II FSK 991/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Protokolant Magdalena Gródecka po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 565/18 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 11 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 565/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez P. sp. z o.o. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełnomocnik organu wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy w zw. z art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej "K.c.") przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stanowisko organu zgodnie z którym objęcie programem sponsoringu wyklucza poniesione wydatki na udział sponsorowanych lekarz z kosztów uzyskania przychodu stanowiło nadinterpretację stanu faktycznego. W ocenie organu interpretacyjnego Sąd wadliwie uznał, że nie sposób przypisać lekarzom objętym specjalnym programem, otrzymywanie przez nich darowizn w postaci wartości wydatków na ich udział w konferencjach. W oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podniesiono również zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nie zawarcie w wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zdaniem organu Sąd uznając, że nie można przypisać lekarzom objętym specjalnym programem sponsoringowym, otrzymanie przez nich darowizn, nie wyjaśnił na jakich elementach stanu faktycznego oparł swoją tezę. Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. W niniejszej sprawie skoro spór koncentruje się na tym czy w części dotyczącej wydatków związanych z uczestnictwem lekarzy w kongresie medycznym, tj. wydatków na wyżywienie, nocleg oraz koszty dojazdu i podróży powrotnej lekarzy, z którymi zawierano umowy sponsoringu wystąpiła możliwości zaliczenia ww. wydatków ponoszonych przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że organ interpretacyjny dopuści się niewłaściwej oceny co do zastosowania prawa materialnego. Zasadnie zdaniem Sądu pierwszej instancji, wskazane przez wnioskodawcę dane we wniosku dotyczące statusu lekarzy sponsorowanych nie pozwoliły uznać, że wydatki związane z kosztami ich udziału w konferencjach naukowych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1, w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wydatki na pokrycie kosztów organizowania kongresów medycznych stanowią darowizny dla lekarzy i nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju nie są kosztami uzyskania przychodów. W zakresie objętym przedmiotem sporu przedstawiając stan faktyczny spółka zaznaczyła, że organizuje kongresy medyczne, w których mogą brać udział lekarze z całego kraju. Uczestnicząc w kongresach medycznych organizowanych przez spółkę, lekarze mogą poznać ofertę produktów spółki z grupy, reklamowanych przez spółkę, czyli produktów leczniczych i wyrobów medycznych, poszerzyć wiedzę z zakresu medycyny i farmakologii, etc., w tym także w zakresie zastosowania reklamowanych przez spółkę produktów w zwalczaniu chorób, schorzeń, itd. Spółka ponosi koszty dojazdu, zakwaterowania i wyżywienia lekarza podczas kongresu medycznego oraz koszty podróży powrotnej i analogiczne koszty dotyczące wykładowców. Wszystkimi wydatkami, ponoszonymi przez spółkę, w związku z organizacją danego kongresu spółka, po doliczeniu marży, obciąża spółkę z grupy, wystawiając fakturę za świadczenie usług reklamowych/marketingowych. W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego organ dokonujący interpretacji skupił się na wyprowadzeniu z przedstawionego stanu faktycznego wniosku o zakwalifikowaniu opisanych wydatków jako spełniających przesłanki darowizny spółki na rzecz lekarzy uczestniczących w sponsorowanych konferencjach. Przedstawiony stan faktyczny nie pozwalał jednak na wyprowadzenie tego rodzaju wniosków. Słusznie w ocenie Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie, nie było podstaw do zakwestionowania zaliczenia wydatków na organizację kongresów medycznych do kosztów uzyskania przychodu ze względu na rozróżnianie statusu lekarzy biorących udział w kongresach medycznych. W złożonym wniosku wskazano, że uczestnictwo wszystkich lekarzy w kongresie medycznym ma na celu przede wszystkim uzyskanie przez spółkę możliwości przedstawienia lekarzom oferty spółki z grupy, na rzecz której spółka świadczy usługę marketingową oraz informacji dotyczących produktów leczniczych i wyrobów medycznych, a tym samym, umożliwienie podjęcia przez lekarzy decyzji o wyborze reklamowanego przez spółkę produktu w leczeniu pacjenta albo rekomendacji pacjentowi tych produktów, w niektórych przypadkach również zachęceniu osób podejmujących decyzję o zakupie reklamowanych produktów przez szpital albo inną placówkę medyczną. W rozpoznawanej sprawie, na tle opisu wniosku spółki trudno przypisać lekarzom objętych specjalnym programem otrzymywanie przez nich darowizny w postaci wartości wydatków na ich udział w konferencjach. W tej sytuacji należy podkreślić, że zgodnie z art. 888 K.c. darowizna polega na bezpłatnym świadczeniu na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Cecha bezpłatności oznacza, że świadczenie to nie może mieć odpowiednika w świadczeniu drugiej strony. Jednocześnie strony darowizny muszą być zgodne co do tego, że podstawa prawna świadczenia darczyńcy ma charakter bezpłatny. Pojęcie causa ma wyjaśnić powody bezpłatnego przysporzenia kosztem swojego majątku. W przypadku causa donandi motywem sprawczym przysporzenia jest chęć obdarowania kogoś. Dokonanie takiej czynności musi wynikać z treści czynności prawnej strony i należy do sfery ustaleń faktycznych. Istnienie w tym konkretnym przypadku rozumianej w podany sposób causa donandi było konsekwentnie kwestionowane przez spółkę na wniosek, której wydana została indywidualna interpretacja. Nie budzi bowiem wątpliwości, że stosownie do przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. wyłączona została możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów darowizn. Zastosowania jednak tych przepisów nie jest możliwe do umów mających, zgodnie z zawartymi w nich zapisami za przedmiot ewentualne świadczenia wzajemne. Trafnie Sąd podał, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej błędnie uznał, iż opisany przez skarżącą stan faktyczny odpowiadał hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny nie wypowiedział się w istocie co do możliwości uznania spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Okoliczność, że określony wydatek mieści się w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, przewidzianym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., sprawia zatem, że nie mają znaczenia przesłanki z art. 15 ust. 1 tej ustawy. Jeżeli określony wydatek mieści się w katalogu wyłączeń w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., niemożność jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynika z woli ustawodawcy, nie zaś z braku związku tych kosztów z działalnością podatnika i jego przychodami. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 4 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. w zw. z art. 888 K.c. przez ich błędną wykładnię należało uznać za nieuzasadniony. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nie zawarcie w wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego, realizując istotne, przypisane mu funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (zob. wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10). A zatem uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z 4 stycznia 2011 r. sygn. akt II OSK 1985/09). Konfrontując treść art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji należy stwierdzić, że uzasadnienie to spełnia, określone przywołanym przepisem, warunki uznania go za prawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przedstawił istotę sporu, stanowiska stron postępowania, przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów, a następnie dokonał ich interpretacji, odnosząc je do sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wydanego orzeczenia i jego szczegółowe uzasadnienie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie i pozwala na pełną kontrolę kasacyjną tego orzeczenia. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.