I SA/Łd 86/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2015 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. oraz umarza postępowanie administracyjne. 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. w przedmiocie przedłużenia do dnia 4 listopada 2017 r. terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. w kwocie 3.881.149,00 zł W uzasadnieniu powyższego postanowienie przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W związku z koniecznością dokonania weryfikacji prawidłowości zadeklarowanego zwrotu Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. wszczął wobec Spółki A w dniu 26 listopada 2017 r. kontrole podatkową w zakresie określenia prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do października 2015 r., w tym zasadność zwrotu podatku VAT za październik 2015 r. Z uwagi na fakt. iż Spółka A Sp. z o.o. z dniem 9 marca 2016 r. dokonała w Krajowym Rejestrze Sądowym zmiany danych dotyczących zmiany siedziby Spółki właściwym organem podatkowym do rozliczania podatku od towarów i usług był od tej daty Naczelnik Urzędu Skarbowego w K.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. skierował do Strony m.in. postanowienie z dnia [...] r. w którym dokonał przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2015 r. w kwocie 3.881.149,00 zł do dnia 4 listopada 2017 r. Organ l instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przywołał m.in. przepis art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe postanowienie Strona odebrała w dniu 31 sierpnia 2017 r. i złożyła od niego zażalenie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. mając na uwadze zarzuty zażalenia pokreślił, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest zasadność przedłużenia Stronie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2015 r. do dnia 4 listopada 2017 r. Powołując się na treść art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług organ odwoławczy podniósł, że rozpoznanie sprawy dotyczącej zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług może wymagać przeprowadzenia obszernego postępowania dowodowego, a terminy zwrotu nadwyżki podatku mogą ulegać przedłużeniu. Zdaniem organu taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie. W związku z powyższym ustalenie stanu faktycznego w rozpatrywanym przypadku wymaga dodatkowego czasu, chociażby ze względu na fakt wszczęcia postępowania kontrolnego wobec Strony. Odnosząc się do pozostałych zarzutów zażalenia, organ odwoławczy podniósł że skutecznym dla zachowania terminu przedłużenia zwrotu podatku VAT jest moment wydania postanowienia w tym przedmiocie. Wyjaśniono, że organ I instancji wydał zaskarżone postanowienie w dniu [...] r., a więc przed upływem terminu do dokonania zwrotu podatku, który przypadał na dzień 4 września 2017 r., który z kolei określony został w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. Fakt na który zwracała strona , iż wcześniejsze postanowienie z dnia [...] r. przedłużające termin zwrotu podatku wyznaczało datę końcową do 2 maja 2017 r., który to termin został przedłużony postanowieniem z [...] r. doręczonym stronie 10 maja 2017 r. a więc już po upływie terminu zwrotu , w ocenie organu nie miał żadnego znaczenia. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. postanowienie rozpoczęło swój byt prawny z chwilą jego sporządzenia, doręczenie zaś miało na celu zakomunikowanie Stronie zawartego w nim rozstrzygnięcia. Data wydania postanowienia ma zasadnicze znaczenie, jest to bowiem określenie dnia. według którego ocenia się poszczególną kwestię, w przedmiotowej sprawie przedłużenie terminu zwrotu. W rezultacie, postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku nie jest bezskuteczne z powodu jego doręczenia stronie z przekroczeniem terminu gdyż decydująca jest data podpisania (wydania) przez organ postanowienia, a nie data jego doręczenia Stronie. Na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu rozstrzygnięci zarzucono: 1. art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy postanowienie organu I instancji zasługiwało na uchylenie w całości, a Organ powinien orzec co do istoty sprawy, 2. art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, iż chwilą przedłużenia terminu, o którym mowa w ww. przepisie jest data wydania postanowienia o przedłużeniu terminu, a nie data wprowadzenia tego postanowienia do obrotu, 3. art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną jego wykładnie i uznanie, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i zobowiązanie do wydania postanowienia w przedmiocie uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, iż postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc październik 2015 r. wydane w dniu [...] r. i [...] r. oraz [...] r. są pozbawione podstaw prawnych i tym samym nie wywołują skutków prawnych, gdyż termin zwrotu upłynął w dniu 2 maja 2017 r., a postanowienia o jego przedłużeniu wprowadzone zostały do obrotu (czyli doręczone Stronie) po tej dacie, tj. postanowienia z dnia [...] r., jak i z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r, są pozbawione podstaw prawnych i tym samym nie wywołują skutków prawnych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne. W uzasadnieniu postanowienia o zawieszeniu Sąd wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 16 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 255/17, przedstawił składowi siedmiu sędziów tego Sądu do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, mianowicie: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?". Postanowieniem z dnia 25 września 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a.") , wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie spór dotyczy oceny tego, czy organ podatkowy był uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia kontroli podatkowej w sytuacji gdy w jego ocenie transakcja stanowiąca podstawę odliczenia podatku VAT budziła wątpliwości w zakresie wiarygodności przyjętej wartości rynkowej nieruchomości będącej jej przedmiotem a zatem , czy przedłużając termin zwrotu podatku, organ wykazał, że w sprawie istnieją takie wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń VAT dokonanych przez skarżącą. Nadto , czy podejmując kolejne akty przedłużania terminu zwrotu organ zachował reżim czasowy pozwalający na stwierdzenie , że nie uchybił temu terminowi w ramach wydawanych postanowień , mający ten skutek , iż procedował po upływie terminu zwrotu podatku. Rozpatrując sprawę Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie lecz nie ze wszystkich powodów w niej wskazanych. Materialnoprawną podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia jest art. 87 ust. 2 zdanie 2 ww. ustawy VAT, zgodnie z którym jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zwrot ten dotyczy kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, wyższej w okresie rozliczeniowym od kwoty podatku należnego (art. 87 ust. 1 ustawy VAT) i jest co do zasady dokonywany w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (art. 87 ust. 2 zdanie 1 ustawy VAT) albo na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010r. nr 220, poz. 1447, ze zm.), dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, albo importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji (art. 87 ust. 6 ustawy VAT). Z powołanej regulacji art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy VAT wynika zatem, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Nie chodzi w tym przypadku o przekonanie o istnieniu takiej konieczności, które byłoby oparte na dowolności, jako że nieuzasadnione ograniczenie prawa podatnika do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego stanowiłoby naruszenie zasady neutralności (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 października 2012r., w sprawie C-525/11). Stąd też w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT organ powinien wskazać przesłanki, z których wywodził potrzebę dokonania weryfikacji rozliczenia podatnika. Kolejnym istotnym elementem odkładania w czasie zwrotu podatku na gruncie cytowanego przepisu jest zachowanie podejmowania w terminie przez naczelnika urzędu skarbowego postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu tak ażeby nie doszło do jego przekroczenia , a więc przed jego upływem , co oznaczać może , w przypadku uchybienie terminowi , utratę uprawnienia do wydania takiego postanowieni (o przedłużeniu terminu ) czyniąc zwrot wymagalnym. Jak wskazuje NSA w wyroku z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99 – jeśli termin już upłynął , nie ma czego przedłużać. W rozpoznawanej sprawie najdalej idącym zarzutem skargi jest wskazanie , iż organ podejmował czynności weryfikacyjne rozliczenia podatnika za wskazany okres bezzasadnie , w oparciu o wydane postanowienia ,wbrew obowiązującemu prawu albowiem czynił to w okresie kiedy powinien już dokonać zwrotu podatku. Sąd uznaje ten zarzut za usprawiedliwiony . Kwestionując w kontrolowanej sprawie postanowienie zaskarżone oraz je poprzedzające Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. w przedmiocie przedłużenia do 4 listopada 2017 r. terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji za październik 2015 r. strona wskazuje , że to drugie ( organu I instancji ) zostało podjęte po upływie terminu zwrotu , a zatem nie mogło przedłużać czynności organu gdyż wprowadzenie do obrotu prawnego aktu w postaci zakwestionowanego postanowienia , musi prowadzić do wniosku , że aparat podatkowy działał bez podstawy prawnej . Zdaniem administracji podatkowej dla zachowania przedłużenia terminu zwrotu wystarczając jest sporządzenie i wydanie postanowienia przedłużającego ten termin , a nie data jego doręczenia stronie ( str. 7,8 uzasadnienia decyzji zaskarżonej ). Sąd podziela pogląd skarżącego , iż o przedłużeniu terminu zwrotu podatku można mówić jedynie wówczas kiedy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji w ramach jednej z procedur wymienionych w art. 87 ust. 2 VAT . Wątpliwości jakie pojawiały się w tym przedmiocie (rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych ) odnośnie ustalenia momenty upływu okresu , do którego naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku , ostatecznie zostały rozstrzygnięte w wyroku NSA z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17 . W ocenie sądu odwoławczego określony w art. 87 ust 2 w zw. z ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług termin do zwrotu różnicy podatku zostaje przedłużony , jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających ( także w ramach pozostałych procedur, o których mowa w tym przepisie – przypis tut. Sądu ) . Sąd rozpoznające niniejszą sprawę poglądy tam wyrażone podziela w całej pełni odwołując się do zawartych wywodów i argumentacji. Notabene na takie rozwiązanie wskazywała w skardze strona powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07 . Wynika z niego, że chwilą przedłużenia terminu zwrotu VAT jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia w tym przedmiocie – jego doręczenia, tak aby przedmiotowe postanowienie było wiążące zarówno dla organu podatkowego, jak i jego adresata. Tym samym skuteczne przedłużenie terminu zwrotu VAT możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem. Po upływie terminu próba jego przedłużenia będzie bezskuteczna. W tym otoczeniu prawnym i przedstawionej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego , zasadniczy zarzut skargi dotyczy doręczenia postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. , co oddziaływuje w sposób bezpośredni na kolejne postanowienie tego organu m.in. z [...] r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do 4 listopada 2017 r. W ujęciu historycznym na osi czasu wskazać należy ,że postanowieniem organu z [...] r. dokonano przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za październik 2015 r. do dnia 2 maja 2017 r. ( str. 7 uzasadnienia zaskarżonego postanowienia) . Stwierdzić zatem należy ,że w świetle przyjętego wyżej poglądu o dalszym przedłużeniu terminu decyduje data doręczenia stronie kolejnego orzeczenia , a czynność ta powinna nastąpić najpóźniej w dniu 2 maja 2017 r. Tymczasem jak wynika z potwierdzenia odbioru postanowienia z [...] r. przedłużającego termin zwrotu do 2 lipca 2017 r. jego przyjęcie potwierdził w dniu 10 maja 2017 r. Prezes Zarządu W. B. ( vide : op. cit. ) . W tych okolicznościach , nie kwestionowanych przez aparat skarbowy , nie budzi wątpliwości w ocenie sądu to ,że doręczenie postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku ponad termin wyznaczony tj. 2 maja 2017 r. nastąpiło po jego upływie. Oznacza to ,że nastąpił skutek materialnoprawny w postaci nabycia prawa przez stronę do zwrotu różnicy podatku w kwocie wykazanej w deklaracji podatkowej , za październik 2015 r. chyba ,że organ określi je w innej wysokości ( art. 99 ust 12 VAT). Tym samym wobec materialnoprawnego charakteru terminów określonych w art. 87 ust. 2 VAT w zw. z ust. 6 tej ustawy , stwierdzić należy , że po ich upływie organ podatkowy utracił uprawnienie do przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku w niniejszej sprawie. Rację ma wobec tego strona , że postanowienie naczelnika urzędu skarbowego z [...] r. utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem , nie mają podstaw prawnych albowiem wydane zostały a następnie doręczone po upływie ustawowego terminu , w którym można było to uczynić . Powyższe skutkuje koniecznością wyeliminowania ww. postanowień z obrotu prawnego gdyż w sposób ewidentny poprzez ich wydanie doszło do naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Nie jest natomiast zasadny zarzut oparty na założeniu ,że zasadność zwrotu nie wymagała dodatkowego zweryfikowania , choć nie ma to obecnie żadnego znaczenia z uwagi na wskazane wyżej naruszenie prawa. Dla porządku podnieść tylko należy ,że rację ma administracja podatkowa , że okoliczności dotyczące prawidłowości i rzetelności nabycia nieruchomości wymagały przeprowadzenia dodatkowych czynności wyjaśniających. Wskazywały na to powołane przez organy dwa operaty szacunkowe dotyczące wyceny wartości przedmiotu transakcji nie pozwalające na przyjęcie za wiarygodną dokonanej w nich wyceny ( szczegółowo opisane na str. 5 zaskarżonego postanowienia) , sporządzona opinia techniczna według której na dzień zakupu nieruchomości tj. 30 października 2015 r. przedmiot nabycia nie był ostatecznie ukończony , co potwierdza także kontrola podatkowa wszczęta wobec sprzedawcy tj. spółki B i jej ustalenia , jak i fakt , iż 27 grudnia 2016 roku Polska Agencja C w W. złożyła zawiadomienie do Prokuratury Rejonowej w W. o istnieniu uzasadnionego podejrzenia ,że A sp. z o.o. w celu osiągnięcia korzyści majątkowej ( dysponowania środkami publicznymi ) doprowadziła Agencję do niekorzystnego rozporządzenia mieniem i tym samym działania na szkodę Agencji albowiem pozyskanymi w ten sposób środkami zadysponowała na poczet rozliczenia transakcji zakupu nieruchomości , która generowała podatek naliczony do zwrotu za październik 2015 r. Wobec dostrzeżonych wątpliwości co do wiarygodności i rzetelności elementów transakcji rodzącej powstanie podatku naliczonego ,zasadnie wywiedziono , iż nakazywało to dokonanie weryfikacji złożonego rozliczenia poprzez sprawdzenie zgodności stanu faktycznego z przedstawioną deklaracją , a więc niezbędnego czasu na dodatkową jej weryfikację , stosownie do brzmienia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Jak wynika z okoliczności niniejszej sprawy organ nie wypełnił jednak warunku terminowego jej prowadzenia ( weryfikacji) , co musiało skutkować uznaniem , iż utracono to prawo, czyniąc zwrot wymagalnym a wydane późniejsze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, w tym zaskarżone w niniejszej sprawie, podjęte zostały bez podstawy prawnej, nie wywierające żadnych skutków materialnych jak i procesowych . Mając powyższe na uwadze sąd na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit a w zw. z art. 135 ppsa uchylił zaskarżone postanowienie oraz je poprzedzające i na podstawie art. 145 § 3 ppsa postanowił umorzyć postępowanie administracyjne. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. E.B.