II FSK 1253/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA: Anna Dumas, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 746/18 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 9 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 746/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej też: "WSA", "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę K. sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej też: "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. (dalej też: "SKO", "organ odwoławczy") z 9 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana: "CBOSA". 2. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że decyzją z 9 sierpnia 2018 r. SKO utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy D. z 17 maja 2018 r. określającą Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 15.259,00 zł. Określenie zobowiązania dotyczyło nieruchomości położonej w M.. 3. W skardze do WSA Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., zwanej dalej: "O.p.") oraz ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm., dalej: "u.p.o.l.) przez: - prowadzenie postępowania w sytuacji, kiedy Skarżącej nie doręczono skutecznie żadnego wezwania ani decyzji; - przyjęcie powierzchni do opodatkowania wbrew niekwestionowanym dokumentom, które charakteryzują nieruchomość; - prowadzenie postępowania bez uwzględnienia stanowiska Skarżącej; - opodatkowanie wyższą stawką podatku części nieruchomości, które nie są i nie były nigdy wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej; - pominięcie faktu pozostawania nieruchomości w posiadaniu samoistnym innego podmiotu, tj. spółki C. Sp. z o.o. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał skargę za bezzasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że zasadniczy problem w przedmiotowej sprawie stanowi dokonanie oceny, czy organy prawidłowo ustaliły podmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznając za podatnika Skarżącą Spółkę oraz przedmiot opodatkowania. Przy czym Spółka m.in. wskazała, że część nieruchomości znajduje się w posiadaniu innego podmiotu – C. z o.o., stąd na nim ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. W ocenie WSA z dowodów zebranych w sprawie wynika, że stan faktyczny został prawidłowo ustalony przez organy. W aktach administracyjnych znajdują się dokumenty urzędowe, z których jednoznacznie wynika, iż właścicielem nieruchomości jest Skarżąca Spółka i jednocześnie nie zawierają one żadnej wzmianki, aby było ustanowione posiadanie samoistne na rzecz jakiegokolwiek innego podmiotu. Skarżąca nie wskazała ani nie złożyła żadnych dowodów na potwierdzenie tezy, iż stan prawny nieruchomości jest nieustalony i znajduje się ona (w części) w posiadaniu samoistnym innych podmiotów. W konsekwencji organy trafnie uznały, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że nieruchomość jest w posiadaniu samoistnym osób trzecich. Organ prawidłowo ustalił niezbędny stan faktyczny sprawy, a określenia wymiaru podatku dla Skarżącej a nie innego podmiotu dokonał opierając się przede wszystkim na danych z wypisu z rejestru gruntów. Za podatnika podatku od nieruchomości prawidłowo uznany został zatem właściciel nieruchomości, a w sprawie żadna z przesłanek nie przesądza o możliwości uznania Spółki C. jako posiadacza samoistnego nieruchomości. Zdaniem WSA, mając na uwadze prawidłowo ustalony stan faktyczny organ zastosował dwie stawki, tj. dla budynków związanych z działalnością gospodarczą i dla pozostałych. W ocenie Sądu I instancji, nieuzasadniony był też zarzut dotyczący nieprawidłowości w doręczaniu korespondencji, skoro była ona kierowana na adres skarżącej, odbierana, a decyzje zaskarżane. Sąd zauważył, że adres, na który była kierowana przez organy korespondencja, wynika także z wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego znajdującego się w aktach sądowych. 5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Skarżąca. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie następujących przepisów prawa: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że cała nieruchomość jest wykorzystywana na cele prowadzonej działalności gospodarczej oraz że obowiązek podatkowy obciąża wyłącznie Skarżącą, II. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122 § 1 i 2, 122, 124, 145 § 1, 233 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. opartej o postępowanie niewyjaśniające wszystkich okoliczności sprawy, którym: - nie zebrano wystarczającego materiału dowodowego, - bezpodstawnie przerzucono na podatnika ciężar dowodu w postępowaniu toczącym się z urzędu, - uzasadnienie decyzji nie wyjaśnia właściwie okoliczności, na których oparł się organ uznając obowiązek podatkowy Skarżącej, - utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i nie przekazano sprawy do ponownego rozpoznania przed tym organem pomimo szeregu istotnych naruszeń przepisów postępowania, co przesądzało o wadliwości tej decyzji i konieczności ponownego rozpoznania sprawy przez organ I instancji. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że Skarżąca nie kwestionuje, iż prowadzi salę weselną, wskazuje jednak, że poddasze budynku nie jest wykorzystywane dla tej działalności. Stwierdziła, że nie ma możliwości przeprowadzenia dowodu negatywnego, a mianowicie że działalności gospodarczej w całym budynku nie prowadzi. Powinien tego dokonać organ podatkowy. Zdaniem Spółki, organ nie uwzględnił w szczególności tego, że deklarację na podatek od nieruchomości złożyła C. sp. z o.o., wskazując na posiadanie budynku. Skarżąca nie kwestionuje opodatkowania poddasza podatkiem od nieruchomości co do zasady, kwestionuje natomiast naliczenie podatku według stawki najwyższej w sytuacji, kiedy działalność w tej części budynku prowadzona nie jest nawet okresowo i de facto prowadzona być nie może. 6.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że z dowodów zebranych w sprawie wynika, że właścicielem przedmiotu opodatkowania jest Skarżąca. Wynika to zarówno z wypisu z rejestru gruntów według stanu z 2018 r., jak i wcześniejszych wypisów z tej ewidencji. Ponadto z aktu notarialnego z dnia 17 lutego 2016 r. stanowiącego umowę przeniesienia własności wynika, że Skarżąca, wówczas w organizacji, nabyła własność nieruchomości. Dowody te nie wskazują, aby inny podmiot niż Skarżąca była posiadaczem, w szczególności posiadaczem samoistnym, spornej nieruchomości. Ponadto powyższe ustalenia co do własności potwierdza treść księgi wieczystej. Ustaleń tych nie mógł zmienić fakt deklarowania podatku przez spółkę z o.o. C.. O statusie posiadacza nie może przesądzać sam fakt deklarowania podatku, na co zasadnie zwrócił uwagę organ, a tezę tą słusznie zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Nie są uprawnione twierdzenia Spółki, że to organ nie zebrał dowodów i bezpodstawnie przerzucił na nią ciężar dowodzenia. Skoro z dowodów zebranych w sprawie jednoznacznie wynika, że Skarżąca jest właścicielem i jednocześnie posiadaczem nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania, to jeśli twierdzi, że jest inaczej, powinna przedstawić dowody bądź złożyć na te okoliczności wnioski dowodowe, które organ mógłby zrealizować. Skoro na okoliczność tego, że nieruchomość znajduje się w posiadaniu samoistnym innego podmiotu, Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, ani ich nie wskazała organowi, to Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że podatnikiem podatku od nieruchomości w rozpoznawanej sprawie jest Skarżąca. Tezę tą potwierdza także argumentacja skargi kasacyjnej, która z jednej strony podważa ustalenie podmiotu podatku od nieruchomości, z drugiej strony nie kwestionując, że cała nieruchomość powinna podlegać opodatkowaniu, jednak jej część (poddasze) stawką niższą niż dla nieruchomości wykorzystywanej na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. w zw. z "art. 122 § 1 i 2, art. 122", art. 124, art. 145 § 1, art. 233 O.p. 6.3. Za niezasadny należało także uznać zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia prawa materialnego. Definicja ustawowa zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że na gruncie ustawy grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zgodnie z ust. 2a, do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 Prawa budowlanego, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Przywołany art. 67 ust. 1 Prawa budowlanego stanowi, że jeżeli nieużytkowany lub niewykończony obiekt budowlany nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia, organ nadzoru budowlanego wydaje decyzję nakazującą właścicielowi lub zarządcy rozbiórkę tego obiektu i uporządkowanie terenu oraz określającą terminy przystąpienia do tych robót i ich zakończenia. W tym miejscu należy podkreślić, że przed 1 stycznia 2016 r., tj. przed wejściem w życie ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1045), sporne przepisy miały inne brzmienie. Mianowicie, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowił, że gruntami, budynkami i budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Przed 1 stycznia 2016 r. przepisy ustawy nie zawierały ponadto wyłączenia z art. 1a ust. 2a. Normatywny kształt definicji z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. oznaczał w praktyce konieczność jej analizowania w dwóch płaszczyznach: po pierwsze przez wskazanie kryterium posiadania jako przesądzającego, po drugie przez określenie wyłączeń ze szczególnym uwzględnieniem względów technicznych. W obecnym stanie prawnym ustawodawca pozostawia określenie wskazujące na kryterium posiadania. Końcowy fragment art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdzie ustawodawca de facto doprecyzowuje tę definicję legalną wprowadzając wyłączenia od jej stosowania, nie eliminuje kryterium posiadania, które szczególnie w tym kształcie przepisu zdaje się mieć wyjściowe znaczenie. Jeżeli więc ustawodawca wskazuje na to kryterium, to nie ma znaczenia, czy przedsiębiorca lub też inna osoba niemająca statusu przedsiębiorcy, wykonuje działalność gospodarczą z wykorzystaniem gruntów, budynków czy też budowli. Tak samo należy przyjąć, że nie ma znaczenia, czy osoba będąca przedsiębiorcą podejmuje działalność gospodarczą przy wykorzystaniu gruntów, budynków czy też budowli. W każdym z tych przypadków należy uznać, że grunty, budynki czy też budowle są związane z powadzeniem działalności gospodarczej. Skoro bowiem ustawodawca podatkowy wskazuje na kryterium posiadania, decyduje istnienie stosunku prawnego posiadania, z zastrzeżeniem, że w przypadku posiadania zależnego inaczej kształtuje się zakres podmiotowy (zob. pkt 28 komentarza do art. 1(a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, P. Borszowski, K. Stelmaszczyk [w:] Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, WK 2016, dostępny w systemie LEX). W obecnym stanie prawnym pojęcie "względów technicznych" zostało zastąpione wyłączeniem z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. Ustawodawca dokonał istotnego zawężenia tego pojęcia, łącząc je ściśle z sytuacjami z art. 67 ust. 1 Prawa budowlanego, upoważniającymi organy nadzoru budowlanego i nadzoru górniczego do wydania wskazanych w nim decyzji. Argumentacja skargi kasacyjnej dotyczy braku możliwości wykorzystania części nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, tym samym niewykonywania na tejże części nieruchomości działalności gospodarczej (poddasza). Odnosi się zatem do już nieaktualnego dla rozpoznawanej sprawy stanu prawnego. Autor skargi powołuje się przy tym na orzeczenia sądów administracyjnych zapadłe w starym stanie prawnym, które w obliczu obecnie obowiązującego spornego przepisu są w dużej mierze nieaktualne. Podsumowując, należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, obecna definicja zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie nawiązuje do przesłanki wykorzystywania nieruchomości na cele związane bezpośrednio z działalnością gospodarczą, a jedynie mówi, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej muszą być w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu gospodarczego. Warto również przypomnieć, że zagadnieniem konstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. zajmował się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, OTK-A2017, poz. 85, przedstawiając następujący pogląd: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". Rzecz jednak w tym, że wyrok ten dotyczy przedsiębiorców będących osobami fizycznymi, a nie osobami prawnymi. Te bowiem, z istoty rzeczy, nie mogą mieć nieruchomości stanowiących majątek osobisty, prywatny, a tylko taki, który jest przeznaczony do działalności gospodarczej - nawet jeżeli nie jest na nich prowadzona taka działalność (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3053/18, CBOSA). Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.