I FSK 2048/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 179/18 w sprawie ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 29 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z 19 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 179/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 29 grudnia 2017 r., [...], którym organ ten stwierdził, że odwołanie M. P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 7 kwietnia 2016 r. określającej jego zobowiązania w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od marca do czerwca 2012 r. zostało złożone z uchybieniem czternastodniowego terminu z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2017 r., poz. 201). W skardze kasacyjnej od tego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej w skrócie jako "Organ") zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej w skrócie jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez błędne uznanie przez Sąd, że Organ nie podjął wszelkich działań niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 134 tej ustawy oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez pominięcie istotnych okoliczności, których uwzględnienie daje podstawę do rozstrzygnięcia sprawy, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań bezprzedmiotowych dla dalszego postępowania, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. z uwagi na jego niewłaściwe zastosowanie, uchylenie postanowienia i przyjęcie, że art. 228 § 1 pkt 2 O.p. nie ma w sprawie zastosowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ stwierdził, że podjął działania niezbędne dla ustalenia, czy pełnomocnik M. P. złożył odwołanie od decyzji określającej zobowiązania w VAT za czas od marca do czerwca 2012 r. - jak twierdzi - 5 maja 2016 r. w Kancelarii Ogólnej Urzędu Miasta O. W tym celu wystąpił do Prezydenta O. z prośbą o wyjaśnienia i takowe otrzymał. Wynika z nich, że 5 maja 2016 r. pełnomocnik Skarżącego odwołania nie złożył, przyniósł je do Urzędu, ale zabrał i z nim wyszedł. Oryginał odwołania, datowany na 5 maja 2016 r., przesłał 8 czerwca 2017 r. w odpowiedzi na wezwanie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O., do którego złożył ponaglenie na nieprzekazanie przez Prezydenta O. jego odwołania do właściwego organu podatkowego. Organ zwrócił uwagę i na to, że 5 maja pełnomocnik Skarżącego złożył w Urzędzie Miasta O. dwa egzemplarze odwołania od decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące z 2011 r. i zostały one przekazane organowi podatkowemu. Zebrane w ten sposób dowody dawały podstawy do przyjęcia, że odwołanie Skarżącego nie zostało wniesione w terminie czternastodniowym i to było ustalenie wystarczające do wydania postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Nie było potrzeby kontynuowania postępowania dowodowego. Uchylając to postanowienie Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie zarzucił Organowi, że nie poczynił żadnych ustaleń co do sposobu wniesienia odwołania przez pełnomocnika Skarżącego, co jest nieprawdą. Ponadto Sąd naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p., wprowadzając ich gradację według stopnia ważności, co jest sprzeczne z ogólnymi zasadami postępowania dowodowego. Dowody, które Organ w sprawie przeprowadził dały pełną podstawę do rozstrzygnięcia tej kwestii proceduralnej i nie budziły wątpliwości organu i dlatego nie było podstaw do kontynuowania postępowania dowodowego Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, a tylko w jej granicach NSA rozpoznał sprawę, gdyż nie dopatrzył się przesłanek nieważności postępowania przed Sądem pierwszej instancji (art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a.). Pierwszy z wymienionych tu wcześniej zarzutów skargi kasacyjnej sprowadza się do tego, że Sąd uchylił postanowienie Organu, bezpodstawnie przypisując mu niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań dla wyjaśnienia stanu faktycznego, zaniechanie zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i jego wadliwą ocenę, czyli naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. NSA nie podzielił tego zarzutu. Co prawda twierdzenie Sądu pierwszej instancji, zawarte na 8 stronie uzasadnienia wyroku, jakoby Organ "... nie poczynił w istocie żadnych ustaleń co do sposobu wniesienia odwołania przez Skarżącego ..." jest zbyt daleko idące, to jednak słusznie Sąd wskazał na istniejące jeszcze "rezerwy" w postępowaniu dowodowym, takie jak: przesłuchanie pełnomocnika Skarżącego oraz pracownika Urzędu Miejskiego, który przyjmował odwołania Skarżącego składane 5 maja 2016 r., jak również dowód z dokumentu - dziennika podawczego. Trudno znaleźć racjonalne powody, dla których dowody te nie miałyby być wykorzystane w sprawie. Trafnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że istnieje oryginał odwołania z prezentatą Urzędu Miejskiego i podpisem jego pracownika z datą 5 maja 2016 r. W takiej sytuacji kwestia, czy zostało ono rzeczywiście złożone wymaga starannego wyjaśnienia, ponieważ chodzi tu o zachowanie prawa do kontroli instancyjnej decyzji podatkowej, a w efekcie również kontroli sądowej, czyli o istotne uprawnienia procesowe podatnika. Tak NSA rozumie intencje Sądu pierwszej instancji i je akceptuje. Organ zarzuca Sądowi pierwszej instancji wprowadzenie hierarchii dowodów i arbitralne przyznawanie niektórym większej mocy dowodowej niż innym, słusznie niejako wskazując, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a materiał dowodowy podlega swobodnej ocenie dowodów z art. 191 O.p. Rzecz jednak w tym, że nawet jeśli nie ma zamkniętego katalogu dowodów w postępowaniu prowadzonym na gruncie Ordynacji podatkowej, to nie oznacza to, że każdy dowód w jednakowym stopniu przyczynia się do wyjaśnienia sprawy. Ponadto, żeby ocenić dowody możliwe do przeprowadzenia w postępowaniu pod kątem ich przydatności dla sprawy, trzeba je najpierw przeprowadzić. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na możliwość przesłuchania w charakterze świadków osób, które brały udział w czynnościach z 5 maja 2016 r. Wyraził jednocześnie przekonanie, że nie należy poprzestawać na dowodzie "pośrednim" jakim jest pismo Prezydenta O. z opisem zdarzenia i ma rację. Art. 180 § 1 O.p. wyraźnie nakazuje by organ dopuścił jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia, a "korespondujący" z nim art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Raz jeszcze należy podkreślić, że z uwagi na możliwość zamknięcia Skarżącemu drogi do drugiej instancji i ewentualnie do sądu wskazane jest pieczołowite postępowanie dowodowe, a opór Organu przed uzupełnieniem postępowania dowodowego jest niezrozumiały. Swobodna ocena dowodów z art. 191 O.p. przysługuje organowi podatkowemu i oznacza, że nie jest on skrepowany żadnymi ściśle określonymi regułami i teoriami dowodowymi, ale wówczas, gdy organ nie przeprowadzi wyczerpującego postępowania dowodowego, powoływanie się na art. 191 O.p. jest przedwczesne, gdyż w zasadzie jeszcze nie powinna mieć miejsca końcowa ocena materiału dowodowego. W świetle tego, co tu już zostało napisane, również drugi zarzut skargi kasacyjnej nie może być uwzględniony. Jego istota sprowadza się do tego, że gdyby Sąd dostrzegł te istotne okoliczności sprawy, które zostały przyjęte za podstawę faktyczną orzeczenia, to nie uchyliłby postanowienia Organu. Nie o to jednak chodzi w tej sprawie. Otóż można powiedzieć, że Organ ocenił zgodnie z art. 191 O.p. zebrany materiał dowodowy, ale przedwcześnie zamknął postępowanie dowodowe. Nie wyczerpał materiału dowodowego, czym naruszył art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. i nie da się powiedzieć, czy po uzupełnieniu postępowania dowodowego jego ocena pozostanie taka sam. Również w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji jest uzasadnione. Następny zarzut skargi kasacyjnej dotyczy art. 141 § 4 P.p.s.a. i bezprzedmiotowych wskazań co do dalszego postępowania Organu. Zarzut ten jest bezpodstawny. W uzasadnieniu wyroku Sąd zawarł wskazania co do dalszego postępowania w sprawie i nie są one bezprzedmiotowe. Zalecenia są konkretne i proste do wykonania, a ich celowość została tu już omówiona. Nie do przyjęcia jest takie rozumowanie organu, że skoro dowody już przeprowadzone potwierdzają ustalenia przyjęte do wydania postanowienia, to nie ma potrzeby kontynuowania postępowania dowodowego. Nie na tym polega istota obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, o czym mowa w art. 187 § 1 O.p. Organ może zaniechać przeprowadzenia dowodu, ale musi wykazać, że ze swej istoty dowód ten nie mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie dlatego, że przyjął już ustalenia na podstawie dotychczas przeprowadzonych dowodów. W sumie i ostatni zarzut skargi kasacyjnej nie mógł być uwzględniony. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. nastąpiło przedwcześnie, bez uprzedniego wyczerpania materiału dowodowego. Mając to wszystko na uwadze NSA oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.