I SA/Po 675/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Świerczak Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] maja 2018 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej jako "O.p."), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2017 r., odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] maja 2014 r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] kwietnia 2013 r. w określającą K. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W motywach rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. określił K. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej za 2006 r. faktury dotyczące usług budowlanych, wystawione przez "[...]" spółka z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dlatego też wydatki wynikające z tych faktur nie stanowią kosztów uzyskania przychodów podatnika na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia [...] lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej u.p.d.o.f.). Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 667/14 oddalił skargę podatnika na ww. decyzję a skarga kasacyjna na powyższy wyrok została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 2525/15. Pismem z dnia [...] lipca 2017 r., pełnomocnik w imieniu K. S. złożył wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] maja 2014 r., wskazując jako podstawę prawną wznowienia postępowania art. 240 § 1 pkt 5, art. 241 § 1 oraz art. 244 § 1 O.p. W uzasadnieniu wniosku podniósł, że nie zgadza się z zaprezentowanym w decyzjach obu instancji rozstrzygnięciem. Zdaniem strony postępowanie dowodowe w sprawie nie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący i zgodny z zasadą określoną w art. 122 O.p., co skutkowało błędnym rozstrzygnięciem dokonanym w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Rozstrzygnięcie oparto na zeznaniach dwóch świadków, którzy jako jedyni zanegowali wykonywanie prac na rzecz [...]. Zdaniem strony zeznania te nie potwierdziły się, ponieważ postępowanie prokuratorskie wykazało, iż świadkowie ci nie mówili prawdy, co skutkowało umorzeniem przez Prokuraturę Rejonową w L. postępowania karnego prowadzonego w stosunku do B. M. i A. H. o nakłanianie do złożenia fałszywych zeznań. Postępowanie to zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. Skoro organ II instancji nie wspomniał o powyższym postanowieniu Prokuratury Rejonowej w L., to oznacza, że nie znał tego postanowienia. Dlatego powołane w postanowieniu Prokuratury okoliczności są nowe dla organu w sprawie. Ponadto, we wniosku pełnomocnik wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków J. P., P. oraz P. P. na okoliczność wykonywania przez [...] usług na rzecz K. S.. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie, a następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] maja 2014 r. wobec braku istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przedstawiony przez stronę dowód w postaci postanowienia z dnia [...] lutego 2012 r. niewątpliwie istniał w dniu wydania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] maja 2014 r. i nie był znany organowi podatkowemu II instancji w dniu wydania decyzji, tym samym należy go traktować jako nowy dowód w sprawie, nieznany organowi podatkowemu w dniu wydawania decyzji. Jednakże powyższy dowód oraz okoliczności w nim zawarte nie są istotne dla sprawy i nie miałby wpływu na rozstrzygnięcie organu odwoławczego, gdyby były znane organowi w dniu wydawania decyzji z dnia [...] maja 2014 r. Według organu podatkowego dowód ten, w żaden sposób nie zmienia ustaleń organu kontroli skarbowej, iż K. S. ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej za 2006 r. faktury wystawione przez [...], które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się do wniosków dowodowych strony dotyczących przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków J. P., [...] i P. P., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Organ podatkowy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie niezasadne jest przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków, dowody te nie mogłyby być bowiem przedmiotem oceny w ramach postępowania wznowieniowego. W odwołaniu od decyzji podatnik zarzucił, że decyzja została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa. W ocenie strony postępowanie podatkowe zakończone decyzją z dnia [...] maja 2014 r. nie zostało w sprawie przeprowadzone w sposób wyczerpujący i zgodny z zasadą określoną w art. 122 O.p., co skutkowało błędnym rozstrzygnięciem dokonanym w oparciu o niepełny materiał dowodowy i błędnie przyjętą metodę wyliczenia. Odwołujący podkreślił, że decyzje oparto na zeznaniach dwóch świadków, którzy jako jedyni zanegowali wykonywanie przez siebie prac na rzecz [...]. Stwierdzili oni, że prac tych nie wykonywali i że byli namawiani do składania fałszywych zeznań, co jednak nie zostało potwierdzone. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Rozpoznając wniesione odwołanie wskazał, że przedstawiony przez stronę dowód w postaci postanowienia Prokuratury Rejonowej w L. z dnia [...] lutego 2012 r. niewątpliwie istniał w dniu wydania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] maja 2014 r. Ponadto jak wynika z akt sprawy dowód ten nie był znany organowi podatkowemu II instancji w dniu wydania decyzji. Jest to zatem nowy dowód w sprawie, nieznany organowi podatkowemu w dniu wydawania decyzji. Dyrektor zwrócił jednak uwagę, że w ww. postanowieniu umorzono śledztwo w sprawie przeciwko B. M. oraz A. H. podejrzanym o nakłanianie M. B., J. B. oraz A. H. do składania fałszywych zeznań. Mając powyższe na względzie organ przyjął, że podnoszony dowód oraz okoliczności w nim zawarte nie są istotne dla sprawy i nie miałyby wpływu na rozstrzygnięcie organu odwoławczego, gdyby były znane organowi w dniu wydawania decyzji z dnia [...] maja 2014 r. W powyższym postanowieniu nie stwierdzono, wbrew stanowisku pełnomocnika strony, że przesłuchani w charakterze świadków A. S., M. B. i J. B. nie mówili prawdy w kwestii dotyczącej nie wykonywania prac na rzecz firmy [...]. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano natomiast, że z zeznań powyższych osób przesłuchanych w charakterze świadków w trakcie prowadzonego śledztwa wynika, iż nigdy w firmie [...] nie pracowali. Organ zauważył także, że sprawa zakończona postanowieniem Prokuratury Rejonowej w L. dotyczyła zarzutów przeciwko B. M. oraz A. H., którzy podejrzani byli o nakłanianie M. B., J. B. oraz A. H. do składania fałszywych zeznań, nie dotyczyła natomiast zarzutu składania przez M. B. i J. B. fałszywych zeznań w zakresie wykonywania prac na rzecz [...]. Ponadto przyczyną umorzenia był fakt, że przesłuchani w sprawie świadkowie przedstawili różne okoliczności dotyczące podżegania do składania fałszywych zeznań, przekazywania pieniędzy. Wątpliwości te zostały rozstrzygnięte na korzyść podejrzanych. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia art. 122 O.p. Jednocześnie podkreślił, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Organ podatkowy rozpoznając niniejszą sprawę, rozważył wszystkie argumenty strony podnoszone we wniosku o wznowienie postępowania i w jego ocenie nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem w skardze z dnia [...] czerwca 2018 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów. W uzasadnieniu podniosła, że postępowanie prokuratorskie wskazało, iż świadkowie występujący w postępowaniu podatkowym nie są wiarygodni, a co za tym idzie, obowiązkiem organów było dokonanie ponownej oceny zebranego materiały dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wobec braku naruszenia prawa wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, albowiem w ramach przeprowadzonej kontroli sądowej zaskarżonej decyzji nie stwierdzono naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej p.p.s.a.) Kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji organu odwoławczego. Postępowanie to unormowane zostało w Rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej. Rozpoznając przedmiotową sprawę należy w pierwszej kolejności podkreślić, że wznowienie postępowania jest szczególnym trybem postępowania, przedmiotem którego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wymienione w art. 240 § 1 O.p. W jego ramach organy podatkowe nie dokonują powtórnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Nie budzi przy tym wątpliwości, że postępowanie wznowieniowe jako postępowanie nadzwyczajne nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą warunki wskazane w art. 240 § 1 O.p. W przedmiotowej sprawie wniosek o wznowienie postępowania oparty został na przesłance określonej w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Sąd podkreśla, że o zaistnieniu sytuacji określonej w 240 § 1 pkt 5 O.p. można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody; 2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji. Brak jakiejkolwiek z ww. cech powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Należy przy tym zaznaczyć, że nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody to okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Przy czym wyrażenie to powinno być interpretowane przez pryzmat określenia "wyjdą na jaw", co oznacza że można powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź na takie dowody, co do których istnienia strona nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwykłym. Jednocześnie należy zauważyć, że sam fakt nieprzeprowadzenia określonych dowodów w toku postępowania instancyjnego, jeżeli nawet dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą do wznowienia postępowania. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że przedstawiony przez stronę dowód w postaci postanowienia Prokuratury Rejonowej w L. z dnia [...] lutego 2012 r. istniał w dniu wydania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] maja 2014 r. i nie był znany organowi podatkowemu II instancji w dniu wydania decyzji, tym samym należało go traktować jako nowy dowód w sprawie, nieznany organowi podatkowemu w dniu wydawania decyzji. W powyższym zakresie Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które zasadnie podjęły postępowanie zakończone ww. decyzją. Sąd podziela przy tym ocenę organów, że powyższy dowód, tj. postanowienie Prokuratury Rejonowej w L. z dnia [...] lutego 2012 r. oraz okoliczności w nim zawarte nie są istotne dla sprawy i nie miałyby wpływu na rozstrzygnięcie organu odwoławczego, gdyby były znane organowi w dniu wydawania decyzji z dnia [...] maja 2014 r. Wbrew twierdzeniom skarżącego dowód ten w żaden sposób nie zmienia ustaleń organu kontroli skarbowej, iż skarżący ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej za 2006 r. faktury wystawione przez [...], które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasadnie wywodzi Dyrektor, że w postanowieniu nie stwierdzono, że przesłuchani w charakterze świadków A. S., M. B. i J. B. nie mówili prawdy w kwestii dotyczącej niewykonywania prac na rzecz firmy [...]. Sprawa zakończona postanowieniem Prokuratury Rejonowej w L. dotyczyła zarzutów przeciwko B. M. oraz A. H., którzy podejrzani byli o nakłanianie M. B., J. B. oraz A. H. do składania fałszywych zeznań. Nie dotyczyła natomiast zarzutu składania przez M. B. i J. B. fałszywych zeznań w zakresie wykonywania prac na rzecz [...]. Zasadnie zatem przyjęto, że przedstawiony dowód nie zmienia ustaleń organu kontroli skarbowej, że K. S. ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury wystawione przez [...], które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co zostało dodatkowo potwierdzone innymi dowodami przeprowadzonymi w sprawie. Zasadnie organy odmówiły również przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę: przesłuchania w charakterze świadków J. P., [...] i P. P.. Dowody powyższe nie mogły być przeprowadzone w ramach postępowania wznowieniowego, ponieważ zmierzały do dokonania powtórnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co jak wyżej wskazano jest niedopuszczalne w ramach procedury wznowienia postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 p.p.s.a. jak w sentencji wyroku.