II FSK 1951/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca) Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia del. WSA Alina Rzepecka po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 867/17 w sprawie ze skargi L. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 5 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 867/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę L. K. (zwanego dalej "Skarżącym", "Podatnikiem") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 5 września 2017 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu IV raty podatku rolnego za 2016 r. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatnika, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i pozytywne załatwienie skargi, względnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądu Administracyjnemu w Olsztynie celem ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania i zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący skargę kasacyjną oparł: - o przepisy art. 174 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") i zarzucił naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe ich zastsowawnie poprzez błędne przyjęcie związku zachodzącego pomiędzy ustalonymi faktami a art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 - zwanej dalej "O.p."), - na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 pkt 1 lit. a), w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. uchybienie polegające na nieuwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego w celu stwierdzenia, czy naruszono prawo materialne i czy naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy i błędnym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a., - na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i art. 191 O.p. - gdzie na zasadzie swobodnej oceny dowodów nie zachowane zostały - zdaniem Skarżącego - właściwe i rzetelne reguły procedury podatkowej podjęte w ramach uznania administracyjnego i Kodeksu postępowania administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zostały w niej wniesione zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Zważywszy jednak na sposób ich sformułowania i uzasadnienie skargi kasacyjnej konieczne jest poczynienie uwag odnośnie do wymogów, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna. Należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W świetle postanowień art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Skarga kasacyjna została oparta na powiązanych ze sobą, określonych w art. 174 p.p.s.a. obydwu podstawach kasacyjnych co uzasadnia możliwość i potrzebę łącznego odniesienia się do wskazanych zarzutów, które w istocie w znacznej części stanowią powtórzenie argumentów ze skargi oraz polemikę z prawidłowymi wnioskami i ocenami zawartymi w orzeczeniu Sądu I instancji. Odnosząc się zatem do zarzutu skargi kasacyjnej opartej na naruszeniu art. 174 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a trzeba zwrócić uwagę, że niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego z reguły może wiązać się z błędną jego wykładnią. W każdym jednak przypadku ocena, czy doszło do naruszenia prawa materialnego jest dokonywana na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie służy bowiem podważaniu ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę orzekania. To może nastąpić jedynie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej. Analiza zarzutu naruszenia prawa materialnego wraz z korespondującą z nim argumentacją prowadzi tymczasem do wniosku, że zamiarem wnoszącego skargę kasacyjną było podważenie ustaleń faktycznych na okoliczność "błędnego przyjęcia związku zachodzącego pomiędzy ustalonymi faktami a art. 67a § 1 pkt 3 O.p.". Ustalenie związku pomiędzy określonymi faktami należy do elementów stanu faktycznego, a co za tym idzie kwestionowanie ustaleń z tym związanych powinno nastąpić jedynie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Z kolei, w odniesieniu do zarzutu skargi kasacyjnej opartego na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy zwrócić uwagę, że jej autor zarzut ten powiązał z naruszeniem art. 145 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Oceniając natomiast argumentację autora skargi kasacyjnej można dojść do wniosku, że jej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego są wynikiem błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z jego treścią, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przepis ten przewiduje zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową - "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Oznacza to, że organ podatkowy w każdym wypadku winien zbadać sprawę pod kątem spełnienia obu przesłanek. Nie należy również zapominać, że decyzja wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. ma charakter uznaniowy. Organy podatkowe są jednak zobowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego celem ustalenia, czy w rozpoznawanej sprawie zaistniały ustawowe przesłanki do umorzenia powstałej zaległości, czyli czy w sprawie wystąpił "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". W niniejszej sprawie zaprezentowana w skardze kasacyjnej argumentacja nie mogła zostać uwzględniona. Bezpodstawnie bowiem Skarżący powoływał się na "klęskę ekonomiczną" istniejącą w polskim rolnictwie na skutek klęski żywiołowej w 2016 r. i "niesprzyjających warunków klimatyczno-pogodowych w latach następnych, gdyż te czynniki były przyczyną bardzo dużych nakładów i wzrostu koszów na produkcję rolną, przy jednoczesnym bardzo dużym obniżeniu plonów i pogorszeniu ich jakości, a tym samym dużego obniżenia wpływów z ich sprzedaży" (s. 4- 5). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczność, w której strona nie dysponuje oczekiwanymi dochodami, czy też dochodzi do ich zmniejszenia na skutek czynników zewnętrznych – niezależnych od strony - nie stanowi przesłanki uzasadniającej umorzenie zaległości podatkowej. Wobec tego - oceniając tak okoliczności faktyczne, jak i argumentację zawartą w skardze kasacyjnej oraz fakt przekazania na prośbę Burmistrza K. darowizny w kwocie 50 000 zł z przeznaczeniem na infrastrukturę Gminy i na jej zadania własne - przyjąć należało, iż okoliczności te nie miały znaczenia dla potrzeb rozpatrywanej sprawy. Podobnie należy ocenić argumentację strony w zakresie otrzymywania dopłat przez wszystkich polskich rolników na podstawie decyzji władz Polskich i Unii Europejskiej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzut naruszenia, art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b), gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. Lex nr 552012, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, publ. Lex nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu, co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Oznacza to, że omawiany przepis można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Taka sytuacja nie wystąpiła w tej sprawie. Sąd przedstawił istotę zarzutów podniesionych w skardze, a następnie odniósł się do nich przedstawiając argumenty, które - w jego ocenie - dawały podstawy do uznania ich za niezasadne. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.[pic]