III SA/Gl 1330/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 zwanej dalej O.p) w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.) oraz na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 117, poz. 1054 z późn. zm. – zwanej dalej ustawa o VAT) rozpatrując odwołanie "A" Sp z o.o. w K. (zwanej dalej "A" Sp. z o.o. lub Spółką), uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] . Organ pierwszej instancji określił Spółce: 1. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług, do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, za : • luty 2011 r. w kwocie [...] zł; • marzec 2011 r. w kwocie [...] zł; • wrzesień 2011 r. w kwocie [...] zł; • październik 2011 r. w kwocie [...] zł; • listopad 2011 r. w kwocie [...] zł; • grudzień 2011 r. w kwocie [...] zł; 2. wysokość zobowiązania podatkowego podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc: • kwiecień 2011 r. w kwocie [...] zł; • maj 2011 r. w kwocie [...] zł; • czerwiec 2011 r. w kwocie [...] zł; • lipiec 2011 r. w kwocie [...] zł; • sierpień 2011 r. w kwocie [...] zł; 3. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług - stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu wykazania kwoty podatku w wystawionych fakturach niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych za: • styczeń 2011 r. w kwocie [...] zł; • luty 2011 r. w kwocie [...] zł; • marzec 2011 r. w kwocie [...] zł; • kwiecień 2011 r. w kwocie [...] zł; • maj 2011 r. w kwocie [...] zł; • czerwiec 2011 r. w kwocie [...] zł; • lipiec 2011 r. w kwocie [...] zł; • sierpień 2011 r. w kwocie [...] zł; • wrzesień 2011 r. w kwocie [...] zł; • październik 2011 r. w kwocie [...] zł; • listopad 2011 r. w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy uchylił opisaną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przestawił stan faktyczny przyjęty przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. . Organ pierwszej instancji na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] r. przeprowadził w "A" Sp. z o.o. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2011 r. W toku tego postępowania Organ pierwszej instancji ustalił, iż główny przedmiotem działalności Spółki w kontrolowanym okresie był hurtowy obrót olejem rzepakowym surowym. Nadto "A" Sp. z o.o. wykazywała przychody z świadczenia usług wynajmu zbiornika paliwowego wraz z osprzętem, usług wynajmu zaplecza kontenerowo-socjalnego, usług wynajmu ciągników siodłowych i naczep ciężarowych oraz sprzedaży nieruchomości na rzecz D. E. i sprzedaży wyposażenia bazy paliw znajdującej się w W. przy ulicy [...] . Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w wydanej decyzji stwierdził, iż Spółka w rozpatrywanym okresie: • zawyżyła kwotę podatku naliczonego o wartość [...] zł obniżając podatek należny o kwotę podatku wynikającego z faktur VAT stwierdzających fikcyjne i pozorne czynności gospodarcze, czym naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług; • zawyżyła kwotę podatku należnego o wartość [...] zł z tytułu wystawienia faktur VAT dokumentujących czynności pozorne, wykonywane w ramach procederu tzw. karuzeli podatkowej przez co niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, czym naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 ustawy o VAT: • zaniżyła podatek należny o kwotę [...] zł, z uwagi na brak spełnienia warunków koniecznych do uznania transakcji wykazanej na fakturze nr [...] z dnia [...] r. dla nabywcy [...] , [...] tytułem zakupu oleju rzepakowego - za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czym naruszyła art. 42 ust. 1, w związku z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, organ kontroli uznając, że faktury VAT dokumentujące obrót olejem rzepakowym surowym o łącznej wartości netto [...] zł, podatku VAT [...] zł, wystawione przez "A" Sp. z o.o. dla nabywcy "B" Sp. z o.o. są nierzetelne podmiotowo, tj. dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w tych fakturach podmiotami jako sprzedawcą i nabywcą, gdyż faktycznym nabywcą oleju nie była "B" Sp. z o.o. tylko S. F. uznał, że wykazane przez "A" Sp. z o.o. w tych fakturach czynności dostawy oleju rzepakowego surowego podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy o VAT. W efekcie stwierdzonych nieprawidłowości decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe za luty 2011 r., marzec 2011 r., wrzesień 2011 r., październik 2011 r., listopad 2011 r. i grudzień 2011 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2011 r. do sierpnia 2011 r. Jednocześnie, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, organ pierwszej instancji określił kwotę podatku do wpłaty w wysokości [...] zł z tytułu wystawienia i wprowadzenia do obrotu gospodarczego faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Spółka pismem z dnia [...] r., uzupełnionego pismem z dnia [...] r. wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. , zarzucając jej naruszenie następujących przepisów: 1. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 O. p., poprzez : a) zaniechanie sporządzenia prawidłowego (tj. spełniającego wymogi stawiane przez przepisy) uzasadnienia wydanej decyzji, w szczególności przez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji konkretnych faktów prawotwórczych, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym ostatecznie dał wiarę, jak również jasnych i szczegółowych przyczyn, dla których innym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania oraz twierdzeniom strony odmówił wiarygodności; b) dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą (a nie swobodną) ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nieuwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz dowodów zalegających w aktach sprawy; c) zaniechanie podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i tym samym także prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją przepisu art. 121 § 1 O. p. nakazującą organom podatkowym podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania podatnika do organów państwa, jak również rażące naruszenie wyrażonej w art. 124 O. p. zasady przekonywania, nakazującej wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu jej indywidualnej sprawy; 2. błędne i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, a polegające na wadliwym przyjęciu, iż: a) podatnik przyjął w relacjach ze swymi kontrahentami rolę tzw. bufora, mającego na celu wydłużenie łańcucha dostaw oraz zatarcie źródła pochodzenia oleju; b) wykazane przez spółkę transakcje obrotu olejem rzepakowym surowym w takim zakresie, w którym w ustalonym łańcuchu obrotu tym olejem finalnym jego odbiorcą miały być podmioty mające siedzibę na terytorium Czech lub Słowacji miały charakter pozorny (fikcyjny), a ich celem miało być zakamuflowanie pozorności obrotu handlowego w transakcjach wewnątrzkrajowych oraz wystawienie faktur z wykazanym podatkiem, aby umożliwić odbiorcom tych faktur (pełniących rolę tzw. brokera, znajdującego się na końcu krajowego łańcucha dostaw) obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach i w konsekwencji wystąpienie o zwrot podatku od towarów; c) celem dokonania przez spółkę wykazanych (i zakwestionowanych w trakcie kontroli) transakcji obrotu olejem rzepakowym nie była zasadność (rentowność) ekonomiczna, lecz jedynie uczestnictwo w łańcuchu fikcyjnych (pozornych) dostaw oleju rzepakowego surowego dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo lub gospodarczo mającego postać tzw. karuzeli podatkowej, w których przedmiotem dostawy był ten sam towar; d) wykazane przez spółkę transakcje obrotu olejem rzepakowym surowym nie wywołały skutków prawnych określonych przepisami prawa; e) podatek VAT wykazany w fakturach wystawionych przez spółkę na rzecz wskazanych kontrahentów (m.in. "C" s.c. "D" S.A. "E" Sp. z o.o, "F" Sp. z o.o.) nie jest podatkiem należnym; i) spółka na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach, w szczególności w takim zakresie, w którym wykazany w tych fakturach olej był następnie wykazywany przez wskazane podmioty jako przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla podmiotów mających swoją siedzibę na terytorium Czech i Słowacji; g) księgi rachunkowe podatnika tj. ewidencja zakupów oraz ewidencja sprzedaży dla podatku od towarów i usług za badany okres we wskazanej w decyzji części, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i tym samym nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów; 3. naruszenie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, art. 21 § 3 i § 3a ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 99 ust. 12 i art. 108 o podatku od towarów i usług poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na wydaniu niekorzystnej dla podatnika zaskarżonej decyzji, mimo braku podstaw faktycznych i prawnych. Nadto na podstawie art. 237 O. p. strona w odwołaniu od zaskarżonej decyzji wniosła zarzuty na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. Spółka zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 188 i art. 216 § 1 O. p. przez niezasadne oddalenie wniosków dowodowych strony, pomimo tego, że podatnik kwestionował dotychczasowe ustalenia faktyczne organu podatkowego zawarte m.in. w protokole badania ksiąg. Podniosła, że przedmiotem wnioskowanych dowodów były okoliczności istotne dla sprawy, które nadto nie były wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Wskazując na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie prowadzonego postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości polegającej na braku faktycznych i prawnych podstaw dla zakwestionowania rozliczeń przedstawionych przez podatnika oraz braku podstaw do przyjęcia, iż zaewidencjonowane przez spółkę faktury VAT dotyczą pozornych czynności prawnych, lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i następnie dokonania jego gruntownej analizy, których czynności nie przeprowadził organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu "A" Sp. z o.o. zarzuciła niedokonanie oceny wszystkich przeprowadzonych dowodów przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz nieuwzględnienie towarzyszących im okoliczności, które mogą mieć znaczenie dla oceny mocy i wiarygodności dowodów. W konsekwencji poczynienie nieprawidłowych ustaleń faktycznych. Nadto podniosła, że całość postępowania wykazuje cechy nakierowane na z góry ustaloną tezę, że składająca odwołanie Spółka była tzw. buforem miksującym, bądź maskującym w bliżej nieokreślonym przez organ procederze (raz karuzeli podatkowej, drugi raz w fikcyjnych dostawach). Jak zarzuciła, jest to realizacja przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. kolejnej już wersji instrukcji nazywanej Programem kontroli koordynowanej" w zakresie obrotu olejem rzepakowym, która to instrukcja zachęca do naruszania podstawowych praw podatników, poprzez wielokrotne zadawanie w różny sposób sformułowanych tych samych pytań, włączanie dowodów z innych postępowań, ale tylko tych korzystnych dla organu. Stwierdziła również, że organ nie ma jasno wyrobionego stanowiska, co do tego, jak traktować kwestionowane przez siebie transakcje. Prowadził postępowanie dowodowe pod kątem wykazania, że kwestionowany towar w ogóle "fizycznie" nie był przedmiotem obrotu tj. że transporty udokumentowane inkryminowanymi fakturami VAT nie miały miejsca. Tymczasem, w protokole z badania ksiąg podatkowych raz organ zarzucał spółce uczestnictwo w łańcuchu dostaw oleju rzepakowego surowego dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo lub gospodarczo mającego postać tzw. karuzeli podatkowej, w których przedmiotem dostawy był ten sam towar (np. str. 37, 51-53 protokołu), innym razem posługiwał się twierdzeniami o fikcyjności i pozorności transakcji. Z kolei w zaskarżonej decyzji wskazał, iż nie kwestionuje faktu dokonywania samych transakcji, lecz dowodzi ich wykonywania w ramach transakcji karuzelowych. Zdaniem Spółki czym innym jest sytuacja wielokrotnego obrotu tymi samymi towarami (rzeczywista transakcja dokonana kilkakrotnie), a czym innym sytuacja "pozorności transakcji". Odwołująca wskazała, że organ na 81 stronie zaskarżonej decyzji posłużył się pojęciem "pozorne" i powołał przepis art. 83 § 1 kodeksu cywilnego określający instytucję kwalifikowanej wady oświadczenia woli, a mianowicie pozorności (str. 102 decyzji). Tymczasem, na gruncie cywilistycznym nie można nigdy przyjąć pozorności oświadczeń woli w sytuacji, gdy druga strona (kontrahent) przyjął zobowiązanie i następnie faktycznie swe zobowiązanie wykonał. Nadto "A" Sp. z o.o. zwróciła uwagę, iż w niniejszej sprawie pominięto okoliczności wykluczające pozorność transakcji tj. umowy, zeznania świadków, dokumenty transportowe itp, z których wynikają faktycznie wykonywane czynności związane z obrotem (załadunek, rozładunek, pobieranie próbek do kontroli, przewóz, zapłata itp.). Zdaniem odwołującej w treści uzasadnienia decyzji wskazano okoliczności, które nie mają znaczenia dla sprawy, a organ kontroli wywodzi z nich błędne wnioski i tym samym skutki prawne. Z faktu powiązań kapitałowych pomiędzy podmiotami, z którymi strona przeprowadzała transakcje handlowe wywodzi skutki pozorności prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej, chociaż nie jest to zabronione i nie dowodzi, że transakcje nie zostały dokonane w ramach prowadzonej działalności. Stanowczo sprzeciwia się włączaniu w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy jakichkolwiek dokumentów pochodzących z postępowań prowadzonych bez udziału strony i w ich oparciu dokonanie ustaleń faktycznych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. włączył jako dowody w sprawie decyzje, protokoły z kontroli podatkowych prowadzonych przez inne organy często wobec podmiotów, które nawet nie są bezpośrednimi kontrahentami podatnika oraz protokoły obejmujące zeznania świadków w ramach tych postępowań. Tymczasem, spółka nie miała żadnej wiedzy o toczących się postępowaniach w stosunku do jej kontrahentów, nie brała w nich udziału i nie miała możliwości złożenia w danym postępowaniu wypowiedzi w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego, a ponadto nie przysługiwał jej jakikolwiek środek prawny pozwalający na zakwestionowanie ustaleń organu. Na okoliczność zapewnienia podatnikowi realnej możliwości wzięcia czynnego udziału w sprawie i rzeczywistej realizacji obrony swych praw, spółka wnioskowała o dołączenie do akt sprawy całości akt postępowań, o których mowa w protokołach lub decyzjach wskazanych w powołanych postanowieniach dowodowych, jak również zlecenie kontroli krzyżowych u kontrahentów i ponowne przesłuchanie świadków, których zeznania włączono w poczet materiału dowodowego. Jak podniesiono, wnioski podatnika zostały bezpodstawnie oddalone, chociaż nie było żadnych przesłanek prawnych i faktycznych do uznania ich za bezprzedmiotowe. Odwołująca zarzuciła, iż w przedmiotowej sprawie doszło do pominięcia dowodów z zeznań świadków niewygodnych “ dla organów podatkowych i przyjęcia jako wiarygodnych zeznań świadków potwierdzających, po pewnym ich zmanipulowaniu, tezę o fikcyjności dostaw. W dalszej części odwołała się do orzecznictwa TSUE w kwestii uwzględniania dobrej woli podatników. Podniosła, iż organ kontroli nie udowodnił ewentualnego, świadomego udziału spółki w obrocie fikcyjnym, a przedstawiając uzasadnienie dla swych wniosków w istocie nie powołał się na konkretne dowodowy bezpośrednie, ale na własne domniemania wywodzone z takich okoliczności, jak brak bazy magazynowej u niektórych kontrahentów (np. "E" Sp. z o.o.), dokonywanie zapłaty bez określenia szczegółowego tytułu płatności (wskazanie, iż jest to zaplata za towar), niezatrudnianie pracowników przez niektórych kontrahentów, okoliczności towarzyszące powstaniu danego podmiotu gospodarczego (np. "B" Sp. z o.o.). Za wszelką cenę starał się wykazać z góry założoną tezę. Zarzuciła, że wszystkie czynności wyjaśniające w niniejszej sprawie ograniczyły się do wezwania strony do złożenia wyjaśnień, czy też dostarczenia określonej dokumentacji. Organ nie weryfikował wyjaśnień podatnika, a ograniczył swoje czynności do ustalenia, czy sam podatnik udowodnił swoje twierdzenia podniesione w toku postępowania, czyli przerzucił na podatnika ciężar dowodu. Ponadto, w piśmie z dnia 27 stycznia 2015 r. strona wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie w postępowaniu odwoławczym następujących czynności dowodowych: 1. uzupełniające przesłuchanie byłego prezesa zarządu spółki M.R. na okoliczność przebiegu inkryminowanych transakcji gospodarczych, okoliczności faktycznych towarzyszących ich zawarciu i realizacji oraz braku pozorności; 2. zlecenie kontroli krzyżowych dla wykazania faktu dokonania dostaw oleju rzepakowego surowego do kontrahentów w zakresie inkryminowanych transakcji gospodarczych, celem sprawdzenia czy: • dany kontrahent w prowadzonych księgach podatkowych za 2011 r. zaewidencjonował nabycie oraz rozliczył podatek od towarów i usług wykazany w fakturach wystawionych przez "A" Sp. z o.o; • czy u danego kontrahenta znajdują się zamówienia składane do "A" Sp. z o.o. na dostawę oleju rzepakowego wykazanego w fakturach VAT oraz jaki adres miejsca dostawy został wykazany w tych zamówieniach. Po rozpatrzenia odwołania Spółki organ drugiej instancji decyzja z dnia [...] r. nr [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] . W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia stwierdził, iż z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. firma "A" Sp. z o.o. bez zaplecza magazynowego i logistycznego, nie dysponując żadną infrastrukturą służącą prowadzeniu działalności w zakresie hurtowego obrotu olejem rzepakowym surowym oraz zatrudniając na stałe jednego pracownika biurowego i jednego handlowca świadczącego pracę na szczególnych zasadach, w rozpatrywanym okresie wykazała nabycie oleju rzepakowego surowego o łącznej wartości netto [...] zł, tj. nabycie 16.281,71 ton oleju rzepakowego surowego, oraz sprzedaż tego oleju na łączną wartość netto [...] zł tj. sprzedaż 16.277,76 ton oleju. Z analizy zapisów rejestrów zakupów i sprzedaży wynika, że "A" Sp. z o.o. wykazała nabycie oleju rzepakowego surowego od niżej wymienionych podmiotów: 1. "G" Sp. z o.o. w K. - w okresie od 13 stycznia 2011 r. do 16 listopada 2011 r. nabycie 15.630,12 ton o łącznej wartości netto [...] zł, co stanowiło 96,04 % całości wykazanego nabycia oleju w okresie objętym kontrolą; 2. "B" Sp. z o.o. w K. - w okresie od 20 lipca 2011 r. do 2 sierpnia 2011 r. nabycie 195,66 ton o łącznej wartości netto [...] zł; co stanowiło 1,21 % całości wykazanego nabycia oleju w okresie objętym kontrolą; 3. "D" S.A. w J. - w okresie od 16 maja 2011 r. do 29 grudnia 2011 r. nabycie 216,50 ton o łącznej wartości netto [...] zł, co stanowiło 1,32 % całości wykazanego nabycia oleju w okresie objętym kontrolą; 4. "H" Sp. z o.o. w K. - w okresie od 19 maja 2011 r. do 25 lipca 2011 r. nabycie 239,43 ton o łącznej wartości netto [...] zł; co stanowiło 1,43 % całości wykazanego nabycia oleju w okresie objętym kontrolą. Organ pierwszej instancji wskazał, iż towar nabyty od wymienionych podmiotów miał zostać następnie sprzedany na rzecz następujących nabywców: 1. "E" s.c. w O. - w okresie od 9 lutego 2011 r. do 15 listopada 2011 r. sprzedano 1.563,46 ton o łącznej wartości [...] zł, co stanowiło 10,11 % całości wykazanej dostawy oleju w okresie objętym kontrolą; 2. "E" Sp. z o.o. w W. - w okresie od 5 października 2011 r. do 29 grudnia 2011 r. sprzedano 165,33 ton o łącznej wartości netto [...] zł, co stanowiło 1,05 % całości wykazanej dostawy oleju w okresie objętym kontrolą; 3. "I" Sp. z o.o. w G. - w okresie od 26 maja 2011 r. do 6 czerwca 2011 r. sprzedano 5,54 tony o wartości netto [...] zł, co stanowiło 0,03 % całości wykazanej dostawy oleju w okresie objętym kontrolą; 4. "J" Sp. z o.o. w O. - w okresie od 24 czerwca 2011 r. do 14 listopada 2011 r. sprzedano 1.060,22 ton o łącznej wartości netto [...] zł, co stanowiło 6,64 % całości wykazanej dostawy oleju w okresie objętym kontrolą; 5. "K" w S. Sp. z o.o. w S. - w okresie od 8 marca 2011 r. do 19 października 2011 r. sprzedano 1.615,57 ton o łącznej wartości netto [...] zł, co stanowiło 9,79 % całości wykazanej dostawy oleju w okresie objętym kontrolą; 6. "L" Sp. z o.o. w K. - w okresie od 18 lutego 2011 r. do 24 maja 2011 r. sprzedano 96,16 ton o łącznej wartości netto [...] zł, co stanowiło 0,60% całości wykazanej dostawy oleju w okresie objętym kontrolą; 7. "B" Sp. z o.o. w K. - w okresie od 10 stycznia 2011 r. do 31 stycznia 2011 r. sprzedano 119,22 ton o łącznej wartości [...] zł, co stanowiło 0,78 % całości wykazanej dostawy oleju w okresie objętym kontrolą; 8. "M" Sp. z o.o. we W. - w dniach 14 i 15 listopada 2011 r. sprzedano 49,14 ton o łącznej wartości [...] zł, co stanowiło 0,31 % całości wykazanej dostawy oleju w okresie objętym kontrolą; 9. "D" S.A. w J. - w okresie od 2 lutego 2011 r. do 16 listopada 2011 r. sprzedano 11.579,12 ton o łącznej wartości netto [...] zł, co stanowiło 70,53 % całości wykazanej dostawy oleju w okresie objętym kontrolą; 10. "N" s.r.o. w B. - w dniu 9 czerwca 2011 r. sprzedano 24,00 tony o łącznej wartości [...] zł, co stanowiło 0,16 % całości wykazanej dostawy oleju w okresie objętym kontrolą. Wedle ustaleń organu kontroli z dokonanego porównania danych dotyczących nabycia i ilości oleju rzepakowego surowego wykazanych w ewidencjach zakupów prowadzonych dla podatku od towarów i usług przez "A" Sp. z o.o. z danymi dotyczącymi daty sprzedaży i ilości oleju rzepakowego surowego wykazanymi w wystawionych fakturach przez "A" Sp. z o.o. wynika, że olej rzepakowy surowy wykazany w fakturach wystawionych przez: "G" Sp. z o.o, "B" Sp. z o.o. "D" S.A, "H" Sp. z o.o. był następnie w tym samym dniu i w tej samej ilości wykazywany w wystawionych przez "A" Sp. z o.o. fakturach sprzedaży jako przedmiot dostawy na rzecz nabywców: "E" s.c, "E" Sp. z o.o, "I" Sp. z o.o, "J" Sp. z o.o, "K" w S. Sp. z o.o, "L" Sp. z o.o, "B" Sp. z o.o, "M" Sp. z o.o. i "D" S.A. Ponadto Spółka wykazała przychody z tytułu świadczenia usług wynajmu zbiornika paliwowego wraz z jego osprzętem, usług wynajmu zaplecza kontenerowo - socjalnego, usług wynajmu ciągników siodłowych i naczep ciężarowych, sprzedaży nieruchomości na rzecz D.E. oraz sprzedaży wyposażenia bazy paliw znajdującej się w W. przy ulicy [...] . W zakresie zakupów i podatku naliczonego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wskazał, że wobec stwierdzenia pozorności transakcji gospodarczych wymienionych w fakturach wystawionych przez "G" Sp. z o.o, w takiej części, w której nabyty olej był następnie wykazywany przez "A" w wystawionych fakturach jako przedmiot dostawy dla nabywcy: "D" S.A, "E" s.c, "J" Sp. z o.o. "E" Sp. z o.o. i "L" Sp. z o.o, w takiej części, w której wykazany w nich olej był następnie wykazywany przez nabywców tego oleju od "A" Sp. z o.o. lub przez podmioty uczestniczące na dalszym etapie obrotu tym olejem jako przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla nabywców mających siedzibę na terytorium Czech i Słowacji, fikcyjności transakcji wymienionych w fakturach wystawionych przez "B" Sp. z o.o. oraz pozomości transakcji wymienionych w fakturach wystawionych przez "H" Sp. z o.o, "A" Sp. z o.o. nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez "G" Sp. z o.o. szczegółowo wymienionych w pkt. 3a-3e decyzji, w fakturach VAT wystawionych przez "B" Sp. z o.o. szczegółowo wymienionych w pkt. 2.3. decyzji oraz fakturach VAT wystawionych przez "H" Sp. z o.o. szczegółowo wymienionych w pkt. 2.2. decyzji (str. 101 zaskarżonej decyzji). Organ kontroli skarbowej zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł z faktur VAT wystawianych przez: 1. "G" Sp. z o.o. /faktury wymienione na str. od 94 do 101 zaskarżonej decyzji/ - zawyżenie podatku naliczonego na łączną kwotę [...] zł - pkt 3a-3e; 2. "B" Sp. z o.o. /faktury wymienione na stronie 19 zaskarżonej decyzji/ - zawyżenie podatku naliczonego na łączną kwotę [...] zł - pkt 2.3; 3. "H" Sp. z o.o. /faktury wymienione na stronie 16 zaskarżonej decyzji/ - zawyżenie podatku naliczonego na łączną kwotę [...] zł - pkt 2.2. Organ pierwszej instancji w całości zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie oleju rzepakowego surowego od "H" Sp. z o.o. i "B" Sp. z o.o. jako tych, które nie dokumentują czynności, które zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca. Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji uznał, że transakcje wykazane w wymienionych fakturach VAT wystawionych przez "H" Sp. z o.o. dla odwołującej zostały zawarte dla pozoru, rola "H" Sp. z o.o. ograniczała się do przyjmowania i wystawiania faktur VAT, natomiast realny stosunek prawny w postaci dostawy wykazanego w zakwestionowanych fakturach oleju rzepakowego został zawarty pomiędzy "G" Sp. z o.o. a "A" Sp. z o.o. Zatem w ocenie organu kontroli skarbowej faktury VAT wystawione dla odwołującej dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w tych fakturach podmiotami jako sprzedawcą i nabywcą i nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty należnego podatku od towarów i usług o wykazany w nich podatek naliczony. Powyższe konkluzje dokonano m.in. w oparciu o ustalenia z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w "H" Sp. z o.o. w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec "G" Sp. z o.o. oraz zeznań świadków: M. R., M.K. oraz H. K.- jedynego udziałowca i zarazem jedynego członka zarządu "H" Sp. z o.o. w rozpatrywanym okresie. Według ustaleń organu kontroli w dokumentacji "A" Sp. z o.o. oprócz zakwestionowanych faktur VAT brak było jakichkolwiek dokumentów potwierdzających fakt nabycia oleju rzepakowego surowego od "H" Sp. z o.o. Czynności sprawdzające dokonane wobec "H" Sp. z o.o. wykazały, że olej rzepakowy wykazany w fakturach VAT wystawionych przez "H" Sp. z o.o. dla nabywcy "A" Sp. z o.o. został uprzednio przez nią nabyty w całości od "G" Sp. z o.o. W świetle poczynionych ustaleń organ kontroli stwierdził, że udział "H" Sp. z o.o. w transakcjach obrotu olejem rzepakowym pomiędzy "G" Sp. z o.o. a "A" Sp. z o.o. był niepotrzebny i zbędny, a zasady doświadczenia życiowego, czy chociażby zasady racjonalnego przedsiębiorcy wskazują, że w tej sytuacji to "G" Sp. z o.o. byłaby dostawcą oleju rzepakowego do "A" Sp. z o.o, a angażowanie w te transakcje podmiotu trzeciego, w tym wypadku "H" Sp. z o.o, którego rola ograniczała się do przyjmowania i wystawiania faktur VAT - pozbawione było przymiotu racjonalności. Organ pierwszej instancji ustalił, iż odwołująca nie dokonała nabycia oleju rzepakowego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez "B" sp. z o.o. Stwierdził, że wymienione faktury VAT wystawione przez przez "B" Sp. z o.o. dla odwołującej dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w tych fakturach podmiotami jako sprzedawcą i nabywcą i nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty należnego podatku od towarów i usług o wykazany w nich podatek naliczony. Ustalenia dotyczące transakcji kupna - sprzedaży oleju rzepakowego surowego pomiędzy "B" Sp. z o.o. a "A" Sp. z o.o. dokonano w oparciu o zeznania następujących świadków: M. R. , D. K. , T. Z. (jedynego członka zarządu "B" Sp. z o.o. w okresie od 24 września 2010 r. do 2 maja 2011 r.), R.B. oraz w oparciu o ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec "B" Sp. z o.o, które znalazły swój wyraz w wydanej wobec tej spółki decyzji z dnia [...] r. znak: [...] , Organ pierwszej instancji podkreślił, iż w dokumentacji "A" Sp. z o.o. oprócz zakwestionowanych faktur VAT nie było żadnych dokumentów potwierdzających fakt dokonania z "B" Sp. z o.o. jakichkolwiek transakcji gospodarczych wykazanych na tych fakturach. Także zeznania świadków nie potwierdzają, aby takie transakcje zostały faktycznie dokonane. W uzasadnieniu decyzji wydanej dla "B" Sp. z o.o. organ pierwszej instancji stwierdził, że w okresie od stycznia 2011 r. do września 2011 r. "B" Sp. z o.o. faktycznie nie prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej, nie posiadała towarów wykazanych w otrzymanych oraz wystawionych fakturach i nie dokonywała żadnych czynności nabycia bądź sprzedaży towarów lub usług, wobec czego "B" Sp. z o.o. nie posiadała statusu podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w ślad za organem pierwszej instancji stwierdził, iż w udostępnionej kontrolującym dokumentacji spółki oprócz faktur VAT wystawionych przez "G" Sp. z o.o. dla nabywcy "A" Sp. z o.o. tytułem sprzedaży oleju rzepakowego surowego brak było jakichkolwiek innych dokumentów potwierdzających fakt nabycia przez "A" Sp. z o.o. oleju rzepakowego od ww. podmiotu. Okoliczności towarzyszące zawarciu transakcji sprzedaży oleju rzepakowego surowego na rzecz "A" Sp. z o.o. przez "G" Sp. z o.o. zostały przez organ kontroli ustalone m.in. w oparciu o zeznania M. R. , R. B. , D. K. i M. K., jak i w oparciu o ustalenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec "G" Sp. z o.o, znajdujących swój wyraz w prawomocnych decyzjach wydanych dla tego podmiotu tj. decyzji z dnia [...] r. nr [...] i z dnia [...] r. nr [...] . Ponadto w przyjętym stanie faktycznym, podstawą zakwestionowania części podatku naliczonego były ustalenia dokonane przez organ kontroli skarbowej w podatku należnym. Rzetelność transakcji nabycia oleju rzepakowego surowego od "D" S.A. nie została zweryfikowana przez organ kontroli. W zakresie sprzedaży i podatku należnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, że wobec pozorności transakcji gospodarczych wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez "A" Sp. z o.o. dla nabywcy: "D" S.A, "C" s.c, "J" Sp. z o.o. "E" Sp. z o.o. i "L" Sp. z o.o, w takiej części, w której wykazany w nich olej był następnie wykazywany przez nabywców tego oleju od "A" Sp. z o.o. lub przez podmioty uczestniczące na dalszym etapie obrotu tym olejem jako przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla nabywców mających siedzibę na terytorium Czech lub Słowacji, wykazany w tych fakturach podatek od towarów i usług nie jest podatkiem należnym, gdyż faktury te nie dokumentują czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a wykazany w nich podatek ze względu na niewykonanie czynności dostawy (sprzedaży) na rzecz wymienionych powyżej nabywców nie spowodował powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie organu kontroli skarbowej, nie można uznać, iż czynności wykazane w wystawionych przez "A" Sp. z o.o. fakturach VAT stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bo za takie nie można uznać procederu wykonywania czynności w ramach karuzeli podatkowej i tym samym czynności te nie spełniają normy określonej w przepisach art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, jako czynności podlegające opodatkowaniu, określone w art. 5 ust. 1 tej ustawy. W zakresie sprzedaży oleju rzepakowego surowego zawyżenie kwoty podatku należnego wyniosło [...] zł z tytułu wystawienia faktur VAT dokumentujących czynności pozorne, wykonywane w ramach procederu tzw. karuzeli podatkowej, dla niżej wymienionych nabywców: * "E" s.c. zawyżenie podatku należnego na łączną kwotę [...] zł - * "E" Sp. z o.o. zawyżenie podatku należnego na łączną kwotę [...] zł -; * "J" Sp. z o.o. - zawyżenie podatku należnego na łączną kwotę [...] zł * "D" S.A. zawyżenie podatku należnego na łączną kwotę [...] zł ; * "L" Sp. z o.o. zawyżenie podatku należnego na łączną kwotę [...] zł; Organ odwoławczy podkreślił, iż z uwagi na fakt, że odwołująca wystawiła i wprowadziła do obrotu gospodarczego wykazane powyżej faktury VAT, w których wykazała kwotę podatku od towarów i usług, to na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązana była do jego zapłaty. Nadto wskazano, że "A" Sp. z o.o. wprowadziła do obrotu prawnego nierzetelne podmiotowo faktury VAT o łącznej wartości netto [...] zł, podatku VAT [...] zł tj. faktury VAT wystawione przez stronę dla nabywcy "B" Sp. z o.o. jako dokumentujące czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w tych fakturach podmiotami jako sprzedawcą i nabywcą. Zgodnie z ustaleniami organu, faktycznym nabywcą oleju rzepakowego wykazanego w fakturach VAT wystawianych dla nabywcy "B" Sp. z o.o. był S. F. , który w miesiącu styczniu 2011 r. faktycznie prowadził działalność gospodarczą jedynie posługując się nazwą "B" Sp. z o.o. Wobec powyższego organ kontroli uznał, że wykazane w tych fakturach czynności dostawy oleju rzepakowego przez "A" Sp. z o.o. podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ustawy o VAT. Jako podstawę opodatkowania przyjęto kwotę obrotu wykazaną przez odwołującą na ww. fakturach wystawionych dla nabywcy "B" . Jednakże z uwagi na fakt, że odwołująca wystawiła wymienione wyżej faktury VAT dla nabywcy "B" , w których wykazała kwotę podatku od towarów i usług, to na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązana była do jego zapłaty (str. 24 zaskarżonej decyzji). Organ odwoławczy stwierdził, iż powyższe ustalenia dokonano w oparciu o przeprowadzone postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec "B" Sp. z o.o, które znalazło swój wyraz w decyzji wydanej dla tego podmiotu z dnia [...] r. znak [...] oraz zeznań świadków M. R. , D. K. , T. Z. oraz R. B.. Organ kontroli wskazał także, że wobec braku spełnienia przez "A" Sp. z o.o. warunków koniecznych do uznania transakcji, wykazanej w fakturze nr [...] z dnia [...] r. dla nabywcy "N" s.r.o, w B. tytułem zakupu oleju rzepakowego, za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, brak jest podstaw do opodatkowania dostawy towaru dokumentowanej tą fakturą, stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%, a dostawa ta winna zostać opodatkowana według stawki 23 %, o której mowa w art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, jako dostawa krajowa. Wobec powyższego należny podatek od towarów i usług od dostawy oleju rzepakowego wykazanego w powyższej fakturze wystawionej dla nabywcy "N" s.r.o. wynosi [...] zł (str. 81 zaskarżonej decyzji). W odniesieniu do powyższego organ kontroli wskazał, że w udostępnionej kontrolującym dokumentacji "A" Sp. z o.o, oprócz kopii przedmiotowej faktury brak było jakichkolwiek dokumentów potwierdzających fakt dostarczenia oleju rzepakowego surowego do "N" s.r.o. Jak wskazano, pomimo wezwania "A" Sp. z o.o. nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających, że olej rzepakowy wskazany w wymienionej fakturze wystawionej dla nabywcy "N" s.r.o. został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do wskazanego w tej fakturze nabywcy innego państwa członkowskiego UE. W materiale dowodowym, poza sama kopią ww. faktury, brak było jakichkolwiek dokumentów świadczących o tym, że taka dostawa w ogóle mogła mieć miejsce w rzeczywistości. Rzetelność transakcji dostawy oleju rzepakowego dla nabywców: "I" Sp. z o.o. oraz "M" Sp. z o.o. nie została zweryfikowana przez organ kontroli, z uwagi na jednostkowy charakter transakcji. Natomiast w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez "A" Sp. z o.o. na rzecz tych nabywców, w stosunku do których dokonane transakcje zostały częściowo zakwestionowane przez organ tj.: "D" S.A, "E" s.c, "J" Sp. z o.o. "E" Sp. z o.o. kontrolujący poczynili ustalenia w zakresie okoliczności przeprowadzonych transakcji oraz dalszego przeznaczenia wykazanego na tych fakturach oleju rzepakowego surowego. W ramach czynności sprawdzających przeprowadzonych w "E" s.c, "J" Sp. z o.o, "E" Sp. Z o.o. oraz w oparciu o ustalenia postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec "D" S.A. potwierdzono ujęcie w rejestrach zakupów oraz odliczenie zawartego podatku naliczonego w fakturach VAT wystawionych przez "A" Sp. z o.o. na rzecz powyższych podmiotów, tj. fakt wprowadzenia do obrotu gospodarczego faktur wystawionych przez odwołującą. I tak, w oparciu o dokonane ustalenia stwierdzono, iż w łańcuchu podmiotów dokonujących obrotu olejem rzepakowym surowym była strona i gdzie jego finalnymi odbiorcami były podmioty mające swoją siedzibę na terytorium kraju oraz Czech i Słowacji. Finalnymi odbiorcami krajowymi miały być natomiast m.in. następujące podmioty: • "O" S.A. (towar nabyty od "C" s.c. oraz "D" S.A.); • "P" (towar nabyty od "D" S.A.); • "R" Sp. z o.o. (towar nabyty od "D" S.A.); • "S" Sp. z o.o. (towar nabyty od "D" S.A.); • "T" S.A. (towar nabyty od "E" Sp. z o.o.); • "U" Sp. z o.o. (towar nabyty od "J" Sp. z o.o.). Ta część sprzedaży oleju rzepakowego surowego dokonana przez "A" sp. z o.o, której finalnymi odbiorcami miały być wymienione podmioty krajowe nie została zakwestionowana przez organ kontroli. W odniesieniu do transakcji dokonanych przez "A" Sp. z o.o. z wskazanymi przedsiębiorstwami, gdzie finalnymi odbiorcami były podmioty mające swoją siedzibę na terytorium Czech i Słowacji organ kontroli ustalił, że "A" Sp. z o.o. w okresie od lutego do listopada 2011 r. uczestniczyła w łańcuchu podmiotów dokonujących pozornych dostaw oleju rzepakowego surowego, który przybrał formę tzw. karuzeli podatkowej, gdzie przedmiotem dostawy był len sam towar. W ustalonym łańcuchu obrotu olejem rzepakowym pierwszym podmiotem, który miał wprowadzać ten olej do obrotu gospodarczego była "G" Sp. z o.o, która - jak wynika z uzasadnia decyzji wydanych dla tego podatnika - faktycznie nic dokonała nabycia lego oleju od podmiotów wskazanych w fakturach dotyczących nabycia oleju jako sprzedawca, tj. "V" Sp. z o.o. "W" Sp. z o.o, "X" . Sp. z o.o, "Y" Sp. z o.o, "Z" sp. z o.o. oraz "B" Sp. z o.o. Z porównania danych dotyczących daty sprzedaży oraz ilości oleju rzepakowego wykazanych w posiadanych przez "G" Sp. z o.o. fakturach VAT dotyczących nabycia oleju rzepakowego, z danymi dotyczącymi daty sprzedaży i ilości oleju rzepakowego wykazanego w fakturach dotyczących sprzedaży tego oleju wystawionych przez "G" Sp. z o.o. wynika, że w dniu nabycia "G" Sp. z o.o. wystawiła fakturę na sprzedaż oleju rzepakowego surowego w takiej samej ilości dla wskazanych w tych fakturach nabywców, w tym dla "A1" Sp. z o.o, doliczając do ceny nabycia stosowną marżę. Następnie w tym samym dniu i w takiej samej ilości, jak olej wykazany w fakturach wystawionych przez "G" Sp. z o.o, "A" Sp. z o.o, wykazywała olej rzepakowy w fakturach wystawionych przez siebie dla nabywców: "D" S.A, "C" s.c. "J" Sp. z o.o, "E" Sp. z o.o. "L" Sp. z o.o. doliczając do ceny stosowną marżę. Olej rzepakowy wykazany w fakturach wystawionych przez "G" Sp. z o.o. dla nabywcy "B1" Sp. z o.o. był transportowany: • bezpośrednio z magazynu "G" Sp. z o.o. zlokalizowanego w W. , ul. [...] środkami transportu i na koszt "G" Sp. z o.o. lub bezpośrednio przez dostawcę tego oleju do "G" Sp. z o.o; • do siedziby nabywców tego oleju od "A" Sp. z o.o. lub miejsca wskazanego przez nabywców tego oleju; • "L" Sp. z o.o. oraz nabywcy oleju od "F" Sp. z o.o. odbierali ten olej zorganizowanym przez siebie transportem i na własny koszt z magazynu "G" Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż organ pierwszej instancji ustalił, że rola "A" Sp. z o.o. ograniczała się jedynie do przefakturowania oleju wykazanego w fakturach wystawionych przez "G" Sp. z o.o. na rzecz wskazanych nabywców, do ewidencjonowania tych faktur w prowadzonych księgach podatkowych, do wystawiania listów przewozowych CMR, w których jako nadawcę wykazano "A" Sp. z o.o, pomimo, że "A" Sp. z o.o. nie było nadawcą tego oleju oraz do dokonywania za pośrednictwem posiadanych rachunków bankowych przekazów środków pieniężnych otrzymanych uprzednio od nabywców tego oleju na rzecz "G" Sp. z o.o. Nabywcy oleju rzepakowego od "A" Sp. z o.o. tj. "D" S.A, "E" s.c, "F" Sp. z o.o. i "E" Sp. z o.o. w dniu dostawy oleju rzepakowego od "A" Sp. z o.o. wykazywali ten olej w takiej samej ilości w wystawionych fakturach jako przedmiot sprzedaży dla wskazanych w tych fakturach nabywców mających swoje siedziby na terytorium Czech i Słowacji oraz w dniu dostawy dokonywali przelewu środków pieniężnych na rachunki bankowe "A" Sp. z o.o. tytułem zapłaty za dostarczony olej. Z kolei "L" Sp. z o.o. oraz "F" Sp. z o.o. w dniu dostawy oraz w takiej samej ilości wykazywali olej w wystawionych fakturach jako przedmiot dostawy do wskazanych w tych fakturach nabywców krajowych, którzy następnie w tym samym dniu lub dniu następnym wykazywali ten olej w takiej samej ilości jako przedmiot dostawy do nabywców mających swoje siedziby na terytorium Czech. Kolejnym podmiotem, który w ustalonym łańcuchu obrotu tym olejem rzepakowym wprowadzał ten olej do obrotu gospodarczego była "B" sp. z o.o. Według ustaleń organu (szczegółowo opisanych w uzasadnieniu decyzji wydanej dla tego podmiotu z dnia [...] r. znak [...] ), spółka ta faktycznie nie prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej, nie posiadała towarów wykazanych w otrzymanych oraz wystawionych fakturach i nie dokonywała żadnych czynności nabycia bądź sprzedaży towarów lub usług. Ostatnim ogniwem łańcucha podmiotów biorących udział w obrocie olejem rzepakowym były podmioty mające swoje siedziby na terytorium Czech i Słowacji, tj. "C1" s.r.o, "D1" s.r.o, "E1" s.r.o, "F1" s.r.o, "G1" s.r.o, "H1" sro, "L1" s.r.o, "J1" s.r.o, "K1" a.s, "L1" s.r.o. oraz "M1" s.r.o. Organ odowoławczy wskazał, iż zbadany przez organ pierwszej instancji sposób płatności i rozliczeń pomiędzy kontrahentami wskazuje, że te same środki krążyły w obiegu. Ponadto zgromadzony w trakcie postępowania materiał dowodowy, w szczególności zeznania świadków, informacje przekazane przez czeską i słowacką administrację podatkową, dane zawarte Polskiej Aplikacji Systemu VIES dowodziły, że wewnątrzwspólnotowa dostawa oleju rzepakowego surowego wykazana na fakturach wystawionych przez "D" S.A, "E" s.c, "J" Sp. z o.o. dla nabywców "C1" s.r.o, "D1" s.r.o, "E1" s.r.o, "F1" s.r.o, "G1" s.r.o, "H1" sro, "I1" s.r.o. oraz "J1" s.r.o. faktycznie nie miała miejsca w rzeczywistości. Ponadto ustalono, że "E1" s.r.o. wykazała dostawę towarów na rzecz "N1" Sp. z o.o. podobnie jak "D1" s.r.o. wykazała uprzednio nabyty olej od "D" S.A, jako przedmiot sprzedaży dla nabywcy "N1" Sp. z o.o. Transport oleju rzepakowego od "D1" s.r.o. do "N1" Sp. z o.o. realizowany był przez "G" Sp. z o.o. Zdaniem organu pierwszej instancji, część oleju rzepakowego będącego przedmiotem obrotu pomiędzy podmiotami biorącymi udział w opisywanym wyżej łańcuchu obrotu tym olejem wracała od ostatniego podmiotu do pierwszego podmiotu uczestniczącego w łańcuchu obrotem tym olejem. W ocenie organu kontrolnego przedstawiony obrót olejem rzepakowym surowym wyczerpuje znamiona tzw. karuzeli podatkowej w transakcjach krajowych i wewnątrzwspólnotowych, który charakteryzuje gospodarczo nieuzasadniony, fakturowy obrót towarem pomiędzy powiązanymi osobowo i gospodarczo podmiotami, powodujący powrót towaru do pierwotnego sprzedawcy. Według organu kontroli "A" Sp. z o.o. pełniła rolę tzw. bufora mającego na celu wydłużenie łańcucha dostaw oraz zatarcie źródła pochodzenia oleju, a o pozorności wykazanej dostawy w fakturach VAT wystawionych przez "A" Sp. z o.o. dla nabywcy: "D" S.A, "E" s.c, "J" Sp. z o.o. "E" Sp. z o.o. i "L" Sp. z o.o, w takiej części, w której wykazany w nich olej był następnie wykazywany przez nabywców tego oleju od "A" Sp. z o.o. lub przez podmioty uczestniczące na dalszym etapie obrotu tym olejem jako przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla nabywców mających siedzibę na terytorium Czech lub Słowacji, miało m.in. świadczyć: • brak posiadania przez "A" Sp. z o.o. zaplecza logistycznego niezbędnego do prowadzenia działalności w zakresie obrotu olejem rzepakowym surowym w takiej skali i rozmiarze, jakie są wykazane w fakturach wystawionych przez "A" Sp. z o.o. • brak wiedzy M. R. na temat elementarnych spraw związanych z transakcjami obrotem olejem rzepakowym, "A" Sp. z o.o. i innych podmiotów, • organizowanie transportu oraz ponoszenie kosztów dostawy oleju rzepakowego do nabywców "A" Sp. z o. o. lub też w miejsce wskazane przez nabywców tego oleju od "A" Sp. z o.o. przez "G" Sp. z o.o. oraz jego realizacja środkami transportu posiadanymi przez "G" Sp. z o.o. bądź przez przewoźników wynajętych przez ten podmiot, z wyjątkiem "J" Sp. z o.o. i "L" Sp. z o.o. którzy odbierali zakupiony towar z magazynu "G" Sp. z o.o. w W. , ul. [...] własnymi środkami transportu, • brak ponoszenia przez "A" Sp. z o.o. jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego związanego z dokonywanymi transakcjami obrotu olejem, gdyż nabywcy dokonywali zapłaty za nabywany towar na zasadzie przedpłaty, a transport tego oleju do nabywców miał być realizowany środkami transportu i na koszt dostawcy tego oleju do "A" Sp. z o.o. W odniesieniu do transakcji sprzedaży oleju rzepakowego surowego dokonanych na rzecz "K" w S. Sp. z o.o, które jako jedyne w całości zostały uznane przez organ kontroli, jako te, które miały miejsce w rzeczywistości. Organ pierwszej instancji stwierdził, że "A" Sp. z o.o. faktycznie dokonała dostawy oleju rzepakowego wykazanego w wymienionych fakturach VAT dla nabywcy "K" w S. Sp. z o.o, gdyż podmiot ten będący ostatnim ogniwem w ustalonym łańcuchu podmiotów obrotu tym olejem potwierdza jego nabycie od "A" Sp. z o.o, a także przeznaczenie i zużycie w całości tego surowca do produkcji biokomponentów, czyli jest podmiotem będącym finalnym konsumentem tego oleju. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że przedstawione ustalenia organu pierwszej instancji zostały poczynione m.in. w oparciu o informacje i materiały przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. tj. protokołu z dnia 24 stycznia 2013 r. nr [...] w sprawie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec "G" Sp. z o.o. w zakresie transakcji zakupów i sprzedaży pomiędzy "K" w S. Sp. z o.o. a "A" Sp. z o.o. (k: 285, t: II) oraz dokumentów z akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec "K" w S. Sp. z o.o, załączonymi do pisma z dnia 25 marca 2014 r. nr [...] (k: 683, t: IV). Jak wskazał organ kontroli w dokumentacji "A" Sp. z o.o. udostępnionej kontrolującym oprócz kopii faktur wystawionych przez "A" Sp. z o.o. dla nabywcy "K" oraz przedłożonej kontrolującym przez spółkę wtoku postępowania kontrolnego kopii umowy dostawy z dnia 7 marca 2011 r. wraz z załącznikami, brak było jakichkolwiek innych dokumentów potwierdzających fakt dostarczenia przez "A" Sp. z o.o. oleju rzepakowego surowego do tego podmiotu. Z zapisów ww. umowy m.in. wynika, że dostawca ("A" Sp. z o.o.) będzie dokonywać dostawy oleju własnymi środkami transportu samochodowego do magazynu odbiorcy ("K" ), natomiast ilość, cena i terminy realizacji poszczególnych partii towaru określać będą załączniki do umowy, a zapłata nastąpi na podstawie wystawionej przez dostawcę faktury po przebadaniu towaru, przelewem na rachunek dostawcy. Według przywołanych przez organ zeznań D. K. to ona miała pozyskać "K" w S. Sp. z o.o. jako odbiorcę oleju rzepakowego od "A" Sp. z o.o. a warunki dostawy uzgadniała z M.S. oraz panią A. , której nazwiska nie pamięta. Miejscem rozładunku oleju rzepakowego sprzedawanego przez "A" Sp. z o.o. do "K" Sp. z o.o. były magazyny w S. , a transport tego oleju był realizowany ciągnikami siodłowymi posiadanymi przez "G" Sp. z o.o. lub organizowanymi przez ten podmiot. Jak zeznała informacje o miejscu dostawy kierowcy samochodów - cystern realizujący dostawę oleju mogli uzyskać na magazynach w W. lub to ona mogła wskazywać kierowcom adres miejsca załadunku tego oleju. Na podstawie zeznań M. S., zatrudnionego w "K" Sp. z o.o. od lutego 2011 r. do kwietnia 2012 r. na stanowisku specjalisty ds. handlu wynika, że kontakt do "A" Sp. z o.o. przekazał mu kolega, a on sam nie wie kto był producentem oleju dostarczanego przez "A" Sp. z o.o. Dokonane ustalenia w podatku należnym bezpośrednio przełożyły się na prawidłowość rozliczenia w podatku naliczonym, bowiem uznając część sprzedaży oleju rzepakowego surowego jako mającą miejsce w rzeczywistości, organ kontroli uznał za dokonaną odpowiednią część nabyć od "G" Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał przedstawione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dowody za niewystarczające, aby dokonać prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz merytorycznej oceny faktów i zdarzeń. Stwierdził, że w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego i badania zgromadzonego materiału dowodowego pojawiły się wątpliwości, które dyskwalifikowały zaskarżoną decyzję, przez co merytoryczne rozstrzygnięcie nie było możliwe. W szczególności zastrzeżenia organu odwoławczego budził brak poczynionych ustaleń odnośnie wszystkich transakcji dokonanych w rozpatrywanym okresie przez "A" Sp. z o.o. w przedmiocie obrotu olejem rzepakowym surowym przede wszystkim przez wzgląd na charakter stwierdzonych naruszeń tj. czynne uczestnictwo spółki w procederze tzw. karuzeli podatkowej jako świadomego bufora w obrocie tym towarem. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. organ kontroli skarbowej nie odniósł się m.in. do transakcji nabycia oleju rzepakowego surowego od "D" S.A. oraz tej części nabycia i sprzedaży oleju rzepakowego surowego, gdzie na dalszym etapie obrotu olejem, finalnymi odbiorcami miały być podmioty krajowe. Nie poczynił także żadnych ustaleń odnośnie transakcji dokonanych z "I" Sp. z o.o. oraz "M" Sp. z o.o, z uwagi na jednostkowy charakter transakcji. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż Spółka wystawiła w okresie luty - listopad 2011 r. faktury VAT na rzecz "C" s.c. na 1.563,460 ton oleju, z czego zakwestionowano 1.444,13 ton, tj. w części, w której wykazany w nich olej był następnie wykazywany przez tę spółkę jako przedmiot WDT do "H1" s.r.o. oraz do "G1" s.r.o, natomiast nie kwestionowano 119,33 ton wykazanych przez "C" jako przedmiot dostawy dla nabywców krajowych w tym dla "O" S.A. Ustaleń tych organ dokonał na podstawie czynności sprawdzających przeprowadzonych w "E" s.c. w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentów dotyczących transakcji gospodarczych przeprowadzonych w 2011 r. z odwołującą oraz ustalenia dalszego przeznaczenia tego towaru przez "C" , opisanych w protokole z 16 maja 2013 r. Z akt sprawy nie wynika natomiast, aby wobec tego podmiotu została wydana decyzja, w której zakwestionowana została wewnątrzwspólnotowa dostawa na rzecz "H1" oraz B. . W sytuacji, gdy wobec "C" nie zakwestionowano WDT na rzecz wskazanych podmiotów, brak podstaw do kwestionowania dostawy na rzecz "C". Ponadto czynności sprawdzające dokonane wobec tych podmiotu wykazały, że nabywcami krajowymi "C" oprócz "O" S.A. były podmioty: "I" sp. z o.o., "M1" sp. z o.o., "O1" sp. jawna, "P1" , "R1" sp. z o.o, "S1" . O Organ kontroli skarbowej nie wskazał przesłanek, którymi kierował się uznając dostawy wykazane przez "C" na rzecz podmiotów krajowych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, iż decyzja organu pierwszej instancji nie zawiera ustaleń w tym zakresie. Nadto organ odwoławczy podniósł, iż podobnie sytuacja przedstawia się odnośnie podmiotu "F" sp. z o.o. Wyjaśnił, iż składająca odwołanie Spółka wystawiła na rzecz tego podmiotu faktury VAT w okresie czerwiec - listopad 2011 r. na 1.060,220 ton oleju, z czego zakwestionowano 1.036,68 ton, tj. w części w której towar ten został wykazany przez ten podmiot jako WDT na rzecz "G1" s.r.o. i "I1" s.r.o. oraz jako dostawa dla podmiotu "T1" , a następnie wykazany przez ten podmiot jako przedmiot sprzedaży dla "U1" sp. z o.o. i "V1" sp. z o.o., a następnie wykazany przez "W1" sp. z o.o, i "V1" sp, z o.o. jaki WDT do "X1" s.r.o. Organ odwoławczy podkreślił, iż z akt sprawy nie wynika, aby były zakwestionowane nabycia i dostawy w podmiotach: "F" sp. z o.o., "T1" , "W1" sp. z o.o., "V1" sp. z o.o., a zatem nie wiadomo jakimi przesłankami kierował się organ kontroli skarbowej uznając część transakcji wykazanych przez "F" sp. z o.o. na rzecz podmiotu krajowego, tj. "U" sp. z o.o. w ilości 23,54 tony (wartość transakcji [...] zł.). Brak jest ustaleń w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż stanowisko organu pierwszej instancji w tej kwestii jest nie poparte żadnymi dowodami w sprawie, tym bardziej w sytuacji, gdy - jak sam stwierdził organ, iż wśród dokumentacji "A" sp. z o.o udostępnionej kontrolującym oprócz kopii wymienionych powyżej faktur VAT brak jest jakichkolwiek innych dokumentów potwierdzających fakt dostarczenia przez "A" sp. z o.o. oleju rzepakowego durowego do "F" sp. z o.o. W zakresie dostawy dokonanej na rzecz "E" Sp z o.o. organ odwoławczy wskazał, iż organ kontroli stwierdził, że odwołująca w okresie luty - grudzień 2011 r. wystawiła na rzecz tego podmiotu faktury VAT na 165,33 ton oleju rzepakowego surowego. Z całości dostaw do tego podmiotu zakwestionowano 115,91 ton oleju, tj. w tej części dostaw w której towar ten został wykazany przez ten podmiot jako WDT na rzecz "K1" a. s. Natomiast ta część dostaw, która została dokonana w grudniu 2011 r. na 49,420 ton oleju, gdzie finalnym odbiorcą miał być krajowy "T" S.A. na została zbadana i zakwestionowana przez kontrolujących. Zdaniem organu odwoławczego organ kontroli oprał się jedynie na ustaleniach z czynności sprawdzających dokonywanych w stosunku do tego podmiotu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. . Dyrektor Izby Skarbowej w K. w szczególności zwrócił uwagę na jego zdaniem mało wiarygodne oświadczenie "E" Sp. z o.o. odnośnie transakcji dokonanych z "A" Sp. z o.o., z którego wynika, iż olej rzepakowy nabywany przez "E" Sp. z o.o. od "A" Sp. z o.o. był załadowywany w magazynach "A" Sp. z o.o., i dostarczany bezpośrednio do odbiorców tego oleju od "E" Sp. z o.o. podczas gdy z materiału dowodowego wynika, iż "A" nie posiadała placów i budynków magazynowych (oświadczenie "E" Sp. z o.o. z dnia 18 lutego 2014 r. dołączone do protokołu z czynności sprawdzających) Odnosząc się do dostawy oleju rzepakowego wykazanego w fakturach VAT wystawionych dla "F" sp. z o.o. w okresie marzec-maj, lipiec-październik 2011 r. na 1.615,570 ton, organ kontroli skarbowej nie zakwestionował przedmiotowych transakcji potwierdzając faktyczną dostawę przedmiotowego towaru z uwagi na fakt, że podmiot ten będący ostatnim ogniwem w ustalonym łańcuchu podmiotów obrotu tym olejem potwierdza jego nabycie od "A" sp. z o.o. i przeznaczenie oraz zużycie w całości jako surowca do produkcji, czyli jest podmiotem będącym finalnym konsumentem tego oleju. Ustaleń tych dokonano m.in. na podstawie oświadczenia prezesa zarządu "F" sp. z o.o, który wyjaśnił, że olej nabyty od odwołującej stanowił dla tej spółki surowiec do produkcji i przeznaczony został do produkcji biokomponentów do paliw. Głównym odbiorcą wytwarzanych biokomponentów w 2011 r. był "Y1" S.A. Organ drugiej instancji podkreślił, że złożone oświadczenie nie zostało zweryfikowane. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że z dokonanego w trakcie prowadzonego postępowania porównania danych dotyczących sprzedaży i ilości oleju rzepakowego surowego wykazanych w zaewidencjonowanych w prowadzonej przez "A" sp. z o.o. ewidencji zakupów dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. fakturach VAT wystawionych przez "G" sp. z o.o, "H" sp. z o.o, "B" sp. z o.o. oraz "D" S.A. z danymi dotyczącymi daty sprzedaży i ilości oleju rzepakowego surowego wykazanymi w wystawionych przez "A" sp. z o.o. fakturach VAT dla nabywcy: "C" s.c, "E" sp. z o.o.,"I" sp. z o.o, "F" sp. z o.o, "F" w S. sp. z o.o., "L" sp. z o.o., "B" sp. z o.o, "M" sp. z o.o. oraz "D" SA, wynika, że olej rzepakowy surowy wykazany w fakturach VAT wystawionych przez wymienionych powyżej dostawców był następnie w tym samym dniu i w takiej samej ilości wykazywany w wystawionych przez "A" sp. z o.o. fakturach VAT jako przedmiot dostawy na rzecz wymienionych powyżej nabywców. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zarzucił organowi kontroli skarbowej, iż pomimo tych stwierdzeń nie dokonał ustaleń odnośnie transakcji z "I" sp. z o.o, "M" sp. z o.o, z "D" " SA w zakresie nabyć i dostaw krajowych. Koncentrując się na tej części obrotu olejem rzepakowym, gdzie na dalszym etapie obrotu stał się on przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla nabywców mających siedzibę na terytorium Czech i Słowacji, organ kontroli nie odniósł się zarówno do tej części nabycia i sprzedaży oleju rzepakowego surowego, gdzie na dalszym etapie obrotu olejem, finalnymi odbiorcami miały być podmioty krajowe, jak i dostaw na rzecz podmiotów krajowych. Nadto organ odwoławczy zaakcentował, że z zaskarżonej decyzji nie wynika czy w stosunku do kontrahentów strony zostały wydane decyzje pozbawiające te podmioty prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które zostały "A" Sp. z o.o. zakwestionowane przez organ kontroli w podatku należnym. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, iż organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy musi zwrócić uwagę na okoliczności dotyczące samego funkcjonowania "A" Sp. z o.o. przede wszystkim w kontekście istoty wzajemnych relacji pomiędzy "A" Sp. z o.o. a "G" Sp. z o.o, tj.: • "A" Sp. z o.o. nie posiadała zaplecza technicznego, logistycznego, magazynów czy też innej infrastruktury do prowadzenia działalności w przedmiocie hurtowego obrotu olejami, • jedyny udziałowiec i jednocześnie jedyny członek zarządu M. R. nie posiadała elementarnej wiedzy w przedmiocie wykonywanej przez nią działalności gospodarczej, • spółka zatrudniała na podstawie umowy o pracę jednego pracownika biurowego – M. K. i jednego pracownika w osobie D. K. , która zajmowała się pozyskiwaniem kontrahentów jednocześnie dla "A" Sp. z o.o. oraz dla jej dostawcy "G" Sp. z o.o, oferując olej rzepakowy surowy nieustalonego przez organy podatkowe źródła pochodzenia. Jak zeznała, w późniejszym okresie wolała działać w imieniu "A" Sp. z o.o., a z zeznań M.K. wynikało, że najprawdopodobniej jedynym dostawcą oleju do "A" Sp. z o.o. miała być "G" Sp. z o.o. tj. spółka legalizująca wprowadzanie do obrotu gospodarczego oleju rzepakowego niewiadomego pochodzenia, gdyż ustalenia organu kontrolnego dowodzą, że nie nabyła oleju rzepakowego od kontrahentów, których faktury posiadała w dokumentacji księgowej. Posiadała jedynie pewną ilość oleju rzepakowego nabytego od nieustalonego dostawcy. Ustalenia znalazły swoje odzwierciedlenie w rozstrzygnięciach organu kontrolnego, włączonych do akt sprawy. • zakupione przez "A" Sp. z o.o. środki transportu tj. ciągniki siodłowe niezwłocznie po ich zakupie były wydzierżawianie "G" Sp. z o.o, paradoksalnie podmiotowi świadczącemu dla "A" Sp. z o.o. usługi transportowe, których koszty ujęte były w cenie zakupu oleju; "A" Sp. z o.o. nie ponosiła jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego związanego z dokonywanymi transakcjami obrotu olejem. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji winien zbadać wszystkie czynności opodatkowane zawarte pomiędzy "A" sp. z o.o. a "G" sp. z o.o. - głównego kontrahenta spółki, które miały wpływ na rozliczenie w podatku od towarów i usług za badany okres. W szczególności organ odwoławczy nakazał poddać badaniu transakcję kupna - sprzedaży wyposażenia bazy paliw znajdującej się w W. przy ulicy [...] , do której organ kontrolny zupełnie się nie odniósł i nie dokonał ustaleń w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nakazał w rozpatrywanej sprawie przeprowadzić szereg dowodów, które mają elementarne znaczenie dla sprawy i są niezbędne w celu wydania decyzji. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie ocenił sprawy we wszystkich jej aspektach, albowiem nie wykazał czy wszystkie wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności. Organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie wszystkich kontrahentów i wszystkich transakcji występujących w łańcuchu dostaw. Nadto zwrócono uwagę, że uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji było mało precyzyjne i nie usystematyzowane, przez co wewnętrznie niespójne, stwarzające zarówno problemy z ustaleniem przyjętego przez organ stanu faktycznego sprawy, jak i kontroli poprawności rozliczeń przyjętych za podstawę wydanego rozstrzygnięcia w sprawie. Organ odwoławczy nadto wskazał, iż przyjęta przez organ konstrukcja uzasadnienia wydanej decyzji wymaga posiłkowania się własnymi wyliczeniami, bowiem w całej decyzji organ nie podaje wprost ani łącznych kwot zawyżenia przez stronę podatku należnego i naliczonego, ani w rozbiciu na poszczególne miesiące rozpatrywanego okresu. Końcowe rozliczenie organu kontroli, tabelarycznie podane na 114 stronie zaskarżonej decyzji, nie czyni zadość przepisom dotyczącym prawidłowego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia, które służą m.in. realizacji zasad zaufania i przekonywania stron do organów orzekających. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z decyzji organu pierwszej instancji jasno nie wynika jaka kwotowo część całości nabyć oleju rzepakowego surowego została, a jaka nie została zakwestionowana przez organ kontroli, podobnie jaką część całości sprzedaży oleju organ uznał za rzeczywiście dokonaną, a jaką niemającą odzwierciedlenia w rzeczywistości, w odniesieniu do łącznej kwoty wynikającej z faktur nabyć czy sprzedaży oleju rzepakowego surowego wystawionych dla/przez "A" Sp. z o.o. w rozpatrywanym okresie. Zdaniem organu odwoławczego ta informacja jest o tyle istotna, że przedmiotem wszystkich analizowanych transakcji był tylko obrót olejem rzepakowym surowym na tle przyjętego, jednolitego stanu faktycznego sprawy. Pismem z dnia [...] r. "A" Sp. z o.o. zaskarżyła w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. znak [...] , wnosząc o jej uchylenie z uwagi na naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O. p. poprzez jego niezastosowanie, pomimo tego, iż zaistniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość, rozumianą jako brak podstaw do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki w wysokości innej, niż wynikająca ze złożonych zeznań podatkowych; 2. art. 233 § 2 O.p. poprzez jego niezasadne zastosowanie. Odwołując się do ustaleń organu kontrolnego wskazano, że zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy oparty jest na domniemaniach i przypuszczeniach, a organ podatkowy próbuje bez jakichkolwiek dowodów wywieść skutki w postaci "pozorności" prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. Zarzucono, że całość postępowania nakierowana była na z góry ustaloną tezę do stwierdzenia, że "A" Sp. z o.o. była tzw. buforem miksującym, bądź maskującym, a organ kontroli nie miał jasno wyrobionego stanowiska co do tego, jak traktować kwestionowane rzez siebie transakcje. Konieczność umorzenia postępowania skarżąca uzasadnia również zachowaniem dobrej wiary spółki w zawieranych transakcjach oleju rzepakowego od dostawców. Zarzucono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie udowodnił ewentualnego, świadomego udziału skarżącej w jakimkolwiek obrocie fikcyjnym, tym bardziej, że "A" Sp. z o.o. znała tych kontrahentów, jako rzetelnych dostawców, regularnie z nią współpracujących, którym ufała i o nic nie podejrzewała. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sądowej kontroli jest decyzja kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w K. uchylająca w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazująca mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Podkreślić na wstępie należy, że podstawową zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy materialnej, której dopełnieniem są art. 187 i 191 O.p. nakazujące organowi zgromadzenie materiału dowodowego oraz wszechstronne rozpatrzenie całego materiału dowodowego ze wskazaniem, które okoliczności uznał za udowodnione. W razie konfliktu zasady prawdy materialnej z zasadą szybkości postępowania (art. 125 § 1 O.p.), doprecyzowanej w art. 139 § 1 O.p. niewątpliwie pierwszeństwo ma pierwsza z tych zasad. Zgodnie z art. 139 § 1 O.p. załatwienie sprawy przez organ pierwszej instancji powinno nastąpić w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - w ciągu dwóch miesięcy. Określenie tych terminów w ustawie ma niewątpliwie dyscyplinować organy, z drugiej strony przepis art. 139 stanowi uszczegółowienie zasady szybkości. Dalej zauważyć należy, że postępowanie drugoinstancyjne jest, podobnie jak postępowanie pierszoinstancyjne, postępowaniem merytorycznym. Wskazuje na to regulacja art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również uzupełnienia ich o własne i rozpoznania sprawy w pełnym zakresie. Uzupełnienie tych ustaleń i dowodów, na co słusznie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, nie może jednak przekraczać znacznych rozmiarów. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że art. 233 § 2 O.p. stanowi swego rodzaju wyłom w konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Decyzję, o jakiej mowa w tym przepisie, organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., czyli przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. (vide wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, niepubl.). Podnosi się przy tym, że zwrot "w znacznej części" użyty w art. 233 § 2 O.p. jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki wymienione w tym przepisie, możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku (vide wyrok NSA z dnia 12 września 2008 r., II FSK 885/07, LEX nr 492423). W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się także uwagę na to, że art. 233 § 2 O.p. ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ drugiej instancji jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki (jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części). Jednakże wystąpienie tych przesłanek nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia o kasacyjnym charakterze, gdyż ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu pierwszej instancji, stosownie do art. 229 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2005 r., FSK 1642/04, LEX nr 181004). Z kolei organ pierwszej instancji, przystępując do ponownego rozpatrzenia sprawy, związany będzie jedynie tymi wskazaniami decyzji kasacyjnej, które odnoszą się do okoliczności stanu faktycznego, jakie - zdaniem organu odwoławczego - winny być zbadane przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Wyrażenie oceny prawnej przez organ odwoławczy w stosunku do nie w pełni ustalonego stanu faktycznego w takiej sytuacji byłoby przedwczesne, bowiem nie obejmowałoby nowych faktów i okoliczności ujawnionych w uzupełnionym postępowaniu. O treści rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na niepełnym materiale dowodowym, a ponadto nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. Przypomnieć zatem należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na zakup oleju rzepakowego surowego od "G" Sp. z o.o, "B" Sp. z o.o. , "H" Sp. z o.o. , "D" S.A. następnie sprzedanych do "E" s.c. w O. , "E" Sp. z o.o. w W. , "I" Sp. z o.o. w G. , "J" Sp. z o.o. w O. , "K" w S. Sp. z o.o. w S. ,"L" Sp. z o.o. w K. , "B" Sp. z o.o. w K. , "M" Sp. z o.o. we W. , "D" S.A. w J. , "N" s.r.o. w B. . Zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury po stronie podatku naliczonego i należnego odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi skarżący, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności w zakresie ściśle określonym, jak twierdził organ kontroli skarbowej i w związku z tym, na co zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, czy przedstawione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dowody są wystarczające, aby dokonać prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz merytorycznej oceny faktów i zdarzeń. Wskazać zatem należy, że w 2011 r. obowiązywał przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: 1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy VAT prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy VAT stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy VAT w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Z kolei, na tle powołanych krajowych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r.,). Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpatrywanej sprawy przypomnieć należy że postępowanie dowodowe jakie przeprowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej i większość wniosków, do jakich doszedł, odnosiło się jedynie do części transakcji dokonywanych w spornym okresie przez stronę skarżąca w przedmiocie obrotu olejem rzepakowym surowym. Zastrzeżenia budził brak poczynionych ustaleń odnośnie wszystkich transakcji dokonanych przez "A" przede wszystkim przez wzgląd na charakter stwierdzonych naruszeń to jest czynne uczestnictwo w procederze karuzeli podatkowej. Wskazano, iż poprzez czynne uczestnictwo strony w tym procederze przy jej świadomości jako bufora w obrocie olejem rzepakowym surowym zastrzeżenia wzbudziło brak poczynionych ustaleń odnośnie wszystkich transakcji dokonanych przez "A" w spornym okresie w przedmiocie obrotu tym towarem . Podkreślono, iż organ kontroli nie odniósł się do transakcji nabycia oleju od "D" S.A. oraz tej części nabyć i sprzedaży, gdzie na dalszym etapie obrotu olejem finalnym odbiorcami miały być firmy krajowe. Zakwestionowano nie dokonanie żadnych ustaleń odnośnie transakcji z "I" Sp zo.o., "M" Sp.zo.o. a "G" sp. z o.o. jako głównego kontrahenta spółki co miało wpływ na rozliczenie w podatku VAT za sporny okres. Zakwestionowano w okolicznościach jakie miały miejsce w sprawie transakcje kupna sprzedaży wyposażenia bazy paliw znajdującej się w W. przy ul. [...], wskazując, iż organ tych transakcji w ogóle nie analizował i nie badał. Zasadnie zdaniem Sądu organ odwoławczy podniósł, w spornej decyzji (vide zastrzeżenia organu na str 22-25 ), że w niewystarczający sposób w sprawie przeprowadzono postępowanie dowodowe nie obejmując nim transakcji z poszczególnym podmiotami jak; w szczególności nabyć od "D" , sprzedaży gdzie finalnymi odbiorcami miały być podmioty krajowe "O" S.A. "P" Sp Z o.o., "U" , nie czyniąc żadnych ustaleń co do transakcji z"I" Sp. z o.o., "M" , bazując jedynie na czynnościach sprawdzających w "C" , nie badając czy zakwestionowano pochodzące od strony skarżącej nabycia i dostawy w "F" , Usługi transportowe J S. , "W1" Sp. z o.o. "V1" Sp. z o.o. W ocenie Sądu, organ odwoławczy słusznie przyjął, że dokonanie ustaleń co do nabycia oleju od "D" w okresie od maja do grudnia 2011r. było koniecznym w sprawie w sytuacji gdy: w okresie od lutego do listopada 2011r. olej rzepakowy surowy był przedmiotem dostaw na rzecz tegoż właśnie podmiotu, nadto wg zeznań M. K. pracownika "A" towar był nabywany jedynie od "G" Sp z o.o. Nie jest bowiem racjonalnym gospodarczo takie działanie podmiotu, który najpierw kupuje towar od danego kontrahenta a następnie towar temu samemu podmiotowi sprzedaje. Zasadnie wskazano na braki co do ustaleń po stronie UKS w zakresie transakcji dokonanych przez skarżącą z "I" Sp. z o.o. oraz "M" Sp. z o.o, . Fakt, iż były to, jak twierdzi organ I instancji, jednostkowe transakcje nie zwalniał organu z obowiązku zbadania rzetelności co do całości dokonanych przez stronę dostaw w spornym okresie rozliczeniowym. Słusznie zwrócił także uwagę Dyrektor na niezasadne kwestionowanie wystawionych faktur VAT na rzecz "C" s.c. w części, w której wykazany w nich olej był następnie wykazywany przez tę spółkę jako przedmiot WDT do "H1" s.r.o. oraz do "G1" s.r.o, przy jednoczesnym braku kwestionowaniu wykazanych dostaw przez "C" dla nabywców krajowych (w tym dla "O" S.A.) i jedynie oparcie się o wynik czynności sprawdzających przeprowadzonych w "E" s.c. w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentów dotyczących transakcji gospodarczych przeprowadzonych w 2011r. W ramach czynności sprawdzających nie następuje badanie okoliczności materialnych związanych z faktycznym zaistnieniem zdarzeń gospodarczych ujawnionych w składanych deklaracjach podatkowych. Z akt sprawy nie wynika czy ustalono czy wobec "E" s.c. wydana została przez organy podatkowe, decyzja w której zakwestionowano wykazaną przezeń wewnątrzwspólnotową dostawę na rzecz w/w podmiotów, brak tym samym było podstaw w oparciu o dotychczas zebrany materiał dowodowego przez Dyrektora UKS do kwestionowania dostawy przez stronę skarżąca na rzecz "C" . Analogicznie należy ocenić postępowanie Dyrektora UKS wobec podmiotu "F" sp. z o.o., który to podmiot towar nabyty od strony skarżącej w okresie czerwiec - listopad 2011 r. wykazał w znacznej części w ramach WDT na rzecz "G1" s.r.o. i "I1’ s.r.o. oraz jako dostawa dla podmiotu Usługi Transportowe J. S. , który to następnie wykazał towar jako przedmiot sprzedaży dla "W1" sp. z o.o. i "V1"sp. z o.o., a który następnie wykazano przez "W1" sp. z o.o, i "V1"sp, z o.o. jako WDT do "J1"s.r.o. I w tym względzie organ kontroli skarbowej nie poczynił ustaleń czy nastąpiło zakwestionowanie nabyć i dostaw w podmiotach: "F" sp. z o.o., "T1", "W1" sp. z o.o., "V1" sp. z o.o. oraz czy w tym zakresie zostały wobec tych podmiotów wydane stosowne decyzje w przedmiocie podatku VAT pozbawiające prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "A" a zakwestionowanych w postępowaniu zakończonym decyzją organu kontroli skarbowej z [...]r. Zasadną jest także uwaga organu o konieczności badania rzeczywistości transakcji kupna sprzedaży wyposażenia bazy paliw w W. (faktura VAT nr [...] ) z uwagi na okoliczności faktyczne związane z obrotem tym towarem, gdzie 28 .12.2010r. Firma "Z1" sp. komandytowa dokonała sprzedaży w/w bazy paliw na rzecz "A" , która to następnie sprzedała ją na rzecz "G" Sp. z o.o., która to z kolei 31.03.2011r. sprzedała wyposażenie bazy paliw "A" i która to następnie 31.03.2011r. sprzedaje wyposażenie bazy paliw firmie "Z1" Sp. komandytowa. Następnie 31.03.2011r. zostaje zawarta umowa kompensacyjna pomiędzy "A" a "G" Sp zo.o. w zakresie kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności z tytułu wystawiania faktur VAT dot. obrotu wyposażenia bazy paliw w W. przy ul. M. Zaistniała sekwencja zdarzeń wskazująca na obrót karuzelowy towarem winna być poddana szczegółowemu badaniu ze strony organu kontrolującego w zakresie dokonanych przez "A" transakcji gospodarczych, czego w sprawie nie uczyniono, a co słusznie wytknął jako nieprawidłowe działanie organ odwoławczy w wydanej decyzji nakazując uzupełnienie braków w tym zakresie. W ocenie Sądu, już podane w sposób fragmentaryczny, jedynie przykładowy braki dowodowe i zastrzeżenia kierowane pod adresem Dyrektora UKS poczynione w zakresie decyzji wydanej przez organ odwoławczy uzasadniały pogląd organu o konieczności w sprawie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia gdyż jej rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Sąd w całości podziela pogląd iż w przypadku karuzeli podatkowej dla ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych konieczne jest zweryfikowanie wszystkich kontrahentów i wszystkich transakcji w łańcuchu dostaw. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie ustaleń nie zostało dostatecznie wyjaśnione w uzasadnieniu (brak podania kwot zawyżenia podatku należnego i naliczonego ani w rozbiciu na poszczególne miesiące rozpatrywanego okresu. Takie zaś działanie ogranicza prawo strony do rozpoznania sprawy w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym. Konkludując, w ocenie Sądu wskazany przez organ odwoławczy zakres uchybień dowodowych pozwala na przyjęcie, że konieczne było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, gdyż zakres faktów, jakie w wyniku decyzji kasacyjnej mają być objęte przedmiotem dowodzenia organu pierwszej instancji, daje podstawę do uznania, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Tylko właściwie ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone w zgodzie z wymogami formalnymi dowody, może być podstawą do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Zasady dotyczące prowadzenia postępowania zawarto w dziale IV Ordynacji podatkowej i zgodnie z nimi organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), a w ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe zobowiązane są, stosownie do art. 187 § 1 O.p., w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oceny tego materiału organy dokonują zgodnie z art. 191, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, analizując czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1). Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy budził wątpliwości i został ustalony z naruszeniem obowiązujących reguł, gdyż sprawy nie wyjaśniono w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Wobec powyższego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) skargę, jako niezasadną, oddalono. ----------------------- 38