I FSK 761/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, , po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 800/18 w sprawie ze skargi S. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2018 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.83.2018.5.JŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 800/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi S. w S. (dalej: skarżąca lub spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy) z dnia 27 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził zwrot kosztów postępowania. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że wydana na wniosek spółki interpretacja dotyczyła tego, czy w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym można uznać, że skarżąca posiada na terenie Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (a w konsekwencji miejsca opodatkowania świadczeń spółki oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego). Według spółki odpowiedź na to pytanie powinna być negatywna, gdyż rozważane przez spółkę rozszerzenie działalności handlowej na sprzedaż towaru z zapasów mogących być w przyszłości utrzymywanych w Polsce nie spełnia wymogów przyjęcia takiego stanowiska. Spółka podkreśliła brak dysponowania zapleczem personalnym i technicznym, które umożliwiałoby wykorzystywanie go do własnych potrzeb spółki. Zdaniem spółki nie jest w tym zakresie wystarczające nabywanie usług magazynowych od powiązanego podmiotu (spółki kapitałowej będącej członkiem tej samej Grupy co skarżąca, rezydenta podatkowego w Polsce, dalej: polska spółka powiązana). Organ podatkowy uznał to stanowisko za nieprawidłowe – według organu spółka będzie angażować w zadania związane z czynnościami wykonywanymi na terenie Polski wystarczające zasoby osobowe i techniczne dla uznania, że posiada ona stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. 1.3. Rozpatrując skargę spółki sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska zajętego w zaskarżonej interpretacji. Analizując sporną w sprawie kwestię sąd przywołał przepisy art. 15 i art. 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.), a także art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2011 r., L 77 poz. 1 ze zm., dalej: rozporządzenie), po czym zwrócił uwagę, że kwestia określenia przesłanek dla uznania, co należy rozumieć przez "stałe miejsce prowadzenia działalności" była przedmiotem wielu orzeczeń krajowych i unijnych. W tym względzie sąd odwołał się zwłaszcza do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 października 2014 r., C-605/12, w którym Trybunał uznał, że podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika z siedzibą w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim "stałe miejsce prowadzenia działalności" w rozumieniu przepisów dyrektywy VAT, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej. Przepisy rozporządzenia do Dyrektywy VAT stanowią, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika – charakteryzujące się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Do uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest przy tym konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony oraz zapleczem technicznym, które jest jego własnością - własne zaplecze personalne i techniczne nie jest konieczne, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego, jednakże podmiot ten powinien sprawować kontrolę nad tym zapleczem, zarówno personalnym, jak i technicznym. Kierując się wskazówkami zawartymi w przywołanym wyroku, jak i we wcześniejszych orzeczeniach unijnych, sąd pierwszej instancji stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium tego kraju infrastruktury, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług; infrastruktura techniczna musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie jest niezbędne, aby środki techniczne, zaplecze były własnością tego podmiotu; istotne jest natomiast to, aby miał on nad nimi faktyczne władztwo tak, aby mógł je wykorzystywać odpowiednio przy nabywaniu i wykorzystywaniu (konsumowaniu) usług, bądź przy ich świadczeniu. 1.4. Odnosząc przedstawione uwagi do stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę sąd zaznaczył, że według spółki nie posiada ona w Polsce zaplecza personalnego – centrum obsługi klienta i transakcji, rozliczenia, fakturowanie, zarządzanie sprawami spółki prowadzone będzie w jej siedzibie (w Brazylii) lub we Francji, a jedynie w celu zapewnienia wyładunku, załadunku oraz składowania produktów w czasie ich pobytu w Polsce spółka zamierza nabyć odpowiednie usługi magazynowania od polskiej spółki powiązanej, która zobowiązałaby się do świadczenia tych czynności na terenie nieruchomości magazynowej stanowiącej własność i zarządzanej przez tę spółkę powiązaną, w oparciu o odpowiednią umowę o świadczenie usług magazynowych. Skarżąca zleciłaby także polskiej spółce powiązanej przygotowywanie produktów do wysyłki do klientów oraz, w tym zakresie, załadunek produktów na ciężarówki. Polska spółka powiązana będzie naliczać skarżącej wynagrodzenie, dokumentowane stosownymi fakturami. Czynności związane z odprawą celną towarów zostaną powierzone przez skarżącą wyspecjalizowanemu usługodawcy niepowiązanemu ze skarżącą. Zdaniem sądu badając przedmiotowy stan faktyczny organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, że skarżąca posiadała wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w kraju, aby uznać, że posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności. Skarżąca bowiem, decydując się wyłącznie na zakup usług magazynowania - składowania i załadunku towarów zgodnie z doręczonymi pracownikom polskiej spółki powiązanej zaleceniami centrali spółki w Brazylii – nie stworzyła w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy byli bowiem zatrudnieni przez polską spółkę powiązaną, nie działali w imieniu skarżącej ani na jej rzecz; nie mieli jakiejkolwiek swobody działania ani prawa decyzji; wyłącznie wykonywali konieczne czynności (techniczne) wynikające z zakresu zlecenia usługi przez skarżącą. Na terenie magazynu znajdującego się w Polsce skarżąca nie posiadała wyznaczonego, wyodrębnionego obszaru tylko do własnej dyspozycji i składowania wyłącznie swoich produktów; nie mogła wpływać na miejsce i warunki składowania; nie miała jakiegokolwiek władztwa nad sposobem wykonywania usług magazynowania. Poza tym sąd zaznaczył, że polska spółka powiązana świadczy usługi magazynowania także dla innych podmiotów, nie ma wyłączności na rzecz skarżącej. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o uchylenie go w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 28b ust. 2 i art. 28c ust. 2 i art. 17 ust. 1a w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 , ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w okolicznościach opisanych przez skarżącą w zdarzeniu przyszłym nie ma podstaw do uznania, że posiada ona w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy - biorąc pod uwagę fakt, że skarżąca będzie miała pracowników zapewniających obsługę kliencką, związaną z polską sprzedażą, którzy będą działać w Polsce, jak również w Polsce poszczególne partie produktów (poprzez będący własnością i zarządzany przez podmiot powiązany magazyn) będą rozładowywane, odpowiednio zarządzane oraz przechowywane na terytorium Polski, a następnie sprzedawane przez skarżącą klientom posiadającym siedzibę w Polsce lub poza Polską – należy uznać, że skarżąca posiada wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w kraju dla uznania, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie. 5. Z uwagi na zawarcie w skardze kasacyjnej wniosku o przeprowadzenie rozprawy należy w pierwszej kolejności wskazać, że sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne na mocy art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). Strony postępowania zostały zawiadomione o terminie posiedzenia, jak i możliwości uzupełnienia przedstawionej wcześniej argumentacji. Żadna ze stron nie przedstawiła dodatkowego stanowiska w sprawie. 6. Rozstrzygnięcia w sprawie wymaga to, czy w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą można uznać, że ma ona "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" w Polsce. W skardze kasacyjnej organ podatkowy podnosi, że cechy i skala posiadanego w kraju zaplecza personalnego i technicznego będą umożliwiały skarżącej prowadzenie niezależnej działalności - skarżąca będzie dysponowała niezbędną infrastrukturą w celu transportu, składowania/magazynowania, sprzedaży produktów, w tym będzie w stanie nabywać towary i usługi dla potrzeb prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że nie jest konieczne, by skarżąca dysponowała personelem, który jest u niej zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jej własnością. Wystarczy, by podatnik korzystał zarówno z zaplecza personalnego, jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia to mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności, a taka sytuacja ma miejsce w sprawie. Skarżąca, poprzez zorganizowanie wszelkich zasobów w kraju w ramach nabycia różnorodnych usług jest w stanie realizować swoją działalność, a ze względu na zaangażowanie zasobów osobowych związanych ze sprowadzeniem, magazynowaniem i sprzedażą produktów skarżąca jest w stanie niezależnie funkcjonować na terytorium kraju. Istotne jest ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu, co w sprawie zostało spełnione, gdyż skarżąca będzie w tym celu korzystać z personelu i infrastruktury kontrahenta (polskiej spółki powiązanej). Organ zgodził się z sądem pierwszej instancji, że skarżąca na terytorium Polski nie będzie posiadała własnych zasobów osobowych i technicznych, korzystając ze świadczeń usługodawców, jednak z całości przedstawionych okoliczności wynika, że skarżąca będzie posiadała faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym usługodawców, będąc w stanie je odpowiednio wykorzystywać przy nabywaniu usług, obsłudze towarów oraz realizowaniu dostaw. Zdaniem organu wynika to ze wskazania przez skarżącą, że w ramach zawartej umowy polska spółka powiązana będzie się stosować do instrukcji udzielanych przez skarżącą. Dzięki zasobom technicznym i personalnym należącym do podmiotu powiązanego skarżąca stworzyła sobie możliwość prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium kraju w zakresie magazynowania i sprzedaży produktów. Zasoby te nie mogą być przy tym uznane za pomocnicze, skoro są niezbędne w celu prowadzenia niezależnej działalności na terytorium kraju we wskazanym zakresie. Według organu to, że podejmowanie wszelkich decyzji, realizowanie płatności, zawieranie umów i opracowywanie dokumentów będzie następowało w kraju siedziby skarżącej (tj. poza Polską) nie ma decydującego znaczenia, gdyż istotne z punktu widzenia działalności skarżącej, nieadministracyjne czynności świadczące o posiadaniu w kraju stałego miejsca prowadzenia działalności (magazynowanie i sprzedaż) skarżąca wykonuje w Polsce. Organ stwierdził, że cechy i skala posiadanego zaplecza w kraju są wystarczające dla uznania aktywności skarżącej w Polsce za posiadanie przez nią w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Przedstawionego stanowiska organu Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. 7. W punkcie wyjścia należy zwrócić uwagę pojęcie "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" nie zostało zdefiniowane ani na gruncie Dyrektywy 112, ani na gruncie regulacji krajowych. Z tego względu konieczne staje się sięgnięcie do objaśnień zawartych w rozporządzeniu, które ma na celu zapewnienie jednolitości stosowania regulacji prawnych w obszarze systemu VAT (zob. pkt 2 i 4 preambuły rozporządzenia). Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia, "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu: odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej bądź świadczenie usług, które wykonuje. Dla zakwalifikowania określonego miejsca jako stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest zatem stwierdzenie istnienia miejsca o wystarczającej stałości, w którym zlokalizowane jest zaplecze personalne i techniczne o odpowiedniej strukturze, zdolne odebrać i wykorzystać usługi dla niego świadczone lub wyświadczyć usługi przez siebie wykonywane. Należy przy tym zaznaczyć, że ustalenie miejsca świadczenia usług w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej (innym niż siedziba podatnika) ma charakter wyjątkowy, zatem wymogi dotyczące zaplecza personalnego i technicznego nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. Wskazówek interpretacyjnych pozwalających na doprecyzowanie tych przesłanek dostarcza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości. Trafnie w swych rozważaniach w tym względzie sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroku z dnia 16 października 2014 r., C-605/12, ale należy zwrócić uwagę, że kluczowe w omawianym zakresie tezy zostały zaprezentowane w - wydanym już po wniesieniu przedmiotowej skargi kasacyjnej - wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 7 kwietnia 2022 r., C-333/20 (EU:C:2022:291). W motywach rozstrzygnięcia (pkt 29) Trybunał, odwołując się do swoich dotychczasowych wypowiedzi, podkreślił, że najbardziej użytecznym łącznikiem w celu określenia miejsca świadczenia usług z podatkowego punktu widzenia, a zatem łącznikiem głównym, jest miejsce, w którym podatnik ma siedzibę działalności gospodarczej, przy czym uwzględnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika stanowi odstępstwo od tej ogólnej zasady, jeżeli są spełnione określone warunki (wyrok z dnia 7 maja 2020 r., C-547/18, EU:C:2020:350, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do kryteriów kwalifikacji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Trybunał jednoznacznie zastrzegł natomiast, że "istnienie rozpoznawalnej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, które charakteryzuje się wystarczającą stałością, należy (...) oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej. O ile posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego nie jest konieczne, aby móc uznać, że podatnik ma odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest jednak, aby podatnik ten był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem, na przykład, na podstawie umów o świadczenie usług lub najmu, na mocy których owo zaplecze pozostawałoby do dyspozycji podatnika i które to umowy nie podlegałyby rozwiązaniu w krótkim czasie" (pkt 41 wyroku). Prezentowane stanowisko Trybunału koresponduje z wnioskami zawartymi w opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott wydanej w sprawie C-605/12. W opinii tej zwrócono uwagę, że nawet jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie (pkt 51 opinii). W świetle przedstawionych uwag należy dostrzec, że choć brak własnych zasobów pracowniczych czy technicznych nie wyklucza z góry istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to konieczne dla takiej kwalifikacji jest ustalenie możliwości dysponowania owym zapleczem personalnym i technicznym przez podatnika na poziomie porównywalnym z kontrolą właścicielską. Ponadto nie można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej" zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 28b ust. 2 u.p.t.u., jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej. To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 7 kwietnia 2022 r., C-333/20, pkt 54). 8. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego podanego przez skarżącą oraz argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że w świetle wyroku wydanego w sprawie C-333/20 organ podatkowy zbyt szeroko interpretuje zakres "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". Organ podkreśla, że działalność skarżącej na terenie Polski będzie miała charakter stały i zorganizowany, a przy jej wykonywaniu skarżąca będzie korzystać z zasobów technicznych i personalnych innych podmiotów (zwłaszcza polskiej spółki powiązanej) w sposób umożliwiający skarżącej odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Choć trafnie organ podkreśla, że wskazane zasoby nie muszą być stricte "własnymi zasobami" skarżącej, w świetle orzecznictwa unijnego wykorzystywane zaplecze techniczne i personalne musi pozostawać w dyspozycji podatnika na poziomie porównywalnym z kontrolą właścicielską. Organ podnosi co prawda, że z całości przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że skarżąca "będzie posiadała faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym usługodawców", jednak uzasadnia to wyłącznie poprzez odwołanie do możliwości wykorzystywania tego zaplecza przez skarżącą przy nabywaniu usług, obsłudze towarów oraz realizowaniu dostaw do klientów oraz wskazanie, że polska spółka powiązania będzie w ramach zawartej umowy stosować się do instrukcji udzielanych przez skarżącą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to jednak za mało, by uznać, że skarżąca dysponuje zapleczem personalnym czy technicznym polskiej spółki powiązanej na poziomie porównywalnym do kontroli właścicielskiej, tymczasem taki poziom kontroli jest wymagany w świetle najnowszego orzecznictwa unijnego. Skarżąca wskazuje, że zamierza nabyć usługi magazynowania towarów od polskiej spółki powiązanej, która też będzie skarżącej świadczyć usługi z zakresu przygotowania produktów do wysyłki do klientów czy załadunku produktów na ciężarówki. Usługi magazynowe będą świadczone na terenie nieruchomości magazynowej stanowiącej własność i zarządzanej przez polską spółkę powiązaną, która będzie z tego tytułu wystawiać na rzecz skarżącej faktury. Skarżąca nie jest i nie będzie właścicielem, współwłaścicielem, najemcą lub użytkownikiem na podstawie innego tytułu prawnego znajdujących się w Polsce nieruchomości (biur, przestrzeni magazynowych itp.) lub aktywów (sprzętu lub instancji do wyładunku/załadunku, środków transportu, itp.). Nadto skarżąca nie będzie miała przypisanej do celów przechowywania przez siebie towarów określonej części magazynu spółki powiązanej, tj. wyodrębnionego do własnej dyspozycji obszaru, nie będzie mogła wpływać na miejsce i warunki składowania towarów i nie będzie miała władztwa nad sposobem wykonywania usług magazynowania. Podobnie należy ocenić kwestię dysponowania przez skarżącą na terytorium Polski zapleczem personalnym. Skarżąca wskazała, że nie zatrudniała i nie będzie zatrudniać w Polsce pracowników lub współpracowników dla jakichkolwiek celów, rozważa jedynie wyznaczenie osoby mieszkającej w Polsce jako przedstawiciela podatkowego skarżącej dla celów VAT (ze względu na wymogi ustawowe w tym względzie) - osoba ta miałaby jednak wyłącznie uprawnienie do reprezentowania skarżącej przed polskimi organami podatkowymi, bez możliwości angażowania się w działalność skarżącej. Natomiast opisane we wniosku czynności techniczne związane z produktami skarżącej (rozładunek, składowanie, przygotowanie towaru do wysyłki, załadunek itp.) będą wykonywane przez pracowników polskiej spółki powiązanej, bez możliwości działania w imieniu czy na rzecz skarżącej i bez swobody działania czy prawa decyzji. W skardze kasacyjnej organ wskazuje, że skarżąca będzie korzystała z zasobów własnych w zakresie personelu, podnosząc, że skarżąca będzie miała osoby fizyczne zapewniające obsługę kliencką związaną z polską sprzedażą, jak również rozważa wyznaczenie osoby fizycznej zamieszkującej w Polsce jako swojego przedstawiciela podatkowego. Organ wskazał też, że skarżąca powierzy czynności związane z odprawą celną produktów wyspecjalizowanemu usługodawcy (niepowiązanemu ze skarżącą), jednak niewątpliwie ta ostatnia czynność nie jest wykonywana z wykorzystaniem "zasobów własnych" skarżącej. Jeśli natomiast chodzi o osoby zapewniające obsługę kliencką, to ze stanu faktycznego wynika, że w przypadku działania takich osób w Polsce skarżąca wskazuje na powierzenie stosownych funkcji pracownikom działu logistyki polskiej spółki powiązanej, wykonującym te czynności w ramach swoich obowiązków pracowniczych wobec tej spółki powiązanej. Samo w sobie wyznaczenie w Polsce przedstawiciela podatkowego nie może zostać uznane za wystarczające do uznania, że spółka będzie dysponowała na terenie Polski zapleczem personalnym umożliwiającym kwalifikację terytorium kraju jako stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej skarżącej. Jeśli natomiast chodzi o korzystanie z "zasobów cudzych" w zakresie personelu, tj. pracowników zatrudnionych przez polską spółkę powiązaną, należy wskazać, że okoliczność, iż polska spółka powiązana będzie w ramach zawartej ze skarżącą umowy stosować się do instrukcji skarżącej (podobnie jak w przypadku każdego innego usługodawcy) nie oznacza, że skarżąca będzie miała wobec pracowników tej spółki powiązanej bezpośrednie uprawnienia mogące być zakwalifikowane jako dysponowanie zapleczem personalnym w stopniu odpowiadającym uprawnieniom właścicielskim. Należy odróżnić sytuację, w której usługodawca (powiązana spółka) wydaje własnemu personelowi polecenia, określa zakres obowiązków, zleca prace bądź wydaje instrukcje w celu zapewnienia prawidłowego wykonania usługi zamówionej przez usługobiorcę (skarżącą) od bezpośrednich uprawnień w tym względzie skarżącej. Ze stanu faktycznego wskazanego przez skarżącą wynika, że ukształtowanie relacji między skarżącą a polską spółką nie będzie związane z podporządkowaniem polskiego podmiotu wobec skarżącej (polska spółka świadczy i nadal będzie świadczyć usługi na rzecz innych podmiotów) - są to podmioty odrębne pod względem prawnym, między którymi dojdzie na podstawie umowy cywilnoprawnej do świadczenia usług za wynagrodzeniem. Jak natomiast wskazano wyżej, nie można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej" skarżącej na terenie Polski w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 28b ust. 2 u.p.t.u., jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione skarżącej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności skarżącej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz skarżącej. Jedynie w przypadku ustalenia, że ze względu na stosowne postanowienia umowne skarżąca dysponuje zapleczem technicznym i personalnym spółki krajowej, tak jakby było jej własnym, można uznać, że dysponuje strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w Polsce. W skardze kasacyjnej zabrakło argumentacji, która prowadziłaby do uznania, że w okolicznościach sprawy mamy do czynienia z taką sytuacją. 9. W związku z powyższym należy uznać, że organ nie wykazał, by uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. art. 28b ust. 2 i art. 28c ust. 2 i art. 17 ust. 1a w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 , ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia w podany w skardze kasacyjnej sposób. 10. Skoro podniesione przez organ podatkowy zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Roman Wiatrowski Sylwester Marciniak Ryszard Pęk Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA ----------------------- 1