I FSK 1879/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Daria Rakwał, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 780/18 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 lipca 2018 r., nr 3001-IOV2.4103.274.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz W. S. kwotę 11.250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2019r. sygn. akt I SA/Po 780/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu sprawy ze skargi W. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 lipca 2018r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 roku uchylił zaskarżoną decyzję. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613, ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). W ocenie Sądu, materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwalał na stwierdzenie, że w sprawie prawidłowo ustalono stan faktyczny. Jak wskazał Sąd w toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych, które uznały, że faktury wystawione przez: [...], nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych w nich wykazanych (dostaw towarów przez podmioty wykazane jako dostawcy), ale stanowią "puste" faktury, które posłużyły ich odbiorcy, tj. podatnikowi do bezpodstawnego obniżenia podatku należnego. Organy nie zakwestionowały samego faktu dysponowania przez skarżącego towarem wykazanym na fakturach sprzedaży, jednak uznały, że analiza zebranych dowodów dotyczących przeprowadzania transakcji zakupu blach złota i granulatu złota przez skarżącego, jednoznacznie świadczy o tym, że podatnik nie dołożył co najmniej zasad zwykłej, należytej staranności w związku z fakturami VAT wystawionymi przez wyżej wskazane podmioty. W ocenie organów podatkowych na podstawie obiektywnych okoliczności skarżący co najmniej mógł się domyślać, że uczestniczy w transakcjach, w których wystawcy ci dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa. W odniesieniu do wszystkich tych podmiotów zasadnicza argumentacja na poparcie tego stanowiska sprowadzała się do następujących twierdzeń: krótki okres prowadzenia działalności tych podmiotów, wirtualne biura, zbyt niska cena blach złota i granulatu złota, w niektórych przypadkach inny przedmiot działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, w świetle zebranego materiału dowodowego, stanowisko organów podatkowych było jednak przedwczesne. Sąd pierwszej instancji nie kwestionując poczynionych przez organ ustaleń, wskazał, iż postępowanie podatkowe w sprawie nie zostało przeprowadzone zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, albowiem w toku postępowania organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu organy podatkowe działając na podstawie przepisów prawa, nie zrealizowały wszystkich niezbędnych czynności, mając na uwadze konieczność zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego. Bezsporne jest to, że organy nie zakwestionowały samego faktu zakupu przez skarżącego złota w takiej ilości, jaką wskazano na fakturze i w tej dacie, która została określona na fakturze. Nie zakwestionowano też zapłaty przez skarżącego ceny za zakupione złoto, szczególnie, że większość płatności dokonana była w formie przelewu bankowego. Organy podatkowe uznały jednak, że w toku innych prowadzonych przez siebie postępowań podatkowych (oraz na podstawie informacji uzyskanych z postępowań karnych) powzięły wystarczającą wiedzę, aby uznać, że niektórzy kontrahenci skarżącego nie posiadali granulatu złota ani blach złota, ponieważ nie prowadzili tak naprawdę działalności gospodarczej. Wobec tego nie mogli oni dostarczyć mu towaru, a zatem przedmiotowe faktury w takim zakresie, w jakim wskazują ich jako sprzedawców towaru, są nierzetelne, wobec czego nie mogą być podstawą do odliczenia podatku VAT. Organy uznały jednak, że skarżący zakupił złoto w rzeczywistości od bliżej nieokreślonych dostawców, których tożsamości nie udało się ustalić w toku prowadzonego przez kilka lat postępowania podatkowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe pominęły pewne okoliczności ujawnione w sprawie, natomiast inne domniemały, przez co przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy przedwcześnie uznano, że pewne istotne jego elementy zostały udowodnione. Organy podatkowe właściwie w całości kierowały się jedynie ustaleniami z innych postępowań, w których stwierdzono, że kontrahenci skarżącego i ich dostawcy mieli być podmiotami wystawiającymi fikcyjne faktury. Przyjęcie tego założenia prowadziło do stwierdzenia, że podmioty te nie mogły dostarczać złota skarżącemu, ponieważ nim nie handlowały. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ II instancji wydał decyzję przedwcześnie, nie ustalając wielu kwestii dotyczących stanu faktycznego sprawy. Jeżeli bowiem organy nie mogły przeprowadzić jakiegoś dowodu, np. przesłuchania świadka w sprawie, automatycznie przyjmowały, że ta osoba miała coś do ukrycia i nie jest rzetelnym podatnikiem, co potwierdzało tezę organów, że brała udział w oszustwach podatkowych. Jeżeli faktycznie było tak, że dostawcą złota do skarżącego był jakiś nieznany podmiot, to pojawia się kwestia tego, jak wyglądały rozliczenia pomiędzy tym podmiotem a kontrahentami skarżącego, na rzecz których (co nie zostało podważone) skarżący zapłacił kwoty wynikające z faktury. Kwestia ta została jednak całkowicie przez organy pominięta i niewyjaśniona. Tymczasem organy mogły spróbować zbadać to, do kogo kontrahenci skarżącego przekazywali pieniądze, które skarżący wpłacał na ich rachunki bankowe, chociażby poprzez zobowiązanie tych podmiotów do przedstawienia wyciągów z tych rachunków. Przy tym w uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji te twierdzenia szczegółowo odniósł do poszczególnych kontrahentów. W ocenie Sądu, organ niezasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, albowiem podatnik podważał ustalenia organu w tej kwestii. W takiej sytuacji przeprowadzenie tych dowodów wydaje się być uzasadnione i celowe, bo dowody te były przydatne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i mogłyby zbliżyć sprawę do jej wyjaśnienia. Reasumując, organy podatkowe dokonały ustalenia stanu faktycznego sprawy opierając się w zasadniczej części na wnioskach wynikających z decyzji dotyczących kontrahentów skarżącego, jednocześnie nie dokonując rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wnikliwy, prawidłowy i wyczerpujący. Organy podatkowe pominęły okoliczności przeczące tezie przyjętej w wydanych przez nie decyzjach, w szczególności zeznań świadków, z których wynikały stwierdzenia przeczące stanowi faktycznemu przyjętemu przez organy. Organy tak naprawdę skupiły się w sprawie na okolicznościach dotyczących innych podmiotów w łańcuchu dostawców, nie dbając o należyte ustalenie stanu faktycznego co do osoby skarżącego. Jedynie na marginesie zwrócono także uwagę na to, że organy przykładają nadmierną wagę do okoliczności niemających znaczenia dla stanu faktycznego sprawy, na przykład tego, że skarżący nie sprawdzał towaru przy odbiorze (co jest irrelewantne, skoro sprawdzał jego jakość później i dopiero po sprawdzeniu jakości towaru dokonywał za niego zapłaty - w przeciwnym wypadku towar był zwracany dostawcy) lub że nie pamiętał szczegółów wszystkich dostaw dokonywanych kilka lat wcześniej. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji co do odmowy dania wiary zeznaniom niektórych świadków, nie spełnia wymogu określonego w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Poprzestanie na ogólnikowym stwierdzeniu przejawiającym się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy czyni niewiarygodnymi zeznania świadków (za niewiarygodne uznano m.in. zeznania: pracowników skarżącego, P. M., O. K., A. K., M. D.), a także, że poszczególni kontrahenci skarżącego nie mogli dostarczyć granulatu i blach złota, których sami nie posiadali, uchybia postanowieniom przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania stan faktyczny w przedmiotowej sprawie nie został ustalony w sposób jednoznaczny i przekonujący. Podnieść należy, że tylko prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego wykonania transakcji jest podstawowym i kluczowym elementem dla ustalenia powstania oraz możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. 1.3. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, formułując przy tym w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przez organ podatkowy, nie pozwala na stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie prawidłowo ustalono stan faktyczny, a przez to organ naruszył ogólne zasady prowadzenia postępowania podatkowego, podczas gdy analiza decyzji I i II Instancji wskazuje, że do takiego naruszenia nie doszło. Niniejsze miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że organ w uzasadnieniu decyzji w sposób ogólnikowy stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy czyni niewiarygodnymi zeznania świadków, a także, że poszczególni kontrahenci skarżącego nie mogli dostarczyć granulatu i blach złota, których sami nie posiadali, podczas gdy analiza uzasadnienia decyzji organu I i II instancji wskazuje, że do takiego naruszenia nie doszło. Miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu; 3. art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 210 § 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadną ocenę, dokonaną przez Sąd w sposób odmienny od stwierdzeń organu, iż ustalenia dotyczące okoliczności stanu faktycznego nie są kompletne i organ podatkowy winien rozpatrzyć materiał dowodowy w sposób wnikliwy, prawidłowy i wyczerpujący podczas gdy czynienie dodatkowych ustaleń uznać należy za zbędne, gdyż ustalenia zostały już dokonane w sposób wyczerpujący przez organ, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu. 2.2. Mając na względzie powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę sprawy dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, który w sposób wnikliwy, szczegółowy i właściwy wskazał na uchybienia w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, polegające na zebraniu niekompletnego materiału dowodowego i dokonaniu niewłaściwej oceny sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż skarga kasacyjna stanowi w istocie polemikę z twierdzeniami Sądu pierwszej instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji kasator w kontekście wskazanych przepisów prawa powinien był wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej oceny sprawy. A tego skutecznie nie uczyniono, bowiem w istocie uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera powielenie stanowiska organu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podzielając zatem ocenę sprawy dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej i podzielając argumentację Sądu pierwszej instancji w tym zakresie należy podkreślić, iż do naruszenia tych przepisów doszło poprzez: - poczynienie wadliwych ustaleń faktycznych, które nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym, iż sporne faktury nie dokumentują żadnych dostaw i są pustymi sensu stricto, przy jednoczesnym niezakwestionowaniu faktu dysponowania przez skarżącego towarem wykazanym na fakturach; - przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny, z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, poprzez ustalenie, że dostawcy podatnika nie mogli realizować na jego rzecz dostaw towarów z uwagi na brak wskazania źródeł pochodzenia tego towaru, przy jednoczesnym potwierdzeniu, że podatnik dysponował złotem, które rzekomo pochodziło z nieujawnionych źródeł, a więc możliwe jest pozyskanie takiego towaru i jego dalsza odsprzedaż; - niekonsekwencję stanowiska organu, który raz twierdzi, że do opisywanych transakcji w ogóle nie doszło, a skarżący kupił towar od innych podmiotów niż wskazane na fakturach, przy jednoczesnym odniesieniu się do dobrej wiary podatnika, co ma znaczenie, tylko gdy faktycznie do transakcji doszło. Przez to uzasadnione było twierdzenie Sądu pierwszej instancji o naruszeniu także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak należytego uzasadnienia dla przyjętego stanu faktycznego w zakresie rzekomego braku towaru objętego spornymi fakturami, przy niekwestionowaniu faktu zakupu przez podatnika złota w takiej ilości, jaką wskazano na fakturze i w tej dacie, która została określona na fakturze, niezakwestionowaniu też zapłaty przez skarżącego ceny za zakupione złoto. Okoliczności transakcji dokonywanych przez skarżącego powinny być badane, nie wystarczy, jak zrobiły to organy oprzeć uzasadnienia na twierdzeniach, że w toku innych prowadzonych przez siebie postępowań podatkowych (oraz na podstawie informacji uzyskanych z postępowań karnych) powzięły wystarczającą wiedzę, aby uznać, że niektórzy kontrahenci skarżącego nie posiadali granulatu złota ani blach złota, ponieważ nie prowadzili działalności gospodarczej. 3.3. Przy tym istotne dla sprawy nie jest ustalenie, czy podmioty uczestniczące we wcześniejszych etapach dostawy nabyły własność spornych towarów, ani czy towary te pochodziły z legalnego źródła, ale konieczne jest poczynienie ustaleń, czy skarżącemu wydawany był towar w ilościach i terminach wynikających z wystawionych faktur, kto wydawał ten towar. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ podatkowy nie zdołał skutecznie podważyć, że sporny towar był faktycznie wydawany skarżącemu przez dostawców ujawnionych na fakturach, którzy, niezależnie od pierwotnego źródła pochodzenia towaru, rozporządzali nim jednak jak właściciele, nawet jeśli nie stali się jego właścicielami. Organy nie wykazują, iż dostawcy skarżącego nie mieli faktycznie spornego towaru, którym mogliby i rozporządzali jak właściciel, a jedynie, że nie mogli oni mieć towaru ze źródeł, na które wskazuje ich dokumentacja księgowa. O ile pochodzenie towaru może mieć określony wpływ na prawo dostawców skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, to nie może samo przesądzać o fikcyjnym charakterze dostawy takiego towaru, choćby pochodził z nieujawnionego źródła. Faktycznie, jeśli sporny towar nie został zakupiony od określonego podmiotu, to oznacza jedynie, że nie mógł dalej zostać sprzedany towar pochodzący od tego właśnie podmiotu, nic więcej. Nie oznacza to natomiast, że dostawcy skarżącego nie mogli w ogóle sprzedać jakiegokolwiek towaru. W związku z tym w ponownym postępowaniu organ będzie zobligowany do wykonania zaleceń wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i ponownie ocenić materiał dowodowy. Kluczowym jest wskazanie na te okoliczności, które nie zostały jednoznacznie wykazane, a dotyczące tego, czy towar istniał, jak obywały się transakcje i jakie działania podejmował skarżący. To będzie skutkowało dalszą oceną sprawy, w tym w szczególności zagadnienia należytej staranności strony w przypadku kwestionowanych transakcji, w sytuacji niemożności wykluczenia, że przedmiotowy towar, którym dysponował skarżący mógł nabyć od dostawców, którzy mogli pozyskać go z nieujawnionego źródła. Niniejsze stanowisko jest spójne z orzeczeniami wydanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny wobec kontrahentów (por. wyroki z dnia 4 lipca 2023r. sygn. I FSK 998/19 oraz I FSK 536/19 oraz z dnia 17 sierpnia 2023r. sygn. akt I FSK 1126/19 oraz I FSK 480/19). 3.4. Nie znalazł także uzasadnienia zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. To, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego przez organ nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej. Kontrola kasacyjna uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi natomiast do wniosku, że zawiera ono wszystkie niezbędne elementy, o których stanowi art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co jednoznacznie umożliwia jego kontrolę kasacyjną, czyniąc powołany zarzut nieskutecznym. W ocenie Sądu odwoławczego w zaskarżonym wyroku odniesiono się do wszystkich istotnych dla wyniku sprawy kwestii. Sąd w sposób czytelny przywołał w uzasadnieniu stan faktyczny sprawy i dokonał oceny zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem zarzutów podniesionych w skardze. Tym samym bezzasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 3.5. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 11.250 zł jako 75% stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Sylwester Golec Danuta Oleś (sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)