II FSK 675/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędzia NSA Stanisław Bogucki Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 620/18 w sprawie ze skargi D. K. i E. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 20 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 620/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu skargi D. K. i E. K. od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 20 lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Skargę kasacyjną od wyżej wymienionego wyroku wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 153 P.p.s.a. poprzez: 1) nieprawidłową kontrolę działania organu oraz bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w P.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi; 2) błędne uznanie, że organ II instancji naruszył art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej jako: "O.p." oraz nieuznanie, że organ I instancji rażąco naruszył prawo tj. art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f."; 3) niedokonanie prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i wadliwe uzasadnienie wyroku w szczególności poprzez niezwarcie w nim prawidłowej analizy i wykładni art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., co w konsekwencji doprowadziło do wydania błędnej oceny prawnej; 4) wydanie nieprawidłowych zaleceń co do dalszego postępowania. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię (brak wykładni) art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. Przedstawiając powyższe zarzuty Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o: 1) uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji; 2) zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd I instancji podzielił zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 234 O.p., poprzez przyjęcie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. rażąco naruszała prawo i w konsekwencji wydano decyzję na niekorzyść skarżących. Zdaniem Sadu I instancji rażące naruszenie prawa występuje wyłącznie w sytuacji, gdy treść decyzji w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej. Sąd I instancji przedstawił, że w rozpoznawanej sprawie organ I instancji przyjął, że z przedłożonego wykazu dokumentującego poszczególne wyjazdy po towar wynika, że faktycznie samochód marki Toyota H. był używany w celu zaopatrzenia sklepu i baru w towary handlowe. Skarżący posiadał ewidencję przebiegu pojazdu. Organ I instancji uznał wydatki związane z używaniem prywatnego samochodu do działalności gospodarczej w wysokości 10 033, 78 zł. Przyjął łączny przebieg pojazdu 12 005 km x 0,8358 zł . W tak ustalonym stanie faktycznym, w ocenie Sądu I instancji, trudno zaakceptować stanowisko organu odwoławczego, że organ I instancji naruszył rażąco art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. W szczególności brak było podstaw do takiego przyjęcia tylko na tej podstawie, że te wydatki zostały rozliczone ryczałtowo bez przedstawienia przez podatnika dowodów źródłowych dokumentujących poniesienie tychże wydatków. Zgodnie z art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Pojęcie orzekania "na niekorzyść strony" należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są wyrażone kwotowo. Decyzja organu odwoławczego nie może zwiększyć obciążenia skarżącego w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu I instancji. Istota zakazu reformations in peius polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 899/15; www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). W realiach rozpoznawanej sprawy nie ulega wątpliwości, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wydana została na niekorzyść skarżących albowiem w miejsce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. określonego przez organ I instancji w wysokości 6 286 zł organ odwoławczy określił wysokość tego zobowiązania w kwocie 6 761 zł. Ocenić zatem należy, czy zaistniała przesłanka w postaci rażącego naruszenia prawa uzasadniająca odstąpienie przez organ odwoławczy od zasady reformations in peius wyrażonej w art. 234 O.p. Przyjmuje się, że wyjątku od zasady ustanawianej przez zakaz reformationis in peius nie można ograniczać wyłącznie do przypadków rażącego naruszenia prawa wskazanego w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W zapisie prawnym art. 234 O.p. ustawodawca posługuje się wprawdzie terminem "rażącego naruszenia prawa", ale nie stanowi, że jest to rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3. Ratio legis rozpatrywanej instytucji prawnej polega na ochronie przed pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji dotkniętych ciężkimi kwalifikowanymi naruszeniami prawa, a nie tylko jedną z ich postaci, to jest rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Z tego powodu należy uznać, że art. 234 O.p., w części stanowiącej o decyzji rażąco naruszającej prawo, obejmuje wszystkie kwalifikowane wypadki naruszenia prawa wymienione w art. 240 § 1 i w art. 247 § 1 O.p. W literaturze przedmiotu zdecydowanie przeważa pogląd, że art. 234 O.p., podobnie jak art. 139 k.p.a., wprowadza dwa rozłączne kryteria przełamania zasady zakazu reformationis in peius: kryterium rażącego naruszenia prawa i kryterium rażącego naruszenia interesu publicznego. Stanowisko to należy podzielić z uwagi na to, że jego zastosowanie zwiększa ochronę strony wnoszącej odwołanie od decyzji organu I instancji. Wykorzystane ustawowo pojęcie rażącego naruszenia interesu publicznego ma charakter klauzuli generalnej, w relacji do której na podstawie art. 234 O.p. należy badać konkretną decyzję wydaną przez organ I instancji. Decyzja będzie rażąco naruszała interes publiczny, jeżeli wydana zostanie z naruszeniem przepisów prawa, które nie kwalifikuje się jako rażące i niezgodnie z celem zastosowanych przepisów. W interesie publicznym leży bowiem wydawanie decyzji bez naruszenia prawa, a także zgodnie z istotą i celem stosowanych unormowań. Jeżeli decyzja naruszała będzie prawo w stopniu rażącym, stanowić to będzie wystarczającą podstawę do zastosowania art. 234 O.p. - z powodu (tegoż) rażącego naruszenia prawa, nie zaś z powodu rażącego naruszenia interesu publicznego. (Brolik J., Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W., Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd V. LEX 2013). Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Skoro organ podatkowy I instancji przyjął, że samochód marki Toyota H. był używany w celu zaopatrzeniu sklepu i baru w towary handlowe, skarżący posiadał ewidencje przebiegu pojazdu zaś do kosztów uzyskania przychodów zostały odniesione wydatki w wysokości nieprzekraczającej ustawowo określonego limitu to należy zgodzić się z Sądem I instancji, że nie mamy tutaj do czynienia z rażącym naruszeniem prawa. Trzeba bowiem podkreślić, że podatnicy nie uzyskali uprawnienia w sposób oczywisty sprzecznego z niebudzącym wątpliwości przepisem prawa ale uprawnienie to uzyskali z tytułu wydatku, który w przyjętej w decyzji organu I instancji wysokości, co do zasady mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Wadliwość postępowania organu I instancji wynikała stąd, że rozpoznanie tego wydatku w kosztach uzyskania przychodu zaaprobował pomimo braku posiadania przez podatników dokumentu źródłowego. Nie stanowi to jednak o rażącym naruszeniu prawa jak również nie stanowi rażącego naruszenia interesu publicznego, co prawidłowo ocenił Sąd I instancji. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.