I SA/Sz 660/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędzia WSA Elżbieta Woźniak Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] r. sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r., stwierdzenia nadpłaty w tym podatku oraz odmowy zwrotu odsetek wraz z ich oprocentowaniem oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r. , znak: [...], w wyniku rozpatrzenia zarzutów odwołania [...] z dnia [...] r. od decyzji Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., znak: [...], którą: 1) określono wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł, 2) stwierdzono nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie [...] zł, 3) odmówiono zwrotu odsetek wraz z ich oprocentowaniem oraz zarzutów odwołania z dnia [...] r. od decyzji Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., znak: [...], którą uzupełniono z urzędu ww. decyzję z dnia [...] r., o następującą treść: "4) odmawia stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie.", utrzymał w mocy wyżej opisane decyzje Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. ("Organ I instancji") Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia [...] r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm. – dalej w skrócie "O.p.") oraz w oparciu o następujące ustalenia faktyczne. Wnioskiem z dnia [...] r. (data wpływu do Organu I instancji - [...] r.) [...] (dalej także "Spółka", "Strona", "Skarżąca") wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2011 w kwocie [...]zł oraz o jej zwrot wraz z ewentualnymi odsetkami i oprocentowaniem. Do wniosku Spółka załączyła m. in. korektę zeznania [...] za rok 2011. Wniosek swój umotywowała jednolitością orzecznictwa sądowo-administracyjnego w zakresie posiadania odrębności podmiotowej spółki i prowadzonego przez nią niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej jako jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej (o której mowa w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). [...]. była bowiem podmiotem prowadzącym [...]." i pierwotne zeznanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2011 (a także jego dwie korekty: z dnia [...] r. i z dnia [...] r.) złożyła uwzględniając łącznie przychody i koszty podatkowe obu tych jednostek. Natomiast w korekcie zeznania [...] za rok [...] złożonej odrębnie przez [...]. o. w dniu [...] r. wraz z wnioskiem o nadpłatę, Strona wykazała przychody w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł oraz nadpłatę w kwocie [...]zł. Powodem wykazania w korekcie zeznania [...] za rok 2011 nadpłaty w wysokości [...] zł - podczas gdy we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazano kwotę [...]zł - był fakt, że we wcześniej złożonej korekcie tego zeznania z dnia [...] r. Spółka wykazała podatek należny w kwocie [...]zł, wpłacone zaliczki w kwocie [...]zł i kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł. Tym samym wniosek o stwierdzenie nadpłaty zawierał żądanie zwrotu niesłusznie - według Strony - zapłaconego podatku w łącznej wysokości [...] zł ([...] + [...] zł). W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że Spółka korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych za okres do [...] r., natomiast za okres [...] r. - [...] r. wnioskowane zwolnienie jej nie przysługuje. Organ I instancji w pierwszej kolejności zauważył, że istotę przedmiotowej sprawy stanowi zagadnienie podmiotowości podatkowoprawnej jednostki organizacyjnej utworzonej przez osobę prawną oraz kwestia możliwości uzyskania przez podatnika oprocentowania od nienależnie wpłaconego podatku. Podkreślono, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia [...] r., [...] utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, należy uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, będącego jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ I instancji wskazał przy tym również, że w dniu [...] r. weszła w życie ustawa z dnia [...] r. o działalności leczniczej (Dz. U. nr 112 poz. 654 ze zm.), w której art. 205 przewidział, że: "Z dniem wejścia w życie tej ustawy niepubliczne zakład opieki zdrowotnej stają się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych.". Oznacza to, że zgodnie z nowym brzmieniem przepisów, w przedmiotowej sprawie podmiotem leczniczym jest [...]. o., który wykonując działalność leczniczą prowadzi przedsiębiorstwo będące zespołem składników majątkowych służących do udzielania świadczeń zdrowotnych. Wobec powyższego Organ I instancji wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia [...] r. [...]. i [...]. o. to dwaj odrębni podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, i więc każdy z nich podlega odrębnemu opodatkowaniu dochodów w ramach tego podatku. Jednakże, od dnia wejścia w życie nowej ustawy, tj. od dnia [...] r., [...], stanowiący przedsiębiorstwo spółki kapitałowej nie może już zostać uznany za samodzielną jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tym samym nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Mając na uwadze zaistniały stan faktyczny i prawny w przedmiotowej sprawie, Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. uznał, że nie może uznać w całości wniosku [...]. o. i dlatego decyzją z dnia [...] r., znak: [...], uzupełnioną decyzją z dnia [...] r., znak: [...]: 1) określił wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł, 2) stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie [...] zł, 3) odmówił zwrotu odsetek wraz z ich oprocentowaniem, 4) odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie. Od powyższej decyzji Organu I instancji pismem z dnia [...] r., Strona ([...] złożyła odwołanie, zaskarżając je w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego, stwierdzenia nadpłaty oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie. Strona wniosła jednocześnie o uchylenie decyzji Organu I instancji w ww. części oraz określenie wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł oraz stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...]zł. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 1 ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej także "u.p.d.o.p.") oraz art. 11 O.p., 2) art. 205 ustawy o działalności leczniczej w związku z art. 3 pkt 2 O.p., 3) art. 75 § 1 O.p. Strona odwołująca wskazała, że organ podatkowy wyszedł z błędnego założenia, iż w trakcie roku podatkowego Spółki oraz utworzonego przez Nią [...] możliwa jest zmiana zasad ich opodatkowania. Według Strony, jest to niedopuszczalne i ewentualne skutki podatkowe wejścia w życie ustawy o działalności leczniczej mogą powstać dopiero po zakończeniu roku podatkowego, w którym ustawa ta weszła w życie. Ponadto, Strona odwołująca podkreśliła, że zaliczki na podatek dochodowy za pierwsze półrocze nie mogą być inaczej traktowane niż zaliczki za drugie półrocze roku podatkowego. W konsekwencji powyższego, zdaniem Strony odwołującej, Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. błędnie stwierdził nadpłatę w kwocie [...]zł, podczas gdy powinna ona wynieść [...] zł. Następnie, w odwołaniu z dnia [...] r. od decyzji uzupełniającej Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., znak: [...], [...].o. zaskarżyła ją w punkcie dotyczącym odmowy stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie, wnosząc ponownie o uchylenie decyzji Organu I instancji w ww. zakresie oraz określenie wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł oraz stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...]zł. Jednocześnie Strona odwołująca powtórzyła zarzuty i uzasadnienie zawarte już w odwołaniu z dnia [...] r. Przy czym zauważono, że Strona odwołująca nie zaskarżyła decyzji w części dotyczącej odmowy zwrotu odsetek wraz z ich oprocentowaniem. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ("Organ odwoławczy") po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, mając na uwadze ustalony stan faktyczny i prawny sprawy oraz argumenty Strony odwołującej, uznał za zasadne utrzymać w mocy ww. decyzje Organu I instancji z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. W pierwszej kolejności Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że istotę badanej sprawy stanowi zdefiniowanie podmiotowości podatkowo prawnej jednostki organizacyjnej utworzonej przez osobę prawną. Wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia [...] r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – zwanej w skrócie "u.p.d.o.p." - w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) "Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami".". Jak stanowi natomiast art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.: "Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 ". Jak dalej wskazał Organ odwoławczy, w ustawie u.p.d.o.p. brak jest jednak definicji jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. W tym celu, z uwagi na fakt, że przedmiotowe postępowanie dotyczy zakładu opieki zdrowotnej, zasadne staje się powołanie ustawy z dnia [...] r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r., Nr 14, poz. 89 z późn. zm.), a w szczególności obowiązującego do dnia [...] r. art. 1 ust. 1, zgodnie z którym: "Zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. " Dalej wskazując na stan faktyczny sprawy, Organ odwoławczy przypomniał, że [...]. o. powstała na podstawie umowy sporządzonej w dniu [...] r. w formie aktu notarialnego, Rep. A nr [...]. Jak wskazał, według tej umowy spółki, przedmiotem jej działania było między innymi szpitalnictwo, praktyka lekarska, praktyka stomatologiczna, działalność ambulansów wypadkowych, działalność pielęgniarek i położnych i inne. Do wykonywania świadczeń zdrowotnych określonych w powyżej wskazanej umowie Spółka powołała jednak [...], stosownie bowiem do art. 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej (obowiązującej do dnia [...] r.), "Świadczenia zdrowotne mogą być udzielane przez zakłady opieki zdrowotnej oraz przez osoby fizyczne wykonujące zawód medyczny lub przez grupową praktykę lekarską, grupową praktykę pielęgniarek, położnych na zasadach określonych w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 2. " Dalej Organ odwoławczy także wskazał, że decyzją Wojewody [...] z dnia [...] r., znak: [...], [...] z siedzibą w Ś., ul. [...], został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej pod numerem księgi rejestrowej [...]. Natomiast z jednolitego tekstu statutu [...] "[...].o." z dnia [...] r. wynika, że [...] "[...]. o." (którego założycielem jest spółka) prowadzi działalność w zakresie ochrony zdrowia i posiada odrębny statut, organy, strukturę organizacyjną, przedmiot działania, majątek, a także jest stroną stosunków cywilnoprawnych i stosunków pracy, co oznacza że jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego go i utrzymującego podmiotu. Zorganizowanie takich jednostek umożliwia świadczenie usług zdrowotnych, za które pobierane są opłaty związane z realizacją kontraktów z Narodowym Funduszem Zdrowia oraz ponoszenie kosztów związanych z prowadzoną działalnością. Dlatego też, tak utworzony zakład opieki zdrowotnej samodzielnie występuje w obrocie prawnym, a nie jedynie jako część innej jednostki organizacyjnej, która utworzyła ten zakład. Innymi słowy, [...] utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, należało uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, będącego jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Stanowisko to – jak dalej wskazał Organ odwoławczy - zostało potwierdzone wydaną przez Ministra Finansów w dniu [...] r. interpretacją ogólną o numerze [...] w zakresie kwalifikowania niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej jako podatników podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. MF pod poz. 38), w której wskazano, że: "W związku z tym, iż stanowisko prezentowane przez sądy administracyjne ma charakter ukształtowanej linii orzeczniczej powinno być ono uwzględniane w toku rozpatrywania spraw z zakresu podatku dochodowego. Należy zatem przyjąć, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia [...] r. [...] jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mógł korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.". W świetle powyższych ustaleń Organ odwoławczy uznał, że w oparciu o obowiązujące w okresie [...] r. - [...] r. przepisy prawa, [...] "[...].o." i [...].o. to dwaj odrębni podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych i każdy z nich podlega samodzielnemu opodatkowaniu uzyskanych w ramach tego podatku dochodów. W tym zakresie wniosek Strony z dnia [...] r. jest zasadny. Organ odwoławczy wskazał jednakże przy tym, że w dniu [...] r. weszła w życie ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 ze zm.), zmieniająca sytuację prawnopodatkową niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej. Zgodnie z treścią zawartego w niej art. 205, "Z dniem wejścia w życie ustawy niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej stają się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych. " Oznacza to, że na mocy ww. przepisu dotychczasowe zakłady opieki zdrowotnej utraciły swoją odrębność organizacyjną, gdyż z woli ustawodawcy są one jedynie jednostką podmiotu leczniczego, który to jest podatnikiem podatku dochodowego jako spółka kapitałowa wyposażona w osobowość prawną. Dodatkowo w przepisach przejściowych, w art. 210 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej wskazano, że pracownicy zatrudnieni w zakładach opieki zdrowotnej stają się pracownikami odpowiednich podmiotów leczniczych. Te okoliczności – zdaniem Organu odwoławczego wskazują, że z dniem wejścia w życie ustawy o działalności leczniczej niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej, jako przedsiębiorstwa podmiotów leczniczych utraciły swą odrębność jako jednostki organizacyjne niebędące osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną. Tym samym nie mogą one również posiadać odrębnej od podmiotów leczniczych podmiotowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust 2 u.p.d.o.p. Potwierdzeniem tej tezy jest także zapis art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy o działalności leczniczej, mocą którego na zasadzie wyjątku wskazano zamknięty katalog jednostek organizacyjnych, które mogą zostać uznane za podmioty lecznicze. Oznacza to, że inne jednostki organizacyjne podmiotów leczniczych nie mogą zostać uznane za posiadające własną podmiotowość prawną w jakimkolwiek zakresie. Sumując, Organ odwoławczy stwierdził, że od dnia [...] r. [...] "[...]. o.", stanowiący przedsiębiorstwo spółki kapitałowej, nie mógł zostać uznany - wbrew oczekiwaniom Strony - za samodzielną jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której stanowi art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Tym samym, określone w art. 2 pkt 8 ustawy o działalności leczniczej przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego nie może skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., gdyż podatnikiem podatku dochodowego w takim przypadku jest spółka, o której stanowi art. 17 ust. 1 c pkt 1 u.p.d.o.p. Przechodząc w tym miejscu do zarzutu odwołania co do niedopuszczalnej według Spółki zmiany zasad opodatkowania w trakcie roku podatkowego, Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z § 43 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2016 r. poz. 283) każdy akt normatywny powinien mieć przepis określający jego termin wejścia w życie. Prawodawca zezwala jednocześnie, żeby termin ten był określony w samym rozporządzeniu, w ostatnim jego przepisie. Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy Organ odwoławczy wskazał, że w Dziale VIII ustawy o działalności leczniczej zawarte zostały przepisy dostosowujące, przejściowe i końcowe. Jak wskazał Organ odwoławczy, art. 221 jasno i bezsprzecznie wskazuje, że: "Ustawa wchodzi w życie z dniem 01 lipca 2011 r., z wyjątkiem art. 17 ust. 2 i 3, art. 25, art. 88 ust. 3, art. 106 ust. 2 zdanie trzecie, ust. 3 pkt 13, ust. 4 pkt 11 i ust. 5, art. 148 pkt 6 oraz art. 172 pkt 10, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2012 r. ". Z tego wynika, że art. 205, na mocy którego niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej stają się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych, nie mieści się w zakresie regulacji, które wchodzą w życie z dniem 01.01.2012 r. Ponadto, odnosząc się do stwierdzenia Strony odwołującej, że: "niedopuszczalne jest w świetle zasad funkcjonujących w obrębie prawa podatkowego, dokonywanie zmian w zasadach opodatkowania podatników przez przepisy prawa niebędące przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Zmiany w zasadach opodatkowania podatników mogą mieć swoje źródło jedynie w przepisach prawa podatkowego, a takim przepisem nie jest art. 205 ustawy o działalności leczniczej", Organ odwoławczy podkreślił, że na podstawie ww. przepisu prawa zmianie nie uległy zasady opodatkowania, a ustawodawca nadał jedynie niepublicznym zakładom opieki zdrowotnej status przedsiębiorstwa. To z kolei wyłączyło możliwość skorzystania przez ww. podmioty ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., gdyż zgodnie z zapisem ust. 1c pkt 1 ww. artykułu, przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach. Potwierdza to, że żaden z przepisów prawa podatkowego nie został zmieniony w trakcie roku podatkowego i jednocześnie żaden przepis niebędący przepisem prawa podatkowego nie zmienił zasad opodatkowania podatnika. Powyższe oznacza zatem – jak dalej wskazał Organ odwoławczy - że zgodnie z przepisami obowiązującymi od dnia [...] r., [...] "[...]. o." jest jedynie jednostką (częścią) podmiotu leczniczego [...]. o., który to jako spółka kapitałowa wyposażona w osobowość prawną jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W świetle poczynionych ustaleń, Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. prawidłowo - na podstawie przedstawionych przez spółkę danych dotyczących uzyskanych w poszczególnych okresach badanego roku przychodów oraz poniesionych kosztów ich uzyskania - określił wysokość zobowiązania podatkowego podlegającego zwolnieniu za okres styczeń - czerwiec 2011 r. w kwocie [...]zł (([...] zł - [...] zł) x [...] która to wartość stanowi zarazem należną Spółce nadpłatę. Jednocześnie - co wyżej już wyjaśniono - uzyskane przez Spółkę w pozostałym okresie badanego roku, tj. [...] r. - [...] r. dochody w łącznej wysokości [...] zł, podlegają zgodnie z obowiązującymi przepisami opodatkowaniu [...] podatkiem dochodowym od osób prawnych. Sumując - w ocenie organu odwoławczego - Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. w zaskarżonej decyzji prawidłowo określił Spółce wysokość zobowiązania w zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane z jego zmianą za okres lipiec - grudzień 2011 r. w kwocie [...]zł (([...] - [...] zł) x [...] stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...]zł ([...] zł - [...] zł) oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie. Odnosząc się w tym miejscu do zakresu wniesionego przez Stronę w dniu [...] r. żądania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził również, że Organ I instancji prawidłowo odmówił Spółce zwrotu odsetek wraz z ich oprocentowaniem, zastrzegając przy tym, że Spółka w tym zakresie nie wniosła odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. Strona wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 1 ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 11 O.p. przez błędne przyjęcie, że — wbrew istocie podatku dochodowego od osób prawnych — w trakcie trwania roku podatkowego może nastąpić zmiana zasad opodatkowania podatników podatku dochodowego od osób prawnych, podczas gdy zasady opodatkowania obowiązujące w dniu rozpoczynającym rok podatkowy powinny być stosowane aż do ostatniego dnia roku podatkowego, co w konsekwencji oznacza, że — na gruncie przepisów prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych — utworzony przez Spółkę [...] zachował podmiotowość prawnopodatkową na podstawie art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., do ostatniego dnia roku podatkowego, tj. do dnia [...] r., 2. art. 205 ustawy o działalności leczniczej w związku z art. 3 pkt 2 O.p. przez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że art. 205 ustawy o działalności jest "przepisem prawa podatkowego", na mocy którego, w trakcie trwania roku podatkowego można było zmienić zasady opodatkowania niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej czy Spółek, które je utworzyły, podczas gdy ustawa o działalności leczniczej nie zawiera przepisów prawa podatkowego, a zatem art. 205 ustawy o działalności leczniczej nie mógł stanowić podstawy do zmiany, w trakcie trwania roku podatkowego, zasad opodatkowania podatników podatku dochodowego od osób prawnych, 3. art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że dochód Spółki uzyskany za okres od [...] r. do [...] r. w wysokości [...] zł nie mógł korzystać ze zwolnienia ze względu na jego przeznaczenie na cele ochrony zdrowia i podlegał opodatkowaniu [...] podatkiem dochodowym od osób prawnych w kwocie [...]zł, 4. art. 75 § 1 O.p. i stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...]zł, podczas gdy Organ podatkowy I instancji powinien stwierdzić nadpłatę w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca wskazała, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S., który jedynie częściowo uwzględnił wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. Jak wskazała Skarżąca, Organ drugiej instancji przyjął, w ślad za Organem I instancji, że utworzony przez Spółkę [...] utracił z dniem [...] r. podmiotowość prawnopodatkową, stąd od tego dnia Spółka powinna była uwzględniać dochody uzyskiwane przez ten [...] (dalej "[...]"), który po zmianie stanu prawnego stał się przedsiębiorstwem podmiotu leczniczego, w swoim rachunku podatkowym. Z tym stanowiskiem Skarżąca nie zgodziła się z następujących względów. Zdaniem Skarżącej, zarówno Organ II, jak i I instancji, wyszły z błędnego założenia, że w trakcie roku podatkowego Spółki oraz utworzonego przez nią [...] dopuszczalna jest zmiana zasad opodatkowania tych podatników. Spółka podniosła, że taka zamiana nie jest dopuszczalna, dlatego ewentualne skutki podatkowe wejścia w życie ustawy o działalności leczniczej, zastępującej ustawę o zakładach opieki zdrowotnej, mogą powstać dopięto po zakończeniu roku podatkowego Spółki, w którym ustawa o działalności leczniczej weszła w życie, tj. po zakończeniu roku podatkowego obejmującego 2011 r. W przeciwnym razie – jak dalej wskazała Skarżąca - kreujemy dość sztuczną sytuację, w której Spółka w pierwszej połowie roku podatkowego, obejmującego 2011 r., opodatkowana jest na innych zasadach, aniżeli w drugiej połowie tego samego roku podatkowego. Według Skarżącej, Organ podatkowy I i II instancji zapomniał, że w trakcie roku podatkowego podatnicy płacą zaliczki na podatek dochodowy, a ten rozliczany jest rocznie. Zaliczki na podatek dochodowy za pierwsze półrocze nie mogą być inaczej traktowane niż zaliczki za drugie półrocze roku podatkowego, skoro powinny podlegać - w ramach jednego roku podatkowego — jednolitym zasadom opodatkowania. O podatku dochodowym możemy mówić dopiero po zakończeniu roku podatkowego, natomiast w jego trakcie zapłacie podlegają jedynie zaliczki. Nadto, niedopuszczalne jest w świetle zasad funkcjonujących w obrębie prawa podatkowego, dokonywanie zmian w zasadach opodatkowania podatników przez przepisy prawa niebędące przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Zmiany w zasadach opodatkowania podatników mogą mieć swoje źródło jedynie w przepisach prawa podatkowego, a takim przepisem nie jest art. 205 ustawy o działalności leczniczej. Zdaniem Skarżącej, Organ II instancji powinien uchylić zaskarżoną decyzję, określić zobowiązanie w wysokości "[...] zł" oraz stwierdzić nadpłatę w kwocie [...]zł. Niezależnie, Spółka nie zgadza się, że — nawet przy przyjęciu stanowiska organu podatkowego za prawidłowe "co do fasady", że utworzony przez Spółkę [...] utracił byt prawnopodatkowy już z dniem [...] r., a nie z dniem [...] r. — nie przysługuje jej prawo do zwolnienia uzyskiwanego przez Nią dochodu przy przeznaczeniu go na cele ochrony zdrowia. Spółka uważa, że - będąc włączoną w system publicznej opieki zdrowotnej poprzez umowę zawartą z [...] - powinna korzystać z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. na takich samych zasadach jak inni uczestnicy systemu publicznej opieki zdrowotnej również po dniu [...] r. W przeciwnym razie nie sposób mówić o równym traktowaniu każdego uczestnika systemu publicznej opieki zdrowotnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Skarga jest niezasadna, Sąd bowiem nie stwierdził by organy podatkowe obu instancji wydając decyzje w niniejszej sprawie dopuściły się naruszenia przepisów prawa w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze Skarżąca nie kwestionuje ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy, a jedynie ich ocenę prawną przez podniesienie zarzutów naruszenia przepisów art. 1 ust. 2 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 205 ustawy o działalności leczniczej w związku z art. 3 pkt 2 O.p. oraz art. 17 ust.1c pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zatem, Sąd przyjął ustalony stan faktyczny sprawy za podstawę faktyczną swojego rozstrzygnięcia. Nie jest sporne, że w okresie od [...] r. do [...] r. [...]. i [...] stanowiły odrębne podmioty praw i obowiązków, a więc były odrębnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a w konsekwencji dochody uzyskane przez te podmioty podlegały odrębnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zatem, w tym zakresie wniosek Skarżącej z dnia [...] r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2011 r. był zasadny, co Organy podatkowe uwzględniły stwierdzając nadpłatę w kwocie [...]zł za okres od [...] r. do [...] r., tj. za okres przysługującego Skarżącej na podstawie art. 17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. zwolnienia. Natomiast istota zarzutów skargi w badanej sprawie sprowadza się do kwestionowania zaskarżonej decyzji w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od [...] r. do [...] r. wobec ustalenia, że Skarżącej nie przysługiwało w ww. okresie zwolnienie podatkowe w tym podatku z uwagi na fakt, że z mocy art. 205 ustawy o działalności leczniczej od dnia [...] r. [...]. stał się przedsiębiorstwem podmiotu leczniczego, którym jest [...].o., i który to podmiot jest od tego dnia podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Według Skarżącej, Organ podatkowy błędnie przyjął, że utworzony przez Spółkę (tj. "[...].) [...] (tj. [...]. – dalej także "[...]") utracił z dniem [...] r. podmiotowość prawnopodatkową, stąd od tego dnia Spółka powinna była uwzględniać w swoim rachunku podatkowym dochody uzyskiwane przez ten [...], który po zmianie stanu prawnego stał się przedsiębiorstwem podmiotu leczniczego. Zdaniem Skarżącej, w trakcie roku podatkowego Spółki oraz utworzonego przez nią [...] nie jest dopuszczalna zmiana zasad opodatkowania tych podatników. Skarżąca podniosła, że ewentualne skutki podatkowe wejścia w życie ustawy o działalności leczniczej, zastępującej ustawę o zakładach opieki zdrowotnej, mogą powstać dopiero po zakończeniu roku podatkowego Spółki, w którym ustawa o działalności leczniczej weszła w życie, tj. po zakończeniu roku podatkowego obejmującego 2011 r. Wskazała także, że zmiany w zasadach opodatkowania podatników mogą mieć swoje źródło jedynie w przepisach prawa podatkowego, a takim przepisem nie jest art. 205 ustawy o działalności leczniczej, stosownie do art. 3 pkt 2 O.p. Przypomnieć zatem należy, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2011), wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Zgodnie zaś z ust. 1c, przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w: 1) przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach; 2) przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów; 3) samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego. W świetle przytoczonego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. zwrócić należy uwagę, że przepis ten otwiera listę dochodów podatników, które są zwolnione z podatku dochodowego, pod warunkiem że zostają przeznaczone na cele statutowej działalności podatnika. Przepis ten jednak ogranicza zwolnienie tylko do określonych rodzajów działalności statutowej podatnika, tj. uprawnia do zwolnienia tylko w sytuacji, gdy podatnik przeznaczył dochody na cele statutowej działalności, która jest działalnością: naukową, naukowo-techniczną, oświatową, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalną, w zakresie kultury fizycznej i sportu, w zakresie ochrony środowiska, w zakresie wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, w zakresie dobroczynności, w zakresie ochrony zdrowia i pomocy społecznej, w zakresie rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów, w zakresie kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Katalog ten jest zamknięty i tylko wykonywanie przez wskazanego podatnika działalności wymienionej w tym katalogu zapewnia nabycie uprawnienia do zwolnienia z podatku dochodowego. W ten bowiem przedmiotowy zakres zwolnienia ustawodawca włączył dodatkowo zakres podmiotowy. Zwolnienie to bowiem, stosownie do przytoczonego wyżej art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p., nie ma zastosowania w stosunku do wskazanych tam podmiotów. Te okoliczności prawne świadczą, że podatnik nabywa prawo do zwolnienia tylko wówczas, gdy rzeczywiście wydatkował uzyskany dochód na cel wymieniony w tym zapisie (cele statutowe). W wyroku NSA z 4.01.2005 r., FSK 764/04, uznał, że: "Artykuł 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi o zwolnieniu dochodu od podatku, a nie o zwolnieniu podatników z podatku. Powodem odstąpienia od opodatkowania jest przeznaczenie dochodu na wskazaną w ustawie podatkowej działalność statutową, a nie na «działalność», która nie została nawet rozpoczęta i nie jest prowadzona, oraz jest rzeczą przyszłą i niepewną, czy i w jakim realnie i w sposób uzasadniony przewidywalnym okresie (podatkowym) w ogóle będzie podjęta i realizowana". Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z 12.03.2009 r., II FSK 1781/07, w którym przyjął, że: "Aby dochód fundacji mógł być zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych (CIT), konieczne jest, by cel statutowy pokrywał się z celem przeznaczenia dochodu". Cele statutowe uprawniające do zwolnienia muszą być wyraźnie określone w statucie podatnika. Jeśli cel jest wyraźnie określony, a wydatek został na ten cel przeznaczony przez podatnika, to odpowiadający mu dochód podatnika uprawnia tego podatnika do zwolnienia. Podkreślić przy tym należy, że zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od zasady opodatkowania, a zatem nie mogą być interpretowane ani rozszerzająco ani też zawężająco. Przewidziane przy tych zwolnieniach warunki muszą być bezwzględnie spełnione przez podatnika i podlegać ścisłej wykładni by nie doszło do naruszenia zasady powszechności (równości) opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP). Wskazać przy tym także należy, że nabyte uprawnienia do zwolnienia podatkowego są przypisane do tego podatnika, który rzeczywiście spełnił wymagane przez ustawodawcę warunki konieczne do nabycia prawa do zwolnienia. Oznacza to, że tylko podatnik, który faktycznie wykonał warunki konieczne do nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, jest uprawniony skorzystać z tego prawa. Z niespornych ustaleń faktycznych organu podatkowego wynika, że [...]. o. utworzona została na podstawie umowy spółki, sporządzonej w dniu [...] r. w formie aktu notarialnego, Rep. A nr [...]. Z postanowień tej umowy spółki wynika, że przedmiotem jej działania było między innymi szpitalnictwo, praktyka lekarska, praktyka stomatologiczna, działalność ambulansów wypadkowych, działalność pielęgniarek i położnych, działalność związana z ochroną zdrowia ludzkiego pozostała, gdzie indziej nie sklasyfikowana i inne (§ 6). Do wykonywania jednakże świadczeń zdrowotnych określonych w wyżej wskazanej umowie, Spółka [...]" powołała [...], stosownie do art. 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej (obowiązująca do dnia [...] r. stosownie do art. 220 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej), zgodnie z którym: "Świadczenia zdrowotne mogą być udzielane przez zakłady opieki zdrowotnej oraz przez osoby fizyczne wykonujące zawód medyczny lub przez grupową praktykę lekarską, grupową praktykę pielęgniarek, położnych na zasadach określonych w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 2. " Jak wynika z akt sprawy, decyzją Wojewody K.- P. z dnia [...] r., znak: [...], [...] o. z siedzibą w Ś., ul. [...], został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej pod numerem księgi rejestrowej [...]. Z załączonego również do akt sprawy jednolitego tekstu statutu [...] [...].o. z dnia [...] r. wynika, że [...] o. (którego założycielem jest Skarżąca Spółka [...]", co wynika z załączonego do akt sprawy odpisu z księgi rejestrowej Nr [...]) prowadzi działalność w zakresie ochrony zdrowia i posiada odrębny statut, organy, strukturę organizacyjną, przedmiot działania, majątek, a także jest stroną stosunków cywilnoprawnych i stosunków pracy, co wprost świadczy, że była odrębnym podmiotem w stosunku do podmiotu, który go utworzył. Jak trafnie zauważył organ, zorganizowanie takiego podmiotu umożliwiło świadczenie usług zdrowotnych, za które pobierane są opłaty związane z realizacją kontraktów z [...] oraz ponoszenie kosztów związanych z prowadzoną działalnością. Dlatego też, tak utworzony [...] samodzielnie występował w obrocie prawnym, jako odrębny podmiot prawa, a nie jedynie jako część innej jednostki organizacyjnej, która utworzyła ten zakład. Przy tym - co istotne w sprawie – Minister Finansów w interpretacji ogólnej Nr [...] z dnia [...] r. w zakresie kwalifikowania niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej jako podatników podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. Urz. Min. Fin. z dnia 05.11.2013 r., poz. 38) wskazał, że: "(...) w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych, przedstawiam wyjaśnienia w zakresie kwalifikowania niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej jako podatników podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) i stosowania do niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011 r. Obowiązująca do dnia 30 czerwca 2011 r. ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.) dzieliła zakłady opieki zdrowotnej na publiczne i niepubliczne, w oparciu o kryterium podmiotu, który taki zakład tworzył. Zgodnie z art. 8 ust. 3 tej ustawy niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej był zakład opieki zdrowotnej utworzony przez: kościół lub związek wyznaniowy, pracodawcę, fundację, związek zawodowy, samorząd zawodowy lub stowarzyszenie, inną krajową albo zagraniczną osobę prawną lub osobę fizyczną, spółkę niemającą osobowości prawnej. Z przepisów o zakładach opieki zdrowotnej wynikało, iż [...] jako wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych, był utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia (art. 1 ust. 1). Zakład opieki zdrowotnej mógł być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej (art. 2 ust. 2). Pod rządami ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej zagadnieniem spornym była kwestia posiadania przez [...] statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, odrębnego od jednostki go tworzącej, a w konsekwencji dopuszczalności korzystania przez [...] ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organy podatkowe stały na stanowisku, że będący częścią innej jednostki (np. spółki kapitałowej) [...], nie jest odrębnym od osoby założyciela podatnikiem podatku dochodowego od osób prawych - jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Zatem w konsekwencji, w ocenie tych organów, takim niepublicznym zakładom opieki zdrowotnej nie przysługiwało zwolnienie przedmiotowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko powyższe nie znalazło akceptacji w orzecznictwie sądów administracyjnych. Mianowicie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. z dnia: [...] r., II FSK [...]; [...] r., II FSK [...]; [...] r., II FSK [...]; [...] r., II FSK [...]; [...] r., II FSK [...] na bazie analizy przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej stwierdzono, że [...] jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego go i utrzymującego podmiotu. A zatem, [...] utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz majątek jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w tej ustawie. W związku z tym, iż stanowisko prezentowane przez sądy administracyjne ma charakter ukształtowanej linii orzeczniczej powinno być ono uwzględniane w toku rozpatrywania spraw z zakresu podatku dochodowego. Należy zatem przyjąć, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia [...] r. [...] jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mógł korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.". Jednakże w dniu [...] r. weszła w życie ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U., Nr 112, poz. 654 ze zm.), stosownie do art. 221 tej ustawy, z wyjątkiem art. 17 ust. 2 i 3, art. 25, art. 88 ust. 3, art. 106 ust. 2 zdanie trzecie, ust. 3 pkt 13, ust. 4 pkt 11 i ust. 5, art. 148 pkt 6 oraz art. 172 pkt 10, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2012 r. Ustawa ta całkowicie zmieniła sytuację prawną niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej, w tym podatkową. W myśl art. 205 ustawy o działalności leczniczej - który wszedł w życie z dniem [...] r. - z dniem wejścia w życie ustawy niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej stają się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych. Oznacza to, że mocą tego przepisu dotychczasowe niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej utraciły swój samodzielny byt prawny, a zatem przestały być odrębnym podmiotem praw i obowiązków. Z woli ustawodawcy weszły one zatem w zakres struktury organizacyjnej podmiotu leczniczego, którym na gruncie niespornego stanu faktycznego w niniejszej sprawie jest [...].o. (Skarżąca). Ta zatem, będąc spółką handlową i posiadając osobowość prawną, z dniem [...] r. przejęła z mocy ww. art. 205 ustawy o działalności leczniczej przedsiębiorstwo N. Z. O. Z. [...].o., co w konsekwencji skutkowało, że tylko Skarżąca Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. A świadczą o tym przepisy zawarte w ustawie o działalności leczniczej w Dziale VIII "Przepisy przejściowe, dostosowujące i końcowe", w tym co najmniej przepis przejściowy zawarty w art. 210 ust. 1, zgodnie z którym pracownicy zatrudnieni w zakładach opieki zdrowotnej stają się pracownikami odpowiednich podmiotów leczniczych, zaś strony umów o pracę lub umów cywilnoprawnych zawartych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy z ordynatorami - kierownikami klinik oraz ordynatorami oddziałów klinicznych dostosują łączące ich stosunki prawne do przepisów niniejszej ustawy w terminie 4 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (art. 210 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej). Zgodzić się zatem należało z organem podatkowym, że już te okoliczności wskazują, że z dniem wejścia w życie ustawy o działalności leczniczej niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej, stając się "przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych", w konsekwencji utraciły swą odrębność prawną, w tym odrębność podatkową. Tym samym nie mogły one również posiadać odrębnej od podmiotów leczniczych podmiotowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. (tj. jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej). Słusznie organ odwoławczy wskazał, że potwierdzeniem zasadności stanowiska organu podatkowego jest także przepis art. 4 ustawy o działalności leczniczej, który przewiduje zamknięty katalog jednostek organizacyjnych, które mogą zostać uznane za podmioty lecznicze. Oznacza to, że inne jednostki organizacyjne niż wskazane w zakresie podmiotowym art. 4 tej ustawy nie mogą zostać uznane za podmioty lecznicze. W katalogu tym nie znajdują się niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej, jakim był [...] "[...]. o. Zatem, skoro od dnia [...] r. [...] "[...]. o. z mocy art. 205 ustawy o działalności leczniczej stał się "przedsiębiorstwem podmiotu leczniczego", a więc wszedł w zakres struktury organizacyjnej podmiotu leczniczego jakim jest [...].o., to nie mógł nabyć prawa do zwolnienia o charakterze przedmiotowo-podmiotowym przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., gdyż – jak już wyżej wskazano za stanowiskiem NSA – przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi o zwolnieniu dochodu podatnika od podatku, a nie o zwolnieniu podatników z podatku, a więc zwolnieniu dochodu tego podatnika, który rzeczywiście spełnił przesłanki ustawowe konieczne do nabycia prawa do zwolnienia od podatku. Powodem zwolnienia od opodatkowania jest przeznaczenie dochodu przez konkretnego podatnika na wskazaną w ustawie podatkowej działalność statutową, a tej w spornym okresie od [...] r. do [...] r. Skarżąca nie wykonywała, a zatem, nie mogła nabyć prawa do zwolnienia podatkowego, gdyż to nie Skarżąca spełniła warunki niezbędne do uzyskania zwolnienia podatkowego. Ponownie przy tym podkreślić należy, że zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek do zasady opodatkowania, a zatem nie mogą być interpretowane ani rozszerzająco ani też zawężająco. Przewidziane przy tych zwolnieniach warunki muszą być bezwzględnie spełnione i podlegać ścisłej wykładni by nie doszło do naruszenia zasady powszechności (równości) opodatkowania. Jak wyżej wskazano, w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. ustawodawca enumeratywnie wskazał sytuacje, w których podatnik jest zwolniony z podatku. Podatnik nabywa prawo do zwolnienia tylko wtedy, gdy rzeczywiście wydatkuje uzyskany dochód na cel wymieniony w tym zapisie (cele statutowe). Poza sporem jest, że Skarżąca w okresie od [...] r. do [...] r. rzeczywiście nie wydatkowała uzyskanego dochodu na określone cele statutowe. Podstawy uzasadniające zwolnienie z podatku zostały sformułowane w ustawie u.p.d.o.p. w katalogu zamkniętym, co wprost świadczy, że żadna inna sytuacja, prócz wymienionej w tym przepisie, nie może stanowić podstawy zwolnienia z tego podatku, gdyż – jak już wyżej wskazano - zwolnienie podatkowe jako wyjątek od zasady opodatkowania nie podlega wykładni rozszerzającej ani tej zawężającej. Stąd zarzut skargi co do niedopuszczalności zmiany zasad opodatkowania w trakcie roku podatkowego jest bezpodstawny, nie znajduje on bowiem oparcia w racjach prawnych. Przepis art. 205 ustawy o działalności leczniczej nie wprowadził zmian w zakresie zasad opodatkowania podatników, a jedynie na mocy tego przepisu niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej z dniem [...] r. utraciły swój byt prawny, stając się "przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych". Wykonujący zaś działalność leczniczą, stosownie do art. 217 ust. 3 ustawy o działalności leczniczej, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy zobowiązani byli dokonać zmian wpisów w rejestrze w zakresie wynikającym z niniejszej ustawy. W tym stanie sprawy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia [...] r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej. Wszystkie powołane orzeczenia publikowane są w internetowej bazie orzeczeń NSA: [...]