I SA/Lu 600/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant specjalista Julita Kula po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi G. D. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. D. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 7 lutego 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. "Przebudowa wodociągu w m. L. i część m. D.-Z. i D.-G. wraz z modernizacją ujęcia wody", utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m. in. a zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Począwszy od 2015 r. Gmina realizuje w zakresie Infrastruktury zadanie inwestycyjne pn. ,,Przebudowa wodociągu w m. L. i część m. D.-Z. i D.-G. wraz z modernizacją ujęcia wody". Inwestycja realizowana jest zarówno ze środków własnych Gminy, jak i przy udziale dofinansowania, które Gmina pozyskała w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020 (dalej: "RPO"). W celu uzyskania dofinansowania dla przedmiotowej inwestycji Gmina zawarła z Samorządem Województwa L. umowę z dnia 10 kwietnia 2017 r. Wartość wybudowanej przez Gminę Inwestycji będzie przekraczać 15 tys. zł. Poniesione dotąd wydatki są udokumentowane wystawionymi na rzecz Gminy fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku VAT naliczonego. Inwestycja od momentu oddania jej do użytkowania automatycznie stanie się przedmiotem umowy nr [...] z dnia [...] r. zawartej ze Spółdzielnią Kółek Rolniczych w D. dot. kompleksowej eksploatacji i konserwacji sieci wodociągowej i urządzeń wodociągowych oraz obiektów oczyszczalni ścieków, pompowni ścieków i kanalizacji sanitarnej stanowiących własność Gminy. Umowa ze Spółdzielnią początkowo została zawarta do 31 grudnia 1996 r. Następnie aneksem z dnia 31 grudnia 1996 r. jej okres obowiązywania został przedłużony na czas nieokreślony. Umowa ta obowiązuje do dnia dzisiejszego. Na podstawie Umowy Gmina powierza Spółdzielni Infrastrukturę do kompleksowej eksploatacji i konserwacji, w tym umożliwia jej pobieranie pożytków wynikających z wykorzystywania Infrastruktury do świadczenia usług dostawy wody i odbioru ścieków. Organ interpretacyjny przedstawił zakres robót, jaki obejmuje przedmiotowa umowa i dodał, że biorąc pod uwagę uregulowania umowy, a także rzeczywisty sposób jej realizacji, należy przyjąć, że z jednej strony Spółdzielnia otrzymuje od Gminy Infrastrukturę, którą może wykorzystywać do świadczonych przez siebie usług dostaw wody i odbioru ścieków, pobierając z tego tytułu pożytki (wynagrodzenie od mieszkańców) w swoim imieniu i na swoją rzecz (umowy z mieszkańcami zawiera Spółdzielnia). Z drugiej natomiast strony, w zamian za możliwość wykorzystywania należącej do Gminy Infrastruktury, Spółdzielnia zwalnia Gminę z szeregu obowiązków, w tym w szczególności w zakresie organizacji dla mieszkańców Gminy usług dostarczania wody i odbioru ścieków, utrzymania urządzeń Infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, dokonywania bieżących przeglądów i napraw, stałego nadzoru nad funkcjonowaniem sieci, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia rachunkowości itp., a także ponoszenia szeregu kosztów (np. utrzymania, obsługi i konserwacji Infrastruktury, zatrudnienia i wyszkolenia pracowników, badań wody, niezbędnych opłat), które Gmina musiałaby ponosić samodzielnie świadcząc ww. usługi. Strony umowy uznają, że wartość ich wzajemnych świadczeń jest równa i żadna ze stron nie dopłaca drugiej wynagrodzenia w formie pieniężnej. Z kolej od strony dokumentacyjnej z tytuły powyższych świadczeń wzajemnych zarówno Gmina jak i Spółdzielnia wystawiają faktury VAT z wykazanym podatkiem należnym w celu udokumentowania realizowanych świadczeń. Organ interpretacyjny zaznaczył, że w przedmiotowym wniosku o interpretację Gmina wnosi o potwierdzenie jej prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do konkretnej Inwestycji polegającej na rozbudowie (przebudowie) wodociągu w m. L. i części m. D.-Z. i D.-G. wraz z modernizacją ujęcia wody, gdyż interpretacja uzyskana przez Gminę w 2014 r. nie odnosiła się do tej kwestii. Do tej pory Gmina nie dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z przedmiotową Inwestycją. W związku z powyższym strona zadała pytanie czy jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na realizację Inwestycji, która będzie udostępniona Spółdzielni w zamian za przedstawione świadczenia w ramach Umowy. Zdaniem Gminy jest ona uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na realizację Inwestycji. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej działając na podstawie art. 14b § 5b i § 5c ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018 r. poz. 800 ze zm.) zwaną dalej O.p., pismem z dnia 21 lipca 2017 r., zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p., stanie faktycznym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. W odpowiedzi Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię z dnia [...]., w której stwierdził, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego, za uzasadnione można uznać przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej. W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, działanie polegające na planowanej dzierżawie inwestycji "Modernizacja sieci wodno-kanalizacyjnej wraz z modernizacją oczyszczalni ścieków w gminie" Z. Spółka z o.o. prowadzi do nabycia z tego tytułu prawa do odliczenia podatku VAT. Ponadto organ dodał, że gdyby wymieniona inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie przekazana i byłaby wykorzystywana przez Z. Spółka z o.o. do wykonywania przez tę Spółkę czynności opodatkowanych, Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. Po dokonaniu analizy treści wniosku stanowiącego podstawę wydania opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2017 r. oraz analizy samej opinii a także wniosku stanowiącego przedmiot niniejszej sprawy, organ interpretacyjny pierwszej instancji stwierdził, że zdarzenie przedstawione przez G. D. odpowiada okolicznościom stanu faktycznego będącego przedmiotem ww opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Mając na uwadze powyższe organ interpretacyjny, na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h, 14b § 5 i § 5c O.p. postanowił odmówić wszczęcia postępowania z wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, na skutek złożonego zażalenia organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w postanowieniu wydanym w pierwszej instancji. W skardze na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Gmina wniosła o jego uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła: - naruszenie art. 217 § 2, w zw. z art. 165a § 1, w zw. z art. 14b § 5b oraz w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej; - naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b oraz w zw. z art. 14h O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie objętej wnioskiem skarżącej w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, w przypadku, w którym Organ nie dokonał analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez Gminę uzasadnionej gospodarczo decyzji o udostępnieniu Infrastruktury w ramach transakcji wymiany barterowej (świadczenia Spółdzielni z tytułu wykorzystywania przez nią Infrastruktury); - naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania i uznanie, że w sprawie objętej wnioskiem skarżącej można uznać za uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego pomimo spełnienia warunków formalnych wyrażonych na gruncie ustawy o VAT, tj. zamiaru wykonywania czynności opodatkowanych przy pomocy Infrastruktury (w oparciu o umowę zawartą pomiędzy Gminą a Spółdzielnią), w wyniku których to czynności zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT powstałoby po stronie Gminy prawo do odliczenia VAT, stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT; - naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uznanie, iż postępowanie w sprawie objętej wnioskiem skarżącej nie może być wszczęte z uwagi na istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowej; - naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, w zw. z art. 221 oraz w zw. z art. 239 O.p. poprzez jego niezastosowanie, sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że w sprawie objętej wnioskiem skarżącej zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem któremu służą przepisy ustawy o VAT, które to działanie doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonego przez skarżącą postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego w jej sprawie; - naruszenie art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b oraz w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie objętej wnioskiem skarżącej w oparciu o opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydaną w sprawie innego podmiotu - w sytuacji, gdy przedmiotem tej opinii było zagadnienie, które nie odpowiada stanowi faktycznemu/zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu przez Gminę w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu skargi strona rozwinęła wskazane powyżej zarzuty. Organ w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał w całości stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga gminy zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie formułowane przez nią zarzuty mogły podlegać ocenie prawnej co do istoty na obecnym etapie sprawy. Pierwszorzędne znaczenie dla oceny legalności kontrolowanego postanowienia ma kwestia czy organ był uprawniony do odmowy wszczęcia postępowania z wniosku gminy o wydanie interpretacji indywidualnej powołując się jednocześnie na przesłanki z art. 14b § 5b i § 5c O.p.. Na potrzeby wyjaśnienia tak sformułowanego zagadnienia prawnego wskazać należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. II FSK 3819/17 (podobnie jak w sprawie sygn. II FSK 3820/17, dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny argumentował w tych sprawach, że indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest to działanie niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej: o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w specjalnie w tym celu uregulowanej w rozdziale 1a działu II O.p. procedurze, której prawidłowe przeprowadzenie daje wynik w postaci wydania i następnie doręczenia pisma zwierającego urzędową informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego (por. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego sygn. I FPS 1/14, CBOSA; uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. K 49/12, Dz.U.2014.1367). W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny motywował, że opinia zabezpieczająca pełni rolę zbliżoną do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, z tym że może chronić jedynie przed zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego oraz opinie zabezpieczające wydawane są w szczególnych, odrębnych od siebie, autonomicznych w relacji do innych postępowań unormowanych w O.p. procedurach, w których zastosowania znajdują regulacje prawne zawarte odpowiednio: w rozdziale 1a Działu II O.p., wraz z przepisami wskazanymi w art. 14h O.p., oraz w rozdziale 4 Działu IIIA O.p., z przepisami wymienionymi w art. 119zf O.p. W postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej właściwy podatkowy organ interpretacyjny dokonuje oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego, w razie potrzeby połączonej z wykładnią tego prawa, w relacji do stanu faktycznego przedstawionego przez podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji lub opinii, to jest przez zainteresowanego, wnioskodawcę. W obu postępowaniach zasadniczo nie prowadzi się postępowania dowodowego (odnośnie do postępowania w przedmiocie opinii - por. art. 189 § 3 O.p., art. 197 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 119zf oraz w art. 119x § 2 O.p.). W postępowaniu interpretacyjnym prowadzący je organ może wezwać wnioskodawcę do sprecyzowania wniosku, w celu doprowadzenia wniosku do stanu niewątpliwej zgodności z prawem, w tym, między innymi, do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, zgodnie z art. 14b § 3 O.p. Podstawą prawną wskazanego działania organu jest art. 169 § 1 O.p w zw. z art. 14h O.p. Analogiczne uprawnienie, na podstawie art. 169 § 1 O.p., w zw. z art. 119zf O.p. oraz art. 119x § 4 O.p., przysługuje organowi prowadzącemu postępowanie w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. W postępowaniu interpretacyjnym organ wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. W sprawach niezarezerwowanych dla interpretacji, to jest poza merytoryczną oceną przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia wymagającego oceny możliwości zastosowania i wykładni norm prawa podatkowego, podatkowy organ interpretacyjny może wydawać przewidziane dla tego postępowania postanowienia. W postępowaniu w przedmiocie wydania opinii, organ wydaje opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej, oprócz tego - analogicznie, jak w postępowaniu interpretacyjnym - może wydawać postanowienia. Postępowanie o wydanie interpretacji rozpoczyna się od dnia otrzymania przez organ wniosku. Zgodnie bowiem z art. 14d § 1 O.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W postępowaniu odnośnie do opinii zabezpieczających, wniosek o jej wydanie, na podstawie art. 119 zb § 1 O.p., załatwia się bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia otrzymania wniosku przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, z czego wynika, że postępowanie to, tak jak postępowanie interpretacyjne, rozpoczyna się od dnia otrzymania wniosku zainteresowanego. Opinię zabezpieczającą wydaje Szef Krajowej Administracji Skarbowej na wniosek zainteresowanego. Opinia zabezpieczająca, zgodnie z jej nazwą oraz przede wszystkim z treścią dotyczących jej unormowań, służy ochronie zainteresowanego przed zastosowaniem do dokonywanych przez niego istotnych dla prawa podatkowego czynności przepisów regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Podmiot wyłącznie uprawniony do wydawania opinii zabezpieczającej lub odmowy wydania opinii oraz normatywny przedmiot postępowania ukierunkowanego na wydanie opinii, do której zastosowanie się przez zainteresowanego służyć ma jego ochronie w relacji do możliwości zastosowania przepisów regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, stanowią zasadnicze różnice i wyróżniki tego postępowania w stosunku do postępowania w przedmiocie pisemnych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Relacje pomiędzy opinią zabezpieczającą i interpretacją indywidualną są ukształtowane w taki sposób, że nie wydaje się interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Jest to regulacja zgodna z ustaleniami wynikającymi z rezolucji Parlamentu Europejskiego z 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach [2015/2066(INI)] (L. Etel: LEX, Komentarz WKP, 2017). Na podstawie art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2016.710 ze zm.). Z treści przytoczonego przepisu wynika, że odwołuje się on - wprost, aczkolwiek ogólnie, bez odniesienia do konkretnych jednostek redakcyjnych tekstu prawnego - do przepisu art. 119a O.p. Zgodnie z art. 119a O.p.: § 1. Czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). § 2. W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. § 3. Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. § 4. Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności. § 5. Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano. Konstruując - z przepisów art. 14b § 5b O.p i art. 119a O.p. - normę prawną adekwatną do stosowania w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazać należy, co następuje: Ustalenie czynności odpowiedniej w miejsce czynności sztucznej i wprowadzenie jej, za czynność sztuczną, do przedmiotu opodatkowania, a także usunięcie z przedmiotu opodatkowania czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej - art. 119a § 3 i 4 O.p., art. 119a § 5 O.p. - wymaga merytorycznej weryfikacji stanu faktycznego, która wiąże się z niezbędnym w tym zakresie postępowaniem dowodowym. Działania tego rodzaju niewątpliwie nie są przewidziane w postępowaniu wywołanym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe, poza wyjątkami wskazanymi w art. 189 § 3 O.p., art. 197 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 119zf oraz w art. 119x § 2 O.p., nie jest prowadzone także w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Zastosowanie powołanych regulacji prawnych art. 119a § 3 i 4 O.p. i art. 119a § 5 O.p. przeprowadzane jest zasadniczo w postępowaniu podatkowym. Określenie skutków podatkowych przyjęcia do przedmiotu opodatkowania czynności odpowiedniej - za czynność sztuczną (art. 119a § 2 O.p.) oraz określenie skutków podatkowych pominięcia czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 5 O.p.), stanowi element postępowania podatkowego, uwzględniającego regulacje prawne klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które kończy się wydaniem decyzji podatkowej. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego oraz opinia zabezpieczająca, która w istocie stanowi szczególną formę interpretacji, niewątpliwie nie są decyzjami podatkowymi. Zagadnienie, czy w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej w indywidualnej sprawie, w granicach dopuszczalnego w niej ograniczonego postępowania dowodowego, można zbadać wszystkie przesłanki stosowania i wyłączenia stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, pozostaje poza granicami rozpoznanej sprawy, nie może jednak ulegać wątpliwości, że opinia zabezpieczająca nie jest decyzją podatkową i decyzji tej nie zastępuje. Jak wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny, z powyższych rozważań wynika wniosek, że w obszarze ewentualnej konkurencji dwóch odrębnych postępowań: postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p adekwatne jest zasadniczo do art. 119a § 1 O.p. Uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. implikuje bowiem spór prawny w zakresie potrzeby wydania opinii zabezpieczającej, której niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu, w którym wnioskodawca oczekuje udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Jeżeli więc uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. stanowi, na podstawie art. 14b § 5b O.p., przeszkodę prawną do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to tym bardziej przedmiotem postępowania interpretacyjnego nie mogą być wszystkie przesłanki oraz wyłączenia stosowania przywoływanej klauzuli, które wymagają analizy związanej z postępowaniem dowodowym, prowadzonym co do zasady w postępowaniu podatkowym, nieprowadzonym w postępowaniu interpretacyjnym. W podsumowaniu powyższych rozważań prawnych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na podstawie art. 14b § 5b O.p. uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania przepisu art. 119a § 1 wymienionej ustawy, normującego zasadę odpowiedzialności podatkowej w zakresie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeżeli wnioskodawca przedstawia stan faktyczny, z którego rozważane przypuszczenie w sposób uzasadniony wynika, to postępowanie interpretacyjne nie jest adekwatnym trybem prawnym do merytorycznego załatwienia wniosku zainteresowanego, który może natomiast wystąpić o wydanie w sprawie opinii zabezpieczającej, to znaczy może zainicjować odrębne postępowanie w przedmiocie wydania wymienionej opinii. Ocena (już nie tylko przypuszczenie) możliwości zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy do właściwego w tym zakresie organu, w postaci Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nie zaś do uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W przypadku kiedy organ interpretacyjny i zainteresowany dokonywaliby czynności precyzowania i wyjaśniania wątpliwości stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w celu doprowadzenia sprawy interpretacyjnej do stanu wystarczającej możliwości oceny w zakresie wszystkich przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności na podstawie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to czynności te stanowiłyby w istocie działania w ramach postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Jeżeli przedmiotem sporu w postępowaniu interpretacyjnym miałoby być ustalanie czynności odpowiednich, w miejsce przeprowadzonych - sztucznych oraz określanie odpowiedzialności podatkowej z przyjęcia do przedmiotu opodatkowania określonej czynności odpowiedniej lub z wyłączenia czynności dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, to postępowanie tego rodzaju i treści konkurowałoby bezpodstawnie z postępowaniem w przedmiocie ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Interpretacja podatkowa nie jest aktem administracyjnym, nie jest decyzją określającą/ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Interpretacja podatkowa nie jest opinią zabezpieczającą, którą w przewidzianym tylko dla niej przedmiocie może wydać inny, aniżeli interpretacyjny, organ administracji. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie zastępuje opinii zabezpieczającej ani też rozstrzygnięcia decyzji podatkowej. Ponadto, zgodnie z art.14na pkt 1 O.p., przepisów art. 14k-14n O.p., przewidujących ochronę prawną z tytułu zastosowania się do interpretacji, nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że analiza wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w formie czynności i analiz gabinetowych, która doprowadziła organ do powzięcia wątpliwości konsultowanych z właściwym Ministrem, stanowiła etap już toczącego się postępowania w sprawie wszczętej wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Dlatego organ interpretacyjny niewątpliwie - formalnie i faktycznie - nie mógł odmówić wszczęcia prowadzonego i toczącego się postępowania interpretacyjnego. Zastosowana podstawa prawna wymienionego rozstrzygnięcia, tak w zakresie jego treści, jak i powołania się na art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., była nieadekwatna do stanu sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny raz jeszcze nawiązał do brzmienia art. 14b § 5b O.p. i uzasadniał, że z tej regulacji prawnej wynika przesłanka, prawo oraz podstawa prawna odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w trakcie toczącego się postępowania interpretacyjnego. Art. 14b § 5b O.p. nie stanowi wprawdzie wprost, w jakiej formie ma zapaść przewidziane w nim rozstrzygnięcie odmawiające wydania interpretacji, nie może jednak ulegać wątpliwości, że uprawniony organ wydaje w tym przedmiocie postanowienie. W administracyjnym postępowaniu interpretacyjnym, unormowanym w rozdziale 1a Działu II O.p., podatkowy organ interpretacyjny wydawać może indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego oraz postanowienia. Interpretacja indywidualna jest pismem organu przedstawiającym treść oceny możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, stanowiącej merytoryczne załatwienie wniosku o wydanie interpretacji. W pozostałym zakresie - zagadnień postępowania interpretacyjnego, wymagających przewidzianego przez prawo rozstrzygnięcia - organ interpretacyjny może wydawać tylko postanowienia. Postanowienie, wydane na podstawie art. 14b § 5b O.p., jest postanowieniem kończącym postępowanie w indywidualnej administracyjnej sprawie interpretacyjnej; tamuje i w ten sposób kończy drogę prawną do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na postanowienie to nie przysługuje zażalenie. Jako postanowienie kończące postępowanie w indywidualnej administracyjnej sprawie interpretacyjnej może zostać zaskarżone do sądu administracyjnego, na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U.2018.1302 - P.p.s.a). Zgodnie bowiem z przywołaną regulacją prawną P.p.s.a. - kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zatem w przypadku, w którym w trakcie prowadzonego postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny stwierdzi, że w zakresie określonych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., organ ten, na podstawie art. 14b § 5b wymienionej ustawy, wydaje postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postanowienie to kończy postępowanie administracyjne o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w związku z czym przysługuje na nie skarga do sądu administracyjnego - na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że nieuprawnione było wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, podczas gdy już się ono toczyło. W następstwie stwierdził konieczność powrotu sprawy do administracyjnego postępowania interpretacyjnego, w którym organ interpretacyjny przede wszystkim rozważy, czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku zainteresowanego uzasadnia wydanie postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wykluczył możliwość merytorycznego rozstrzygnięcia - na etapie przeprowadzanej kontroli legalności - czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji uzasadnia dostatecznie wydanie postanowienia na podstawie art. 14b § 5b O.p. Wniosek o wydanie interpretacji powinien być ponownie przedmiotem analiz i rozważań postępowania interpretacyjnego, a sąd administracyjny nie może zastąpić w tych czynnościach organu interpretacyjnego, który zostanie powtórnie gospodarzem sporu prawnego w sprawie. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przytoczone wyżej zapatrywanie prawne i przyjął je na potrzeby oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia organu. W realiach niniejszej sprawy oznacza ono, że postanowienia organu I i II instancji nie mogą zostać zaakceptowane z punktu widzenia prawa. Po pierwsze - ocena czy okoliczności opisane przez gminę odpowiadają tym, które były przedmiotem opinii, a patrząc z szerszej perspektywy, czy zaistniały przesłanki z art. 14b § 5b i § 5c O.p., jest dokonywana już w fazie merytorycznego prowadzenia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Po drugie - skutki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wydania interpretacji indywidualnej nie są tożsame z perspektywy sytuacji prawnej wnioskodawcy. Są to dwa różne sposoby zakończenia postępowania interpretacyjnego, przewidziane dla istotnie różnych sytuacji. Odmowa wydania interpretacji indywidualnej załatwia wniosek o jej wydanie w sposób o charakterze merytorycznym, w oparciu o materialnoprawne przesłanki. Z kolei art. 165a § 1 O.p. znajduje zastosowanie w przypadkach, gdy prowadzenie postępowania w sprawie jest niedopuszczalne z jakichkolwiek przyczyn, podmiotowych czy przedmiotowych, a więc przewidziane w nim rozstrzygnięcie załatwia sprawę w sposób formalny, nawet jeśli formalne przeszkody należało wyprowadzić z regulacji prawa materialnego. Inny jest również tryb złożenia skargi do sądu. Na powyższe różnice zwrócił uwagę i omówił je Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyżej sprawach. Wobec powyższego należy zgodzić się z gminą co do tego, że organ błędnie zastosował art. 165a § 1 O.p., powołując się przy tym na powody skorzystania z art. 14b § 5b i 5 tej ustawy. W następstwie uzasadnione jest powtórzenie za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że stwierdzony błąd organu, polegający na nieadekwatnym do stanu sprawy zastosowaniu art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p., spowodował konieczność uchylenia wydanych postanowień odmawiających wszczęcia postępowania z wniosku gminy o udzielenie interpretacji indywidualnej. Sprawa powinna wrócić do postępowania interpretacyjnego, w którym organ przede wszystkim rozważy czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku gminy uzasadnia odmowę wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jednocześnie w zaistniałym stanie sprawy sąd nie jest uprawniony do wypowiadania się merytorycznie w kwestii przesłanek zawartych w art. 14b § 5b i § 5c O.p., a więc czy rzeczywiście okoliczności przedstawione przez gminę uzasadniają odmowę wydania interpretacji indywidualnej, o której mówi art. 14b § 5b O.p. Wniosek gminy o wydanie interpretacji indywidualnej powinien być ponownie przedmiotem analiz i rozważań organu w postępowaniu interpretacyjnym, a sąd administracyjny nie może zastąpić w tych czynnościach organu interpretacyjnego, który zostanie powtórnie gospodarzem sporu prawnego w sprawie. Dlatego aktualnie przedwczesna jest ocena, co do istoty, zarzutów formułowanych przez gminę, w których zmierzała do wykazania, że nie było żadnych podstaw uzasadniających powoływanie się na art. 14b § 5b i 5c O.p. Z powodów omówionych wyżej zaskarżone postanowienie i postanowienie organu I instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c przy zastosowaniu art. 135 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 tej ustawy. Obejmują one wpis od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika stosownie do § 3 ust. 1 pkt 2 w powiązaniu z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.2011.31.153 ze zm.) oraz przy zastosowaniu regulacji przejściowej z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687).