I SA/Bk 609/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 grudnia 2018 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi PPH K. Sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej orzekającej o solidarnej odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości spółki jawnej z tytułu podatku od towarów i usług, za przypadające odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz za koszty postępowań egzekucyjnych oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r., nr [...], nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] maja 2018 r., nr [...], orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej PPH "K." Sp. z o.o. w B. (dalej jako: "Skarżąca") jako osoby trzeciej – komplementariusza PPH "K." Sp. z o.o. sp. komandytowa (dalej jako: "Spółka"): a) wraz z tą Spółką oraz C. K. i D. K. (byłymi wspólnikami PPH "K." K. Sp. j., przekształconej w dniu [...] lipca 2015 r. w PPH "K." Sp. z o.o. sp. komandytową) za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku VAT za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2014 r., odsetki za zwłokę od tych zaległości i za koszty postępowań egzekucyjnych; b) wraz z tą Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj oraz czerwiec 2017 r., odsetki za zwłokę od tych zaległości i za koszty postępowań egzekucyjnych. Łączna wysokość należność należności wynikających z ww. decyzji to 1.377.801,70 zł (w tym kwota zaległości podatkowych 1.013.033,70 zł – za które odpowiada Skarżąca, odsetki za zwłokę od tych zaległości - 282.217 zł, koszty postępowań egzekucyjnych - 82.551 zł). W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 239b § 1 pkt 2, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako: "o.p."); art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p.; art. 187 § 1 o.p.; art. 210 § 4 o.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r., nr [...], utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przytoczył treść przepisów art. 239b § 1 i § 2 o.p., podnosząc, że w sprawie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 239b § 1 pkt 2 o.p. Zdaniem organu, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca nie jest właścicielem nieruchomości oraz ruchomości o istotnej wartości (w szczególności pojazdów samochodowych). Kapitał zakładowy Skarżącej to 5.000 zł, natomiast w bilansie za 2016 r. wykazała aktywa trwałe o wartości 960,20 zł, a w bilansie za 2017 r. ich wartość była ujemna (-4.222,16 zł). W związku z tym, łączna wartość składników majątku Skarżącej jest niższa niż kwota należności wynikająca z ww. decyzji, która wynosi łącznie 1.377.801,70 zł. Organ zauważył, że zastaw skarbowy (art. 41 § 1 o.p.) co do zasady można ustanowić na wszystkich rzeczach będących własnością podatnika oraz stanowiących współwłasność łączną podatnika i jego małżonka oraz na zbywalnych prawach majątkowych, jeśli wartość poszczególnych praw lub rzeczy wynosi w dniu ustanowienia zastawu co najmniej 12.600 zł (wartość na rok 2018). Z uwagi na powyższe, a w szczególności ze względu na wartość majątku Skarżącej, należy zdaniem organu stwierdzić, że nie jest ona właścicielem majątku o wartości odpowiadającej wysokości należności wynikającej z ww. decyzji, która wynosi 1.295.250,70 zł, a z kosztami postępowań egzekucyjnych łącznie 1.377.801,70 zł. Z tego względu, spełniony został warunek z art. 239b § 1 o.p. Dalej organ przytoczył okoliczności, które w jego ocenie uprawdopodabniają, że zobowiązania wynikające z decyzji nie zostaną wykonane. Wskazano, że kapitał zakładowy Skarżącej to 5.000 zł, a w bilansie za 2016 r. wykazała aktywa o łącznej kwocie 5.690,20 zł. Z kolei w bilansie za 2017 r. wartość tych aktywów wynosiła już tylko 777,84 zł. Z uwagi na to, wartość majątku Skarżącej jest wielokrotnie niższa niż łączna kwota należności wynikającej z decyzji nieostatecznej, wobec czego trudno oczekiwać, aby doszło do wykonania zobowiązań wynikających z decyzji wymiarowej. Uzasadnia to wystąpienie wysokiego prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązań wynikających z nieostatecznej decyzji wymiarowej. Dodatkowym uzasadnieniem powyższego jest fakt, że Skarżąca w zeznaniu CIT-8 za 2016 r. wykazała dochód w kwocie 1.185,20 zł, natomiast w zeznaniu CIT-8 za 2017 r. wykazała stratę w kwocie 4.222,16 zł, co może wskazywać na pogorszenie jej sytuacji majątkowej. Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zostały bowiem spełnione warunki z art. 239b § 1 pkt 2 o.p., uprawdopodobniono, że zobowiązania wynikające z decyzji nie zostaną wykonane; wykazano, że Skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy; uprawdopodobniono, że zobowiązania wynikające z decyzji nie zostaną wykonane, odnosząc się do sytuacji majątkowej i finansowej Skarżącej. Organ zaznaczył, że w zażaleniu nie wskazano konkretnych danych lub innych informacji, które wskazywałyby, że sytuacja majątkowa i finansowa Skarżącej jest inna niż ustalona przez organy podatkowe. Organ podkreślił również, że PPH "K." Sp. z o.o. sp. komandytowa jest podmiotem odrębnym od PPH "K." Sp. z o.o. W kontekście powyższego należy zdaniem organu zaznaczyć, że w zażaleniu wskazano na szereg okoliczności odnoszących się do działań czy stanu majątkowego PPH "K." Sp. z o.o. sp. komandytowa, czyli podmiotu, który nie jest stroną postępowania. Na powyższe postanowienie Skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając je w całości, zarzuciła naruszenie: – art. 239b § 1 pkt 2, § 2 i § 3 o.p., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka określona w ww. artykule do nadania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem w ocenie organu wynik ustaleń odnośnie sytuacji majątkowej wskazuje na istnienie realnej i uzasadnionej obawy dającej duże prawdopodobieństwo, że należności nie zostaną wykonane; – art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego niezbędnego dla ustalenia istnienia przesłanek uzasadniających nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, poczynienie ustaleń faktycznych sprzecznych z rzeczywistym stanem rzeczy, a w rezultacie wadliwe przyjęcie przez organ pierwszej instancji, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane; – art. 187 § 1 o.p., przez niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, pomijając prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne, w którym organ dokonał zajęcia szeregu ruchomości o łącznej wartości szacowanej 354.899,00 zł, które mogą podlegać sprzedaży; – art. 210 § 4 o.p., przez sporządzenie uzasadnienia w sposób niezgodny z wymogami, w szczególności przez niewskazanie faktów, które organ uznał za uprawdopodobnione, którym dał wiarę, zwłaszcza wobec braku uzasadnienia zarzutu w przedmiocie posiadania przez organ informacji o toczącym się wobec Spółki postępowaniu egzekucyjnym. Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania oraz orzeczenie o kosztach postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej podkreślił, że na organie spoczywa ciężar udowodnienia, że w sprawie zachodzi jedna z okoliczności z art. 239 § 1 o.p. Zdaniem pełnomocnika, organ powinien w pierwszej kolejności zmierzać do ustanowienia hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a dopiero wówczas, gdy okaże się, że strona nie dysponuje majątkiem, który mógłby zostać obciążony tymi ograniczonymi prawami rzeczowymi, dopuszczalne jest nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. W ocenie strony, dopóki organ egzekucyjny nie zakończy postępowania egzekucyjnego wobec PPH "K." Sp. z o.o. sp. komandytowa, nie przekaże wyegzekwowanych kwot na poczet zaległości i nie stwierdzi bezskuteczności postępowania, zgodnie z art. 115 w zw. z art. 108 § 4 o.p., nie powinien wydawać decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, tym bardziej nadawać rygoru natychmiastowej wykonalności. Pełnomocnik Skarżącej podkreślił, że PPH "K." Sp. z o.o. sp. komandytowa w marcu 2018 r. wygenerowała zysk, przysługuje jej także zwrot podatku VAT za marzec w wysokości 5.921 zł, a za kwiecień w wysokości 1.563 zł. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącej, brak jest podstaw do uznania, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. Strona podkreśliła dodatkowo, że dla możliwości nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie wystarczy samo wskazanie zaistnienia jednej z przesłanek z art. 239b § 1 o.p. - organy mają bowiem dodatkowo obowiązek wykazania, że w sprawie istnieją takie okoliczności, które uprawdopodabniają groźbę niewykonania zobowiązania podatkowego uzasadniającą sięgnięcie do instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Stosownie do treści przepisu art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 - dalej również jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Badając legalność zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani procesowego w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena prawidłowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. W ocenie Sądu, stanowisko zaprezentowane przez organy w wydanych aktach jest prawidłowe i poparte przepisami prawa. Zgodnie z art. 239b § 1 o.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w przypadku gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Jednocześnie w art. 239b § 2 o.p. zastrzeżono, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z przywołanych regulacji wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia dwóch przesłanek. Pierwszą z nich jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 o.p. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę łączną, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Nie wyklucza to jednak wystąpienia tych przesłanek łącznie, gdyż ustawodawca dopuszcza możliwość współwystępowania sytuacji komunikowanych przez zdanie łączone tym spójnikiem, a zatem możliwe jest spełnienie warunków wynikających z jednego lub kilku, a także z wszystkich zdań. Drugą przesłanką wskazaną w art. 239b § 2 o.p. jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej. W orzecznictwie wielokrotnie już podkreślano, że przyjęcie w treści art. 239b § 2 o.p. pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1327/16, LEX nr 2167212). Z treści ww. przepisów wynika więc, że fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 o.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 o.p., wystarczy uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Dopiero jednak kumulatywne spełnienie przesłanek z obu paragrafów stanowi podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że organ podatkowy prawidłowo wskazał na wystąpienie w sprawie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 o.p. oraz zasadnie uprawdopodobnił, że zobowiązania wynikające z decyzji nie zostaną wykonane. Przede wszystkim w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały, że Skarżąca nie posiadała majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca nie była właścicielem nieruchomości oraz ruchomości o istotnej wartości (w szczególności pojazdów samochodowych). Przy czym jej kapitał zakładowy to 5.000 zł, a w bilansie za 2016 r. Skarżąca wykazała aktywa trwałe o wartości 960,20 zł, zaś w bilansie za 2017 r. wartość tychże aktywów trwałych była ujemna (-4.222,16 zł). Z uwagi na powyższe zasadnie stwierdzono, że Skarżąca nie była właścicielem majątku o wartości odpowiadającej wysokości należności wynikającej z decyzji wymiarowej (która wynosiła 1.377.801,70 zł), na którym to majątku można by było ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Natomiast o tym, że zobowiązania wynikające z decyzji wymiarowej nie zostaną wykonane, świadczyły takie okoliczności jak: brak nieruchomości oraz ruchomości o istotnej wartości (w szczególności pojazdów samochodowych), niski kapitał zakładowy (5.000 zł), wykazanie w bilansie za 2016 r. aktywów w łącznej kwocie 5.960,20 zł (w bilansie za 2017 r. wartość tychże aktywów wynosiła już tylko 777,84 zł). Tak więc wartość majątku Skarżącej była wielokrotnie niższa od łącznej kwoty należności wynikającej z decyzji nieostatecznej (1.377.801,70 zł). W tej sytuacji trudno było oczekiwać, aby doszło do wykonania tychże zobowiązań. Ten wniosek był tym bardziej uzasadniony, że Skarżąca w zeznaniu CIT-8 za 2016 r. wykazała dochód w kwocie 1.185,20 zł, natomiast w zeznaniu CIT-8 za 2017 r. wykazała już stratę w kwocie 4.222,16 zł, co wskazywało na pogorszenie się jej sytuacji majątkowej. Należy przy tym zaznaczyć, że w trakcie toczącego się postępowania odniesiono się do sytuacji majątkowej i finansowej Skarżącej, w szczególności w kontekście przesłanki o której mowa w art. 239b § 2 o.p. Przy czym w skardze (podobnie jaki w zażaleniu) poza ogólnikowymi twierdzeniami nie przedstawiono żadnych konkretnych danych czy też informacji, które wskazywałyby, że sytuacja majątkowa i finansowa Skarżącej była inna niż ustalona przez organy podatkowe. Należy za organem również podkreślić, że PPH "K." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz PPH "K." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa to dwa odrębne podmioty gospodarcze. W kontekście powyższego należy zauważyć, że w skardze (tak samo jak i w zażaleniu) wskazano na szereg okoliczności odnoszących się do działań czy też stanu majątkowego PPH "K." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej (np. wniesienie przez spółkę skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] listopada 2017 r. nr [...], wszczęcie wobec ww. spółki postępowania egzekucyjnego, czy też zajęcie jej ruchomości), czyli podmiotu który nie był stroną przedmiotowego postępowania. A zatem zarzuty w tym zakresie są w ocenie Sądu chybione (w szczególności ten dotyczący zajęcia majątku ww. podmiotu o łącznej wartości 354.899 zł). Jedocześnie przepisy prawa podatkowego w żaden sposób nie wiążą możliwości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wydanej wobec osoby trzeciej z egzekucją toczącą się wobec majątku podmiotu głównego (PPH "K." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa) czy też z możliwością ewentualnego wszczęcia egzekucji z majątku samej osoby trzeciej (Skarżącej PPH "K." sp. z o.o.). A zatem sugestie zawarte w tej materii w skardze są także chybione. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 4 o.p. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe działały zgodnie z obowiązującym prawem. W wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięciach wskazano podstawę prawną, zacytowano także przepisy z niezbędnymi wyjaśnieniami, a zaskarżone postanowienie organu podatkowego zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Podjęto również niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrano cały dostępny materiał dowodowy (jako dowód dopuszczono wszystko co mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy), który oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wartość materiału dowodowego oceniono bezstronnie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a przede wszystkim obowiązującymi przepisami. Poszczególne dowody rozpatrzono odrębnie, jak i we wzajemnej łączności mając na uwadze całokształt sprawy. Nie była więc to ocena dowolna. Należy dodać, że postępowanie prowadzono w sposób bezstronny, zgodnie z obowiązującym prawem - co jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. Wskazano przy tym i uzasadniono argumenty jakimi kierowano się rozstrzygając sprawę. Przy czym fakt, że ocena materiału doprowadziła organy podatkowe do odmiennych od oczekiwanych przez Skarżącą wniosków nie świadczy o naruszeniu przepisów i braku obiektywizmu. Należy także zauważyć, że wskazane w skardze orzeczenia sądów administracyjnych zostały wydane w konkretnych, indywidualnych stanach faktycznych i nie można ich wprost przekładać na realia niniejszej sprawy. Reasumując, w sprawie bezsprzecznie zaistniały podstawy do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, co powoduje, że zarzuty strony Skarżącej muszą być uznane za niezasadne. Wydane postanowienia również są prawidłowe pod względem formalnym. W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonego postanowienia, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.).