II FSK 2958/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.S.G. sp. z o.o. Oddział w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 333/16 w sprawie ze skargi P.S.G. sp. z o.o. Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 30 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu na rzecz P.S.G. sp. z o.o. Oddział w P. kwotę 1494 (słownie: jeden tysiąc czterysta dziewięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 333/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. Sp. z o.o. Oddział w P. (Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 30 listopada 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Spółka w dniu 19 grudnia 2012 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012, w tym za 2012 r. w kwocie 9.682,00 zł oraz korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za ten okres. Wskazana w korekcie różnica powstała na skutek zmiany wysokości podatku od budowli. Uzasadniając wniosek o stwierdzenie nadpłaty Spółka wyjaśniła, że wartość budowli wykazana w 2012 r. została zawyżona o urządzenia zlokalizowane w stacjach redukcyjno-pomiarowych. Burmistrz Gminy P. stwierdził, że pojęcie budowli, co do zasady obejmować powinno całość techniczno-użytkową, a zatem także wartość urządzeń, które determinują gospodarczą użyteczność budowli. Organ ten na skutek wszczętego z urzędu postępowania podatkowego decyzją z dnia 19 marca 2013 r., określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r., nie uwzględniając jakichkolwiek zmian w zakresie budowli stacji redukcyjno–pomiarowych. W kontekście art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: O.p. stwierdzono, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności świadczących o powstaniu nadpłaty. Po rozpoznaniu odwołania Spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżoną decyzją utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Kolegium wskazało, że jeżeli organ podatkowy kwestionuje prawidłowość skorygowanej deklaracji podatkowej, a przez to i złożonego wraz z nią wniosku o nadpłatę, może przed rozpatrzeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszcząć postępowanie celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jeżeli zaś w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie wymiarowe, to przedmiot postępowań będzie różny, przy czym rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następczej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, z uwagi na fakt że oba postępowania dotyczą tego samego okresu podatkowego. W tym kontekście organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie organ podatkowy prowadził odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, które zakończono wydaniem decyzji, od której to zależała ocena zasadności wniosku spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Kolegium zaznaczyło również, że rozpatrzyło odwołanie skarżącej od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego utrzymując decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie : 1) prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849) – dalej: u.p.o.l., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; – art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409) – dalej: P.b., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną; – art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków (kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu), podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) i art. 3 pkt 2 P.b. poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku; – art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza. 2) prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz poprzez oparcie decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty na decyzji wymiarowej, naruszającej przepisy prawa podatkowego i budowlanego; – art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej; – art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu spełniają cechy budynku; – art. 124 O.p. poprzez niewykazanie istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów,; – art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. 1.3 Sąd pierwszej instancji uznał skargę za nieuzasadnioną. Jak wskazał, zgodnie z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Z niespornych okoliczności faktycznych sprawy wynika, że Burmistrz Gminy P. na skutek wszczętego z urzędu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 19 marca 2013 r., określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości redukcyjno–pomiarowych. Sądowi, z urzędu jest wiadomo, że decyzja ta została utrzymana w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu, decyzją z dnia 30 listopada 2015 r. Z kolei ta decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 12 maja 2016 r., I SA/Po 334/16, skargę oddalił. Wobec tego w dacie wydania zaskarżonej decyzji , była już obrocie prawnym, skutecznie doręczona, decyzja wymiarowa, za ten sam okres, wobec tego samego podatnika. W tej sytuacji organ rozpoznający wniosek Spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty był związany rozstrzygnięciem zawartym w decyzji z dnia 19 marca 2013 r., określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za lata 2012 r. Bez wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji nie było zatem możliwe wydanie rozstrzygnięcia innego niż to, które zapadło. W świetle wyroku oddalającego skargę od decyzji SKO, utrzymującej w mocy decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2012 r., w dacie orzekania przez Sąd w niniejszej sprawie, decyzja wymiarowa pozostawała w obrocie, a zatem nie było podstaw do uwzględnienia skargi. Wobec związania treścią decyzji wymiarowej organy podatkowe, zdaniem Sądu, nie naruszyły także wskazanych w skardze art. 120 i art. 121 § 1 i art. 122, art. 124 i art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., a ewentualne stwierdzenie wadliwości decyzji wymiarowej dawałoby podstawę do wznowienia postępowania w niniejszej sprawie na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 O.p. W ocenie Sądu organ podatkowy nie naruszył także przepisów prawa materialnego, w szczególności w zakresie wskazanym w skardze, ponieważ nie stanowiły one podstawy prawnej decyzji zarówno organu pierwszej, jak i drugiej instancji. Wobec określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. decyzją z dnia 19 marca 2013 r. rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty miało charakter w istocie proceduralny. Organ był w tej sytuacji zobowiązany do uznania zasadności wniosku Spółki wyłącznie w zakresie, jaki wynikał z decyzji określającej zobowiązanie. Podstawą prawną rozstrzygnięcia były zatem wyłącznie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące stwierdzenia nadpłaty oraz przepis art. 212 zdanie pierwsze. Przypisy prawa materialnego, w tym powołane w skardze przepisy u.p.o.l., znalazłyby w sprawie zastosowanie, gdyby organ rozpoznał wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty bez wcześniejszego określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. W takim przypadku, przy braku decyzji wymiarowej, kompleksowe postępowanie dowodowe winno być przeprowadzone w toku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. 2.1 Spółka w skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718) – dalej: p.p.s.a. zarzuciła: I. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, która została wydana z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 O.p. z uwagi na to, że Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie; 2. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, która stoi w sprzeczności z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są, co do istoty działania i konstrukcji, urządzenia redukcyjno – pomiarowe i pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji oraz wydanie wyroku, które rażąca naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania tych obiektów jako urządzeń technicznych; 3. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem prawa materialnego. II. naruszenie prawa materialnego: 1. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit b) P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową; 2. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną, skutkującym przyjęciem, że części niebudowlane tych urządzeń są budowlami; 3. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. przez przyjęcie, że punkty redukcyjno – pomiarowe stanowią całość techniczno – użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z budowlą (gazociągiem), a jedynie urządzeniem budowlanym (przyłączem); 4. art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. poprzez zaakceptowanie pominięcia przez organy podatkowe, iż stacje redukcyjno – pomiarowe mogą stanowić budynki oraz zaakceptowanie nieprzeprowadzenia dowodu w tym kierunku (pkt I.1) a w konsekwencji nierozważnie, że wówczas urządzenia techniczne zlokalizowane wewnątrz budynku stanowią przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co skutkuje, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa budynku. W konkluzji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 171 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zawierają uzasadnione argumenty. Wypada jednocześnie na wstępie zauważyć, że Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielił trafność stanowiska zaprezentowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, m.in. w wyrokach z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 106/16 i z dnia 15 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 586/16 (cyt. orzeczenia dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), uwzględnił skargi kasacyjne zawierające analogiczne zarzuty kasacyjne. Z tego względu zasadnym jest odwołanie się do argumentacji zaprezentowanej w tych wyrokach W sprawie niesporne jest to, że Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007 - 2012 r. w uzasadnieniu wskazując, że urządzenia znajdujące się w kontenerowych stacje redukcyjno-pomiarowych nie stanowią obiektu budowlanego w rozumieniu Prawa budowlanego. Decyzją z dnia 19 marca 2013 r. Burmistrz Gminy P., po uprzednim wszczęciu postępowania podatkowego, określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. uznając, że wskazane we wniosku obiekty (urządzenia) podlegają opodatkowaniu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu decyzją z dnia 30 listopada 2015 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając pogląd w zakresie opodatkowania jako budowli stacji redukcyjno-pomiarowych. Wyrokiem z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 334/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na tę decyzję. Z powyższych okoliczności jednoznacznie wynika, co eksponował zarówno organ odwoławczy, jak i Sąd pierwszej instancji, że kwestie merytoryczne dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych i urządzeń redukcyjno – pomiarowych zostały rozstrzygnięte decyzją wymiarową. Decyzja w przedmiocie nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. jest jedynie jej konsekwencją. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13, nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest art. 79 § 1 O.p. Na podstawie art. 79 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz - a contrario - dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Podkreślić także należy, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to jak już wcześniej uzasadniono, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. W takiej natomiast sytuacji w postępowaniu nadpłatowym zakończonym wydaniem decyzji nie ocenia się powtórnie merytorycznej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz jedynie działając w trybie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. , porównuje się wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku. Prawidłowo zatem zarówno organy podatkowe obu instancji, jak i Sąd pierwszej instancji w główniej mierze skupiły się na tym aspekcie, bo kwestie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych i urządzeń redukcyjno - pomiarowych były przedmiotem oceny w decyzji wymiarowej. Należy jednakże zauważyć, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 334/16, oddalający skargę na decyzję określająca Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 2747/16. W tej zaś sytuacji koniecznym stało się również uchylenie zaskarżonego niniejszą skargą kasacyjną wyroku oddalającego skargę na decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Jak wskazano bowiem powyżej kwestionowana przez Spółkę decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego o odmowie stwierdzeniu nadpłaty, była jedynie efektem decyzji wymiarowej. Stwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny nieprawidłowości w zakresie postępowania wymiarowego przekładają się zatem wprost na postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. 3.2 Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.