II FSK 2985/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. Oddział w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 399/16 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 30 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu na rzecz P. sp. z o.o. Oddział w P. kwotę 2876 (słownie: dwa tysiące osiemset siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 399/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. Sp. z o.o. Oddział w P. (Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 30 grudnia 2015 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Spółka w dniu 24 grudnia 2012 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012. Spółka twierdziła w nim, że w pierwotnie zadeklarowanej podstawie opodatkowania budowli ujęto wartość obiektów, które budowli nie stanowiły, a mianowicie urządzeń technicznych zlokalizowanych w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych gazu, a także punktów redukcyjno-pomiarowych oraz urządzeń technicznych i pomiarowych (telemetrii). Burmistrz Miasta i Gminy K. uznał korektę za niezasadną i decyzją z dnia 26 listopada 2013 r., określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu decyzją z dnia 18 grudnia 2014 r. Wyrokiem z dnia 3 września 2015 r. o sygn. akt I SA/Po 517/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Spółki na ww. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu. Decyzją z dnia 6 sierpnia 2015 r. Burmistrz Miasta i Gminy K. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011. Decyzją z dnia 30 grudnia 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu uchyliło tę decyzję i stwierdziło nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2011 w kwocie 29 zł. Organ odwoławczy wskazał, że doszło do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2011 i rozstrzygnięcie w tej materii jest ostateczne. Wyjaśnił, iż mając na uwadze tę okoliczność oraz treść art. 212 O.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: O.p.) uznał, że nie ma obecnie potrzeby ani nawet możliwości rozważania argumentów podatnika dotyczących prawnopodatkowej kwalifikacji poszczególnych składników jego majątku. Kwestie te zostały już bowiem przesądzone w decyzji określającej. Organ podkreślił, że przedmiotem rozpatrywanej obecnie sprawy jest jedynie istnienie i wysokość nadpłaty pojmowanej jako różnica pomiędzy kwotą zapłaconą przez podatnika (412.614 zł), a kwotą należnego podatku (412.585 zł). Porównanie obydwu kwot wskazuje, iż wystąpiła nadpłata w kwocie 29 zł. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie : 1) prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849) – dalej: u.p.o.l.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; – art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409) – dalej: P.b.), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną; – art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków (kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu), podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) i art. 3 pkt 2 P.b. poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku; – art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza. 2) prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. 1.3 Sąd pierwszej instancji wskazał, że w dacie wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r., będącej przedmiotem sądowej kontroli w niniejszej sprawie, była już w obrocie prawnym, skutecznie doręczona, decyzja z dnia 26 listopada 2013 r. określająca zobowiązanie w tym samym podatku, za ten sam okres, wobec tego samego podatnika. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu decyzją z dnia 18 grudnia 2014 r., zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 3 września 2015 r. sygn. akt I SA/Po 517/15 oddalił skargę wniesioną od tej decyzji. Sąd stwierdził, że organ rozpoznający wniosek skarżącej Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości był związany rozstrzygnięciem zawartym w decyzji z dnia 26 listopada 2013 r., określającej skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011 r. Bez wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji nie było możliwe wydanie rozstrzygnięcia innego niż to, które zapadło i było zgodne z decyzją wiążącą organ. Prawidłowo zatem w zaskarżonej decyzji organ powołał art. 212 O.p., w świetle którego organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. 2.1 Spółka w skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) – dalej: p.p.s.a. zarzuciła: I. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, która została wydana z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 O.p. z uwagi na to, że Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie; 2. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, która stoi w sprzeczności z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są, co do istoty działania i konstrukcji, urządzenia redukcyjno – pomiarowe i pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji oraz wydanie wyroku, które rażąca naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania tych obiektów jako urządzeń technicznych; 3. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem prawa materialnego. II. naruszenie prawa materialnego: 1. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit b) P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową; 2. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń, mimo braku związku technicznego a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami; 3. art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle powiązane z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem); 4. art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. poprzez zaakceptowanie pominięcia przez organy podatkowe, iż stacje redukcyjno-pomiarowe mogą stanowić budynki oraz zaakceptowanie nieprzeprowadzenia dowodu w tym kierunku, a w konsekwencji nierozważenie, że wówczas urządzenia techniczne zlokalizowane wewnątrz budynku stanowią przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co skutkuje tym, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 171 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zawierają uzasadnione argumenty. Wypada jednocześnie na wstępie zauważyć, że Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielił trafność stanowiska zaprezentowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, m.in. w wyrokach z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 106/16 i z dnia 15 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 586/16 (cyt. orzeczenia dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), uwzględnił skargi kasacyjne zawierające analogiczne zarzuty kasacyjne. Z tego względu zasadnym jest odwołanie się do argumentacji zaprezentowanej w tych wyrokach W sprawie niesporne jest to, że Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007 - 2012 r. w uzasadnieniu wskazując, że urządzenia znajdujące się w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych nie stanowią obiektu budowlanego w rozumieniu Prawa budowlanego. Decyzją z dnia 26 listopada 2013 r. Burmistrz Miasta i Gminy K. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. uznając, że wskazane we wniosku obiekty (urządzenia) podlegają opodatkowaniu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu decyzją z dnia 18 grudnia 2014 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając pogląd w zakresie opodatkowania jako budowli stacji redukcyjno-pomiarowych. Wyrokiem z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I SA/Po 517/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Spółki na tę decyzję. Z powyższych okoliczności, jednoznacznie wynika, co eksponował zarówno organ odwoławczy, jak i Sąd pierwszej instancji, że kwestie merytoryczne dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych i urządzeń redukcyjno – pomiarowych zostały rozstrzygnięte decyzją wymiarową. Decyzja w przedmiocie nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. jest jedynie jej konsekwencją. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13, nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest art. 79 § 1 O.p. Na podstawie art. 79 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz - a contrario - dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Podkreślić także należy, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to jak już wcześniej uzasadniono, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. W takiej natomiast sytuacji w postępowaniu nadpłatowym zakończonym wydaniem decyzji nie ocenia się powtórnie merytorycznej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz jedynie działając w trybie art. 72 § 1 pkt 1 O.p., porównuje się wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku. Prawidłowo zatem zarówno organy podatkowe obu instancji, jak i Sąd pierwszej instancji w główniej mierze skupiły się na tym aspekcie, bo kwestie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych i urządzeń redukcyjno - pomiarowych były przedmiotem oceny w decyzji wymiarowej. Należy jednakże zauważyć, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I SA/Po 517/15 oddalający skargę na decyzję określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 108/16. W tej zaś sytuacji koniecznym stało się również uchylenie zaskarżonego niniejszą skargą kasacyjną wyroku oddalającego skargę na decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Jak wskazano bowiem powyżej, kwestionowana przez Spółkę decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego o odmowie stwierdzeniu nadpłaty, była jedynie efektem decyzji wymiarowej. Stwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny nieprawidłowości w zakresie postępowania wymiarowego przekładają się zatem wprost na postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. 3.2 Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.