I SA/Ol 578/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 grudnia 2018 r. w Olsztynie sprawy ze skargi Gminy A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi Gminy (dalej: "Gmina", "strona" lub "skarżąca") jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ" lub "KIS") dotycząca przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług najmu lokali użytkowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na budynek, w którym znajdują się wynajmowane lokale użytkowe. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Od dnia 1 stycznia 2017 r. rozlicza podatek VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym m.in. z Miejskim Ośrodkiem Pomocy Społecznej. W 2017 r. Gmina rozpoczęła realizację inwestycji polegającej na modernizacji budynku, w którym część pomieszczeń jest wynajmowana odpłatnie na cele użytkowe (przychodnię lekarską), co stanowi czynności opodatkowane VAT. Pozostała zaś część jest zajmowana przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, stanowiący jednostkę budżetową Gminy. Opłaty z tytułu najmu pomieszczeń na cele użytkowe pobierane są przez jednostkę budżetową Gminy - Centrum Usług Wspólnych. Po zakończeniu inwestycji, pomieszczenia będą, podobnie jak obecnie, udostępniane w następujący sposób: Model A (część "komercyjna"): na podstawie umów najmu przewidujących konieczność uiszczania czynszu - podlegających opodatkowaniu VAT, w związku z czym Gmina wystawi faktury VAT oraz odprowadzi podatek VAT należny z tego tytułu. Model B (część "niekomercyjna"): w celu prowadzenia działalności publicznoprawnej polegającej na realizacji zadań Gminy z zakresu pomocy społecznej wykonywanej za pośrednictwem Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej. Pozostałą część budynku stanowi powierzchnia wspólna, wykorzystywana przez wszystkich użytkowników budynku. Gmina ponosi i będzie ponosić wydatki związane funkcjonowaniem i bieżącym utrzymaniem budynku. W zakresie wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących związanych z budynkiem są to wydatki możliwe do przyporządkowania jako wykorzystywane wyłącznie w ramach Modelu A, ale są również wydatki, w odniesieniu do których Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania do Modelu A lub Modelu B (dalej: "Wydatki Mieszane"). Gmina dotychczas nie odliczała podatku VAT naliczonego i nie ujmowała w ewidencji VAT podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących związanych z inwestycją. Gmina nie ustaliła jeszcze finalnej wysokości czynszu, jaki będzie obowiązywał w przyszłości, lecz w odniesieniu do obecnego czynszu w wysokości 18,78 zł netto za 1m2 w budynku, relacja procentowa czynszu w przypadku każdego najemcy/dzierżawcy w stosunku rocznym do wartości inwestycji to około 1%. Wysokość czynszu za całkowity najem w budynku w stosunku rocznym do wartości inwestycji wynosi ok. 4%, przy czym są to wartości szacunkowe z uwagi na fakt, iż projekt jest w trakcie realizacji, przez co Gmina nie jest w stanie podać finalnej, dokładnej kwoty poniesionych nakładów na obecnym etapie. Kwota czynszu będzie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, tj. w oparciu o uśrednione koszty utrzymania budynku, na które składają się m.in. energia elektryczna, woda, centralne ogrzewanie, sprzątanie części wspólnych budynku oraz bieżące utrzymanie nieruchomości, a także ceny najmu powierzchni użytkowych w innych budynkach na terenie Gminy. Według Gminy, kwestia rynkowości cen pomiędzy Gminą a ww. najemcami nie powinna jednak mieć żadnego znaczenia dla oceny pytań zawartych we wniosku. Na tle tak opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zadano trzy pytania: 1. Czy świadczone przez Gminę usługi udostępniania lokali użytkowych w budynku według Modelu A (komercyjnie) podlegają opodatkowaniu VAT i nie podlegają zwolnieniu z VAT? 2. Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków (innych niż Wydatki Mieszane) ponoszonych na budynek, jeżeli wydatki te będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. z udostępnianiem lokali użytkowych według Modelu A? 3. Czy w odniesieniu do Wydatków Mieszanych, w tym związanych z realizowaną inwestycją, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki, obliczonych wg proporcji ustalonej zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa VAT"), tj. wg proporcji skalkulowanej jako stosunek średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością? Według Gminy świadczone usługi udostępniania lokali użytkowych w budynku według Modelu A (część komercyjna) podlegają opodatkowaniu VAT i nie podlegają zwolnieniu z VAT (pytanie 1). Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków (innych niż Wydatki Mieszane) ponoszonych na budynek, jeżeli wydatki te są/będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. z udostępnianiem lokali użytkowych według Modelu A (pytanie 2). Natomiast w kwestii Wydatków Mieszanych (pytanie nr 3), Gmina uważa, że będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki, obliczonej wg proporcji ustalonej zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. wg proporcji skalkulowanej jako stosunek średniorocznej powierzchni "części komercyjnej" (Model A) i "części niekomercyjnej" (Model B) w ogólnej średniorocznej powierzchni będącej sumą powierzchni "części komercyjnej" i "części niekomercyjnej". Strona wskazała na treść art.86 ust.2a ustawy VAT, mówiącego, że w przypadku, gdy nie jest możliwe przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania towarów i usług nabywanych do celów działalności gospodarczej, czyli zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Gmina uważa, że w stosunku do Wydatków Mieszanych ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o "klucz powierzchniowy" (stosunek powierzchni będącej przedmiotem odpłatnego udostępniania do całości powierzchni budynku), o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt. 4 ustawy o VAT. Ponoszone przez Gminę Wydatki Mieszane są bowiem jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami niepodlegającymi ustawie o VAT. Dlatego metoda "powierzchniowa" określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Bowiem uwzględnia proporcję powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Jest to najbardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji dla budynku, ze względu możliwość precyzyjnego określenia powierzchni budynku udostępnianej wyłącznie odpłatnie (Model A), jak i powierzchni udostępnianej wyłącznie nieodpłatnie (Model B). Strona dokonała porównania przedstawionego we wniosku sposobu określenia proporcji (według przepisów ustawy VAT) w porównaniu z metodą "obrotową" wskazaną w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: "rozporządzenie"). Wskazała, że za przyjęciem wskazanego w ustawie "powierzchniowego" sposobu określenia proporcji przemawiają następujące argumenty: 1. ustawa VAT nie przewiduje jednej ściśle określonej metody obliczenia ww. sposobu, zaś w art. 86 ust. 2c tej ustawy wymieniono jedynie przykładowe dane, na podstawie których można obliczyć sposób określenia proporcji, mające stanowić wskazówki dla podatników, wskazując w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. 2. rozporządzenie adresowane jest do podmiotów szczególnego rodzaju, jakimi są jednostki samorządu terytorialnego (dalej: "JST"), ale nie zawsze należy je wobec jednostek tych stosować, bowiem na podstawie art.86 ust. 2h ustawy VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to wówczas może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. 3. w zacytowanym przez stronę fragmencie uzasadnienia do projektu ww. rozporządzenia wskazano m.in., że celem sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom (tj. JST), a także zminimalizowanie ewentualnych przyszłych sporów z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Wskazano także, że podatnicy, którym dedykowane jest rozporządzenie, nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny, bardziej w ich ocenie reprezentatywny sposób określenia proporcji. Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej w ramach "części komercyjnej" i "części niekomercyjnej" budynku do całości działalności Gminy prowadzonej w budynku, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie odpłatnego najmu budynku, opodatkowanego VAT. W porównaniu do "klucza powierzchniowego", sposób określenia proporcji ustalony na podstawie rozporządzenia zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania budynku do działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT. Strona podkreśliła, że ustawa VAT nie przewiduje jednej ściśle określonej metody obliczenia ww. sposobu, zaś w art. 86 ust. 2c ustawy VAT wymieniono jedynie przykładowe dane, na podstawie których można obliczyć sposób określenia proporcji, mające stanowić wskazówki dla podatników, wskazując w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. Niezależnie od tego, jaki sposób obliczania proporcji został wybrany, to zawsze musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy VAT, czyli ma zapewnić dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Strona zauważyła, że głównym celem wprowadzenia do ustawy VAT przepisów art. 86 ust. 2a- 2h, dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych, wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Miało to na celu pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wydanych wyrokach przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą pre-współczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego (np. wyrok w sprawie C-437/06), przy czym wskazuje także na możliwość stosowania wielu metod wyliczania pre-współczynników. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej KIS podzielił stanowisko strony w zakresie odpowiedzi na pytania nr 1 i nr 2, zaś w ww. kwestii ustalania proporcji uznał, że podstawą sposobu jej ustalenia powinny być przepisy rozporządzenia wykonawczego, a nie przepis art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy VAT. Organ przytoczył przepisy art.86 ust.2a-2h i ust.22 ustawy VAT, wprowadzające obliczenie kwoty podatku naliczonego według proporcji odpowiadającej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a także art.90 ustawy VAT oraz przepisy ww. rozporządzenia wykonawczego z dnia 17 grudnia 2015 r., adresowanego m. in. do jednostek samorządu terytorialnego. KIS przytoczył zawarte w §3 rozporządzenia wzory sposobu określenia proporcji w przypadku poszczególnych jednostek organizacyjnych JST i wyjaśnił ich znaczenie. Według organu, ustalenie omawianej proporcji według rozporządzenia (tj. z wyłączeniem z dochodów jednostki niektórych, wskazanych w rozporządzeniu transakcji) prowadzi do "oczyszczenia" kwoty dochodów przyjmowanych do wyliczenia proporcji z danych, które tę proporcję mogłyby zniekształcić. Wskazana przez KIS metoda ma charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów usług. W przypadku jednostek organizacyjnych JST utrudnione jest wyliczenie "obrotu" uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT, dlatego organ przyjął - dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - że całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada wysokości zrealizowanych przez jednostkę dochodów, z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach mieszczą się zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i z działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez ten urząd/tę jednostkę organizacyjną w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, podatnik może zastosować inną niż przyjęta w rozporządzeniu, metodę tylko wówczas, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Według KIS, przyjęta przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Oddaje jedynie udział powierzchni budynku wykorzystywanej dla potrzeb świadczenia usług najmu/dzierżawy w ogólnej powierzchni budynku, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy. Tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. W skardze zażądano uchylenia interpretacji części, w której stanowisko skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucono organowi naruszenie w istotny sposób przepisów postępowania oraz naruszenie prawa materialnego. W zakresie przepisów postępowania, zarzucono naruszenie: 1. art. 14c § 1 i § 2 w z w. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: "Op") poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy ze względu na: - brak stanowiska co do nieuznania przedstawionej przez skarżącą metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć i niewskazanie przyczyn, dla których przedstawiona przez skarżącą metoda określona w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy VAT jest nieadekwatna, a także niewskazanie przyczyn, dla których metoda określona w rozporządzeniu jest bardziej adekwatna, - zawarcie w treści interpretacji tez sprzecznych ze sobą, gdyż z jednej strony organ przyznał, iż wybrana metoda oddaje jedynie udział powierzchni budynku wykorzystywanej dla potrzeb świadczenia usług najmu/dzierżawy w ogólnej powierzchni budynku, jednocześnie uznając, że ww. metoda nie oddaje specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, podczas gdy istota działalności Gminy w omawianym wypadku koncentruje się na wynajmie powierzchni, a więc kryterium powierzchni w sposób najpełniejszy oddaje specyfikę prowadzonej działalności, - brak odniesienia się do dokonanej przez skarżącą wykładni art. 86 ustawy VAT, dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, co doprowadziło także do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, 2. art. 121 § i w zw. z art. 14 Op poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS. W zakresie prawa materialnego zarzucono naruszenie: 1. art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c pkt 4 oraz ust. 22 ustawy VAT poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 86 ust. 2a, ust. 2b oraz ust. 2c pkt 4 ustawy VAT, polegającą na uznaniu, iż Gminie nie przysługuje prawo do częściowego odliczania VAT naliczonego (proporcją powierzchniową określoną w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy VAT), a właściwym sposobem określenia proporcji do odliczenia części VAT naliczonego jest wyłącznie zastosowanie sposobów określenia proporcji wskazanych w rozporządzeniu, 2. art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 112) poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na braku jego zastosowania, a w konsekwencji naruszenie zasady neutralności podatku VAT i dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia VAT, 3. pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 oraz jej art. 173 poprzez ich niezastosowanie, prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, 4. art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się ograniczeniem prawa skarżącej do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane. W uzasadnieniu skargi powtórzono i poszerzono dotychczasową argumentację, odwołując się przy tym do orzecznictwa sądowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana na podstawie art.14b §1 ustawy z dnia Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (DzU 2018, poz.800 ze zm.). Zgodnie z art.57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. DzU 2018 r., poz. 1302, dalej: "ppsa") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania lub dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej jedynie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazanych w niej podstaw prawnych. Podkreślenia wymaga, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji wiąże zarówno organ interpretujący jak i sąd. W skardze zakwestionowano interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w całości, pomimo, że organ udzielił na pytania nr 1 i nr 2 odpowiedzi zgodnej ze stanowiskiem zajętym we wniosku o udzielenie interpretacji. Przedmiotem sporu pomiędzy skarżącą a organem jest więc jedynie stanowisko w sprawie pytania nr 3. Sąd przychylił się do stanowiska prezentowanego przez skarżącą, wobec czego zaskarżoną interpretację należało uchylić w całości, bowiem przepisy ustawy ppsa nie przewidują możliwości uchylenia częściowego. Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU 2017 poz.1221 ze zm.), w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie zaś z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz jeżeli obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Ust.2c art.86 ustawy VAT wymienia i precyzuje przykładowe sposoby określenia proporcji, w tym w pkt 4 wskazuje na możliwość wykorzystania danych w postaci średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy VAT Minister Finansów wydał rozporządzenie wykonawcze z dnia 7 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (DzU 2015, poz.2193), skierowane m. in. do JST. Przy czym z art.86 ust.2h ustawy VAT wynika, że jeżeli podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji - nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to wówczas podatnik może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Rozporządzenie wykonawcze w §3 zawiera wzory, według których ustala się proporcje odliczenia dla poszczególnych jednostek organizacyjnych JST. We wzorach tych przyjęto takie czynniki, jak roczny obrót z działalności gospodarczej oraz dochody wykonane tej jednostki. W §3 ust.5 rozporządzenia wskazano, że dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu: 1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności; 2) transakcji dotyczących: a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. Powyższy wzór (roczny obrót z działalności gospodarczej jednostki organizacyjnej JST pomnożony przez 100 i podzielony przez dochody wykonane tej jednostki) opiera się na porównaniu wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej jednostki organizacyjnej JST z całokształtem rocznych obrotów tej jednostki, stąd nazwa przyjętej w §3 rozporządzenia metody – metoda "obrotowa". W ocenie Sądu, prawidłowo skarżąca wskazuje przepis pkt 4 ust.2c art.86 ustawy VAT jako dopuszczalną podstawę określenia proporcji tzw. "kluczem powierzchniowym", tj. według stosunku powierzchni będącej przedmiotem odpłatnego udostępniania do całości powierzchni budynku). W szczególności przekonywująca jest dla Sądu przedstawiona przez skarżącą argumentacja, że metoda "powierzchniowa" określenia proporcji to najbardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji dla budynku, najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Przy czym istotne jest, co zresztą obie strony sporu zgodnie podkreślają, że metoda ustalenia pre-współczynnika w każdym przypadku musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2b ustawy o VAT, a więc powinna zapewnić dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Pre-współczynnik wskazany przez Gminę opiera się, w ocenie Sądu, na jednoznacznych kryteriach "powierzchniowych", możliwych do ustalenia w bardzo prosty i czytelny sposób, bowiem znana jest powierzchnia budynku oddana w najem, wykorzystywana nieodpłatnie do celów publicznych oraz powierzchnia wspólna. Zdaniem Sądu istotne jest to, że zaproponowana we wniosku metoda nie została "wykreowana" przez stronę, lecz została wskazana wprost w ustawie jako jeden z czterech wymienionych w ust.2c art.86 ustawy VAT przykładowych rodzajów danych, możliwych do wykorzystania przy wyborze określenia proporcji. Dlatego w analizowanym zakresie proponowane przez Gminę rozwiązanie odpowiada wymogom ustawowym. Nie można więc podzielić stanowiska zajętego przez organ, jakoby skarżąca nie wykazała, by wskazywana przez nią metoda była reprezentatywna. Sąd nie akceptuje także wynikającego z treści zaskarżonej interpretacji wniosku, aby przepisy ustawy VAT dotyczące określania proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym narzucały jednorodne rozwiązania w tym zakresie. Wręcz przeciwnie, dość nietypowo dla regulacji podatkowych, dopuszczono tu pewną swobodę i możliwość rozliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r. I FSK 219/18 (Baza CBOIS) w którym Sąd ten uznał, że "nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...). Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia pre-współczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86 ust. 2a-2b ustawy VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia, przy określaniu pre-współczynnika, neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną". W ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji nie wykazano, aby metoda zaproponowana przez Gminę założeniom powyższym nie odpowiadała. Słusznie przy tym zauważono w skardze, iż pomimo tego, że z opisu stanu faktycznego wynika, że Gmina nie jest w stanie dokonać alokacji bezpośredniej dla Wydatków Mieszanych (przyporządkować wydatki do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, opodatkowanej i nieopodatkowanej), to organ tej okoliczności stanu faktycznego nie uwzględnił, stwierdzając na stronie 25 wydanej interpretacji, że skarżąca powinna alokacji tej dokonać. Metoda "obrotowa", wskazana przez organ, jest metodą, której nie można nazwać nieprawidłową, gdyż sposób ustalenia proporcji zaproponowany w interpretacji zasadniczo jest zgodny z treścią wskazanych przez organ przepisów rozporządzenia, lecz jest to sposób mniej reprezentatywny niż zaproponowany przez skarżącą. Bowiem proporcja oparta na udziale obrotu z działalności gospodarczej w zakresie najmu w całości dochodów wykonanych urzędu gminy (nie mających przecież, w większości, żadnego związku z wykorzystaniem budynku) nie odpowiada w takim stopniu, jak metoda "powierzchniowa" specyfice wykonywanej przez skarżącą działalności w zakresie najmu i dokonywanych w związku z tym nabyć. "Klucz powierzchniowy" stosowany jest często w praktyce, podczas rozliczania opłat kosztów eksploatowania pomieszczeń udostępnianych w ramach najmu lub dzierżawy. Przykładowo, dla rozliczania opłat eksploatacyjnych w sytuacjach, gdy nie dokonuje się opomiarowania zużycia ogrzewania bądź prądu czy wody, obciąża się najemcę opłatą według stawki przyjętej dla 1m2 powierzchni najmu. Zatem przyjęcie kryterium "powierzchniowego", typowego dla działalności w zakresie usług najmu bądź dzierżawy, pozwala w logiczny, obiektywny i dość prosty sposób ustalić strukturę sprzedaży, tj. proporcję między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. W ocenie Sądu, skarżąca przedstawiła prawidłowy, odpowiadający specyfice przedstawionej przez nią we wniosku wykonywanej działalności, sposób ustalenia pre-współczynnika, bardziej odpowiadający specyfice jej działalności niż sposób zaprezentowany przez organ. Dlatego za zasadne uznał Sąd zarzuty skargi w zakresie naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, tj. uznał, że organ dokonał błędnej wykładni art.86 ust.2c pkt 4 ustawy VAT, prowadzącej do niezastosowania tego przepisu, a także naruszył §3 ust.2 rozporządzenia, poprzez jego niezasadne zastosowanie. Skutkowało to uchyleniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art.146 § 1 ppsa. Odnośnie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, sąd nie podzielił zarzutu naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się do, jak to ujęto w skardze, dokonanej przez skarżącą wykładni art.86 ustawy VAT, dokonanej m. in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach. W ocenie sądu nie doszło w szczególności do naruszenia przez organ w ww. zakresie przepisów art.120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem zaskarżona interpretacja, chociaż nieprawidłowa w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 3, została jednak uzasadniona w sposób pozwalający stronie na zapoznanie się z motywami, które legły u jej podstaw i na sformułowanie zarzutów skargi przeciwko jej treści. Organ był zobowiązany do dokonania własnej wykładni przepisów będących podstawą wydania interpretacji i z obowiązku tego wywiązał się. Nie był zaś organ zobowiązany do omawiania wskazanych we wniosku wyroków wydawanych przez sądy administracyjne w podobnych sprawach. Rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, dokonując zgodnej wykładni ww. przepisów ustawy VAT oraz ich prawidłowego zastosowania podczas ponownego rozpatrywania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na zasadzie art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 ppsa oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (DzU 2011 r., Nr 31, poz. 153). Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis sądowy (200 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika - doradcy podatkowego (240 zł).