III SA/Gl 1652/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w M., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] oraz nr [...], określające – na podstawie m.in. art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwana dalej w skrócie O.p.) oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm. – zwana dalej w skrócie: ustawa VAT) – - za lipiec 2009 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł; - za sierpień 2009 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Postanowieniami z dnia 18 września 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec spółki postępowania podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec 2009 r. oraz sierpień 2009 r. Postępowania te zostały wszczęte w następstwie przeprowadzonej w spółce kontroli w zakresie badania prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. i sierpień 2009 r. W wyniku poczynionych ustaleń organ stwierdził, że: - w lipcu 2009 r. wystąpiły w spółce nieprawidłowości polegające na zawyżeniu wartości nabycia towarów i usług o kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz zawyżeniu wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę: [...] zł. - w sierpniu 2009 r. wystąpiły w spółce nieprawidłowości polegające na zawyżeniu wartości nabycia towarów i usług o kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz zawyżeniu wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę: [...] zł. Dokonując ustaleń w zakresie podatku naliczonego organ stwierdził, że spółka w lipcu i sierpniu 2009 r. w ewidencji zakupu zaewidencjonowała faktury VAT dokumentujące nabycie towarów i usług pozostałych wystawione przez Firmę Handlowo-Usługową "B" w J., dotyczące dostawy prętów żebrowanych i walcówki, a w sierpniu także żelazostopów. Faktury te zostały rozliczone przez spółkę w deklaracjach VAT-7. Badając sposób zapłaty za faktury od w/w dostawcy organ ustalił, że spółka "A" dokonywała przelewów na rachunki bankowe dostawców F.H.U. "B", a nie bezpośrednio dla J.K., który otrzymywał jedynie część należności z faktur. Według wyjaśnień spółki "A", towary kupowane w firmie "B" nie były przyjmowane do magazynu spółki lecz były sprzedawane tranzytowo, zgodnie z przyjętymi w firmie zasadami magazynowania i księgowania. Przedstawiciel spółki nie uczestniczył w załadunku i wyładunku towarów, a współpraca z J.K. opierała się na umowie agencyjnej z dnia 1 lipca 2009 r., według której agent otrzymywał prowizję wynoszącą od 1% do 5% od wartości netto transakcji. W firmie "B" Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie transakcji handlowych przeprowadzonych z "A" Sp. z o.o. Z ustaleń tej kontroli wynikało, że towary sprzedawane przez "B" w lipcu 2009 r. i sierpniu 2009 r. do "A" Sp. z o.o. pochodziły od firm: PHU "C" w C., "D" w C., "E" Sp. z o.o. w K., "G", "F" sp. z o.o. Badając nabycie towarów przez F.H.U. "B"od P.H.U. "C" organ podjął szereg bezskutecznych czynności zmierzających do przesłuchania P.Z. Ostatecznie ustalił, że PHU "C" ma zamknięty obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2013 r. Na podstawie materiałów pozyskanych z Prokuratury Okręgowej w C. zabezpieczonych w ramach śledztwa o sygn. [...] organ stwierdził, że w lipcu 2009 r. P.H.U. "C" nabywała towar od "H" Sp. z o.o., sprzedany w tych samych dniach do F.H.U. "B"(kwota netto [...] zł, VAT [...] zł). Organ poddając weryfikacji transakcje pomiędzy PHU "C", a "H" Sp. z o.o. Z. ustalił, że spółkę "H" zawiązali, na podstawie aktu notarialnego Repertorium [...], bracia: M.Z.(999 udziałów) oraz P.Z.(1 udział). Organ podjął szereg bezskutecznych czynności zmierzających do przesłuchania M.Z. Ostatecznie ustalił, że na terenie spółki ""H"" (według stanu z 2009r.) znajdowały się wyłącznie zabudowania o charakterze gospodarstwa rolnego, brak było śladów składowania lub przechowywania metali, rud metali, konstrukcji stalowych, czy odpadów stalowych. Nie ujawniono żadnych środków transportowych, mogących służyć przy załadunku, rozładunku lub transporcie metali, rud metali, konstrukcji stalowych, złomu stalowego. Na posesji brak było jakichkolwiek śladów wskazujących na funkcjonowanie pod tym adresem działalności w zakresie sprzedaży hurtowej metali i rud metali. Przesłuchana D.Z. zeznała, że właścicielem w/w nieruchomości jest M.Z., który w tej nieruchomości nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, w szczególności nie dokonywał składowania, magazynowania, rozładowywania czy załadowywania jakichkolwiek surowców. Według oświadczeniaM.Z., w dniu 11 października 2009 r. dokonał sprzedaży udziałów w "H" Sp. z o.o. w organizacji na rzecz obywatela Białorusi A.N., któremu przekazał całość dokumentacji, laptop z danymi spółki oraz pieczątkę firmową. Próby kontaktu ze spółką "H" okazały się bezskuteczne (nie odbiera korespondencji, a adres siedziby postanowieniem Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] r. został wykreślony). Niezależnie od tego organ ustalił, że w dniu 27 listopada 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wydał dla "H" sp. z o.o. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. w której stwierdził, w efekcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, że spółka nie przedłożyła jakiejkolwiek dokumentacji źródłowej dotyczącej podatku naliczonego VAT, w tym rejestrów nabyć oraz dokumentów źródłowych będących podstawą zapisów w tych rejestrach, tj. faktur VAT dokumentujących zakupy towarów i usług. Spowodowało to pozbawienie spółki prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT. Analizując transakcje handlowe pomiędzy P.H.U. "C" a F.H.U. "B" oraz pomiędzy PHU "C" "H" Sp. z o.o. organ dostrzegł, że "C" nabywało pręty żebrowane od "H" po cenie wyższej niż sprzedawało je następnie do F.H.U. "B", co dowodzi braku racjonalności właściwej dla typowej działalności gospodarczej. Badając nabycie towarów przez F.H.U. "B" od "D"(kwota netto [...] zł, VAT [...] zł) organ podjął bezskuteczne próby przesłuchania D.A. Wystąpił także bezskutecznie do J.K. o przedłożenie uwierzytelnionych kserokopii faktur dotyczących m.in. zakupu prętów żebrowanych od "D". Ostatecznie organ uznał, że faktury VAT wystawione przez F.H.U. "B"na rzecz "A" Sp. z o.o., gdzie źródłem pochodzenia towaru było "D", nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego. Dalsze ustalenia w zakresie nabycia towarów przez "B"pokazały, że podmiot ten w lipcu 2009 r. nabył pręty żebrowane w ilości 24.120 kg na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł od "F" Sp. z o.o. w C. (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 4 grudnia 2013 r. w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za miesiące lipiec i sierpień 2009 r. wydana "F" Sp. z o.o.). Jak wykazało postępowanie przeprowadzone w tej spółce, nie posiada ona dowodów zakupu towaru w postaci wyrobów hutniczych i innych, które następnie zostały zafakturowane na "B". Podmiotami, które rzekomo dokonywały dostaw towarów handlowych do spółki były: "I" Sp. z o.o. w K. oraz "J" Sp. z o.o. Te podmioty, jak ustalił organ, miały dokonać wewnątrzwspólnotowego nabycia stali od "K" s.r.o. Ostrawa. Jednakże spółki "I" Sp. z o.o. oraz "J" Sp. z o.o. nie wykazywały wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w odpowiednich dokumentach, tj. deklaracjach dla podatku od towarów i usług oraz w informacjach podsumowujących, co dowodzi nie zaistnienia powyższych transakcji, a ostatecznie braku WNT. Skoro więc nie doszło do WNT, to w/w firmy nie mogły dokonać dostawy towarów na rzecz "F" Sp. z o.o., a ta do "B". Co więcej, jak ustalił organ, "F"Sp. z o.o. w lipcu i sierpniu 2009 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w świetle art. 15 ust. 2 ustawy VAT, a jedynie stwarzała pozory jej prowadzenia, co potwierdza postanowienie z dnia 25 sierpnia 2011 r. Prokuratury Okręgowej w K. o przedstawieniu zarzutów przeciwko M.K.(pełnomocnikowi F), kierującemu zorganizowaną grupą przestępczą mającą na celu popełnianie przestępstw w zakresie nielegalnego przepływu środków finansowych, wyłudzaniu nienależnego zwrotu podatku VAT z Urzędów Skarbowych w oparciu o fikcyjne faktury VAT dotyczące handlu stalą, poświadczenia nieprawdy w dokumentach poprzez wystawianie fikcyjnych faktur VAT mających upozorować obrót stalą (w tym fikcyjną sprzedaż walcówki i żelazostopów do "E" sp. z o.o. w K. W efekcie dokonanych w tym zakresie ustaleń organ stwierdził, że faktury VAT wystawione przez "F" Sp. z o.o. na rzecz F.H.U. "B" nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego. Badając nabycie towarów przez F.H.U. "B" od "G" (kwota netto [...] zł, VAT [...] zł) organ podjął bezskuteczne próby przesłuchania A.Z. Pomimo tego organ ustalił, że źródłem pochodzenia towaru w "C" była firma "L" sp. z o.o. w C., której prezesem i udziałowcem był P.Z.(mąż). Dalsze ustalenia w zakresie nabycia towarów przez "L" pokazały, że nabywała ona towar od "H" sp. z o.o., która to spółka – jak ustalił organ - faktycznie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. W efekcie dokonanych w tym zakresie ustaleń organ stwierdził, że faktury VAT wystawione przez "G" na rzecz F.H.U. "B" nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego. Badając nabycie towarów przez F.H.U. "B" od "E" Sp. z o.o. w K. (kwota netto [...] zł, VAT [...] zł) organ ustalił, że spółka ta miała dysponować towarem pochodzącym od spółki "F"(co opisano wyżej). Spółka "F" towarem jednak nie dysponowała, a ustalenia w spółce "E" potwierdzają, że faktycznym przedmiotem jej działalności w zakresie stali, był obrót tzw. pustymi fakturami. W dniu 7 marca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał tej spółce decyzje w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za miesiąc lipiec 2009 r. i sierpień 2009 r. stwierdzając m.in., że wystawiała ona faktury poświadczające nieprawdę. W związku z tym podatek należny wynikający z faktur VAT wystawionych przez "E" Sp. z o.o. na rzecz F H U "B"nie powinien być wykazany w deklaracji VAT-7 za lipiec i sierpień 2009 r. W konsekwencji organ stwierdził, że faktury wystawione przez F.H.U. "B"na rzecz "A" Sp. z o.o., gdzie źródłem pochodzenia towaru było podmiot "E" Sp. z o.o. w K., nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego. Biorąc pod uwagę poczynione ustalenia organ I instancji stwierdził, powołując przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ustawy VAT, że w stanie faktycznym sprawy spółka nie miała żadnego elementu władztwa nad nabywanym towarem od F.H.U. "B", gdyż towary te nie były przyjmowane do magazynu, spółka nie uczestniczyła przy ich załadunku i rozładunku, nigdy towaru nie widziała, ani nim nie dysponowała, natomiast samo posiadanie faktur nie potwierdza, że faktycznie nabywała ona towary. W tej sytuacji faktury VAT wystawione przez "B" w lipcu i sierpniu 2009 r. na rzecz "A" Sp. z o.o. dotyczące sprzedaży towarów pochodzących od podmiotów: P.H.U. "C" , "G", "D", "E" Sp. z o.o., "F" Sp. z o.o. - nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie stanowią podstawy do rozliczenia podatku od towarów i usług. W zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów organ ustalił, że były one realizowane przez "A" sp. z o.o. z towaru pochodzącego od F.H.U. "B", na rzecz podmiotów: "L", spol. s.r.o. Żilina, Słowacja oraz "K"s.r.o. Ostrov, Czechy. Towary zakupione od "B", tj. pręty żebrowane, były w tym samym dniu i w tej samej ilości odsprzedawane na rzecz podmiotu "L". Z kolei walcówka zakupiona od podmiotu "B" była w tym samym dniu i w tej samej ilości odsprzedawana na rzecz "K". Wartość transakcji WDT w lipcu wyniosła [...] zł, a w sierpniu [...] zł. Dokonując analizy transakcji WDT zawartych w lipcu i sierpniu 2009r. pomiędzy "A" Sp. z o.o. a "L" organ podatkowy stwierdził, że transport towaru zlecany był przez spółkę "L", a realizowany był – według g twierdzeń spółki - przez firmy: P.U.H. "N"s.c., F.H.U. "O", Usługi Transportowe "P". W firmach tych przeprowadzone zostały kontrole podatkowe. Na podstawie ustaleń tych kontroli, uwzględniając odpowiedź słowackiej administracji podatkowej udzieloną na wniosek SCAC, organ stwierdził, że "L" złożyła deklarację VAT za lipiec 2009 r. oraz zadeklarowała nabycie od innego państwa członkowskiego UE, podstawę opodatkowania podatku w wysokości [...] EUR, podatek od wewnątrzwspólnotowego nabycia [...] EUR. Złożyła także deklarację za sierpień, deklarując podstawę opodatkowania w wysokości [...] EUR oraz podatek w wysokości [...] EUR. Podatnik ten nie znajduje się jednak pod zarejestrowanym adresem siedziby, ani nie współpracuje z administracją podatkową, a wysyłane wezwania wracają z adnotacją "nieznany". Według spółki "A" transport zlecany był przez odbiorcę, tj. "L". Jednakże w rejestrze sprzedaży za miesiąc lipiec 2009 r. P.U.H. "N"s.c. nie ujęto sprzedaży ani na rzecz Sp. z o.o. "A" ani "L". Z kolei F.H.U. "O" wykazała w korekcie deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 25 września 2009 r. świadczenie usług poza terytorium kraju udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz "L". Z zeznań właściciela firmy transportowej W.G. i jego syna J.G. wynika jednak, iż w rzeczywistości miejsca załadunku i rozładunku towarów były inne niż wskazane na okazanych im dokumentach CMR dot. transportu w lipcu 2009r. towarów od nadawcy "A" do odbiorcy "L". Natomiast firma: Usługi Transportowe "P" nigdy nie współpracowała z firmą "L", a w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz ewidencji obrotu za lipiec i sierpień 2009 r. nie stwierdzono zapisów dotyczących podmiotu "L". Dokonując analizy transakcji WDT zawartych w lipcu i sierpniu 2009r. pomiędzy "A" Sp. z o.o. a "K" organ stwierdził, że przewoźnikiem towarów dostarczanych na rzecz "K" była firma S.T.K. "P". Według wyjaśnień tego podmiotu, organizatorem transportu towaru będącego przedmiotem transakcji handlowych była firma "K" i ona ponosiła jego koszty. Podczas załadunku i rozładunku towarów będących przedmiotem badanych transakcji nie uczestniczył nikt z przedstawicieli firmy "A" Sp. z o.o., a załadunek towaru następował z magazynów wskazanych przez firmę "B". W przedsiębiorstwie "P" przeprowadzona została kontrola podatkowa w toku której ustalono, że transakcje z firmą "K" w imieniu K.S. zawierał faktycznie S.P. To on w imieniu K.S. świadczył usługi transportu z Polski do Czech. Jak wyjaśnił S.P., transport odbywał się zazwyczaj w ten sposób, że w trakcie transportu telefonicznie wskazywano miejsce gdzie samochód ma podjechać i tam dochodziło do spotkania z przedstawicielem firmy "K"; zazwyczaj był to Pan J. lub jego wspólnik. Według oświadczenia S.P.kierowcy z transportem na pewno nie docierali pod adres wskazany na pieczątce "K"s.r.o., tj. [...]. Po dotarciu do miejsca wskazanego przez przedstawiciela "K", przedstawiciel tej firmy wystawiał dokumenty CMR na powrót towaru i przekazywał je kierowcy. Jak dalej ustalił organ na podstawie wniosku SCAC, spółka "K" zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycie walcówki i żelazostopów za III kwartał 2009r. w wysokości [...] EUR. Towary zostały przetransportowane do Czech i tego samego dnia, na postawie dokumentów CMR, zostały przewiezione tymi samymi pojazdami z powrotem do Polski. "K"sprzedawał towary do polskich podatników ("I"Sp. z o.o. oraz "J"sp. z o.o.). Z ustalonego w powyższym zakresie stanu faktycznego organ wywiódł, powołując m.in. art. 13 ust. 1 ustawy VAT, że okoliczności dotyczące transportu towarów do zagranicznych nabywców świadczą o tym, że do faktycznego wywozu towarów z terytorium kraju nie doszło. Wskazują na to m.in. zeznania właściciela firmy transportowej W.G.i jego syna J.G., oświadczenie S.P., informacja leasingodawcy [...]Sp. z o.o., według którego naczepa mająca służyć do transportu towaru w lipcu i sierpniu 2009 r. została odebrana leasingobiorcy już 8 czerwca 2009 r. Niezależnie od powyższego organ przypomniał, że faktury VAT wystawione przez "B"w lipcu i sierpniu 2009 r. na rzecz "A" Sp. z o.o. dotyczące sprzedaży towarów pochodzących od podmiotów: PHU "C", "D", "E" Sp. z o.o., "F"Sp. z o.o., "G", nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Skoro transakcje handlowe pomiędzy "A" sp. z o.o., a "B"nie prowadziły do przeniesienia prawa do dysponowania towarami, to spółka nie mogła tego prawa przenieść na "L" oraz "K" s.r.o. w realizowanych transakcjach WDT. W konsekwencji podatnik nie był uprawniony do zastosowania stawki 0%. Przywołując art. 42 ust. 1 ustawy VAT organ stwierdził, że aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, muszą być spełnione dwa warunki: 1) faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy oraz 2) nabywca takich towarów winien być podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa członkowskiego. Tymczasem transakcje dokonywane pomiędzy "A" a "B" nie prowadziły do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a ich celem było upozorowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Transakcje te były częścią łańcucha transakcji kupna – sprzedaży dokonywanych po to, aby uzyskać korzyści finansowe w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Zdaniem organu spółka wykazując w deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2009 r. transakcje z w/w podmiotami zawyżyła wartość nabycia towarów i usług pozostałych o łączną kwotę netto: [...] zł oraz podatek VAT [...]zł, a za sierpień odpowiednio [...]zł i [...] zł. Jednocześnie zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w lipcu i sierpniu, odpowiednio, o kwotę: [...] zł i [...]zł. W odwołaniach pełnomocnik spółki, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia, zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, oraz prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Zdaniem spółki zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, że uczestniczyła ona w sposób świadomy w oszukańczych transakcjach, mających na celu osiągnięcie nieuprawnionych korzyści podatkowych. Odnośnie nabytych towarów, których źródłem pochodzenia były spółki "E" i "F" strona podniosła, że z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 4 grudnia 2013 r. wydanej dla "F" wynika, iż faktury wystawione dla "E" miały pokrycie w stali, za każdą z faktur sprzedaży podążał towar a następnie płatność. Oznacza to, że towar (wyroby stalowe) istniał, a co najwyżej był niewiadomego pochodzenia. Spółka nie była jednak w stanie sprawdzić od kogo zakupił towar "E" Sp. z o.o., tj. dostawca towarów dla J.K. Strona nie godziła się także z ustaleniami organu dotyczącymi transakcji z D.A.(dostawcą towarów dla J.K.) twierdząc, że nie został on przesłuchany w charakterze świadka oraz nie zostało wykazane, że nie dokonał dostawy towarów na rzecz J.K. W kwestii zakupów towarów, których źródłem pochodzenia był P.H.U. "C" strona wskazała, że nie przeprowadzono czynności kontrolnych w tym podmiocie oraz nie przesłuchano P.Z. Z materiału dowodowego nie wynika natomiast, aby wystawione przez "H" Sp. z o.o. faktury na rzecz P.H.U. "C" były "pustymi fakturami". Skoro organ I instancji nie kwestionuje, że pomiędzy w/w podmiotami miał miejsce obrót, twierdzenie, że J.K. nie nabył towaru od P.Z. jest bezpodstawne. Na podobną niekonsekwencję spółka wskazała w odniesieniu do zakupu towarów, których źródłem pochodzenia była A.Z.. Podniosła przy tym, że nie przeprowadzono czynności kontrolnych u w/w oraz nie przesłuchano A.Z., natomiast z dokumentów zabezpieczonych przez Prokuraturę Okręgową w C. wynika, że A.Z. nabywała towary od "L"Sp. z o.o., która z kolei dokonywała zakupu towarów od "H" Sp. z o.o. W tej sytuacji zebrany przez organ materiał dowodowy nie potwierdza, aby wystawione przez "H" faktury na rzecz "L"były "pustymi fakturami". Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu co do pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku VAT strona podniosła, że organ pierwszej instancji pominął obowiązek dokonania oceny zebranego materiału dowodowego z punktu widzenia świadomości spółki, że uczestniczy w oszustwie podatkowym ("transakcji łańcuchowej"). Zgromadzone dowody nie pozwalają na stwierdzenie, że spółka mogła wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie karuzelowym, że utrzymywała jakiekolwiek kontakty z innymi podmiotami opisanymi w schemacie firm biorących udział w transakcjach. Brak takiej oceny uzasadnia zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik argumentował dalej, że spółka dokonując zapłaty na rzecz dostawców J.K. utwierdziła się w przekonaniu, że w ramach podpisanej umowy agencyjnej wyszukał on dostawców towaru, nadzorował załadunek towarów, i to nawet, gdy transport był w gestii nabywcy. Pełnomocnik podniósł, że organ pierwszej instancji całkowicie zignorował ustalenia słowackich i czeskich władz podatkowych, które potwierdziły wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez kontrahentów spółki ze Słowacji i Czech. Odmienne stanowisko organu, według którego spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahentów zagranicznych oraz, że nie miała prawa do rozliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez J.K., świadczy o błędnym zastosowaniu przez organ przepisów art. 13 ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Niezależnie od powyższych zarzutów spółka podniosła, że organ nie doręczył skutecznie zaskarżonych decyzji do rąk pełnomocnika. Decyzje zostały doręczone przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w S. w siedzibie "A" do rąk pracownika Spółki. Pełnomocnik podkreślił, że pracownik organu podatkowego nie podjął nawet próby ustalenia czy pracownica mocodawcy posiada upoważnienie do odbioru korespondencji kierowanej do pełnomocnika "A" Sp. z o.o. Zauważył przy tym, że nie upoważniał żadnej osoby do odbioru adresowanych na niego przesyłek i pracownik organu podatkowego powinien w tym przypadku podjąć działania wynikające z art. 150 § 1 pkt 2, § 1a i § 2 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania odwoławczego pełnomocnik złożył wnioski o przesłuchanie w charakterze świadka J.K., W.F.,M.Z., M.K. Złożył także wniosek o przeprowadzenie rozprawy z udziałem J.K. i W.F.. Ponadto wniósł o włączenie do akt postępowania odwoławczego kopii oświadczeń, na okoliczność dostarczenia towaru do miejsca przeznaczenia wskazanego w listach przewozowych CMR, złożonych przez: K.S., W.G., M.P., S.B., S.P.. Mają one potwierdzać, że spółka jeżeli nawet uczestniczyła w bliżej nieokreślonych, nielegalnych działaniach mających na celu obejście przepisów VAT, to miało to miejsce bez jej wiedzy. W wykazaniu tego pomocne mogłoby okazać się przeprowadzenie rozprawy z udziałem w/w świadków. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz rozprawy, a następnie zaskarżoną decyzją nie uznał zasadności odwołań i utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, podzielając ustalenia i ocenę prawną tego organu. W zakresie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie prętów żebrowanych, żelazostopów oraz walcówki na łączną wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...]zł stwierdził, że faktury te wystawiła dla spółki "A" w lipcu i sierpniu 2009 r. (w ilości 85 szt.) Firma Handlowo Usługowa "B". Powołując przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT organ odwoławczy stwierdził, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale przede wszystkim powinna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych zaistniałych między dwoma podmiotami wskazanymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. Jeśli faktura odnosi się do czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane między wskazanymi na niej podmiotami, to wymienione w niej kwoty podatku nie stanowią de facto podatku naliczonego, o który podatnik jest uprawniony obniżyć podatek należny. Innymi słowy faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, tzw. "puste", lub dokumentujące sprzedaż dokonaną przez podmiot inny niż wykazany w ich treści - nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Odwołując się do okoliczności przedmiotowej sprawy organ wskazał, że w przypadku zakupu przez spółkę "A" prętów żebrowanych, żelazostopów i walcówki, wymienionych na fakturach wystawionych przez "B", do zakupów tych towarów nie doszło, gdyż podmiot ten nie był faktycznym ich dostawcą. J.K.nie dysponował bowiem spornym towarem, a jedynie uczestniczył w łańcuchu transakcji polegających na fikcyjnym obrocie fakturami VAT, w celu legalizowania stali niewiadomego pochodzenia. Spółka miała tego świadomość, a mimo to rozliczyła w deklaracji VAT-7 za lipiec 2009 r. faktury VAT wystawione przez firmę "B"w okresie od 10 do 24 lipca 2009 r. (pręty żebrowane) na łączną wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł oraz za sierpień 2009 r. faktury VAT wystawione przez firmę "B" w okresie od 27 lipca do 17 sierpnia 2009 r. (pręty żebrowane, walcówka oraz żelazostopy) na łączną wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że firma "B" nabywała towary (fakturowane następnie do "A" sp. z o.o.) od "E" Sp. z o.o. (walcówka, żelazostopy), "D" (pręty żebrowane), P.H.U. "C"(pręty żebrowane), "F" Sp. z o.o. (pręty żebrowane), PHU "G" (pręty żebrowane). Dostawcy ci w rzeczywistości nie dysponowali jednak towarem, który mogliby sprzedać do firmy "B", a w konsekwencji "B" nie mógł tego towaru sprzedać do spółki "A". Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przytoczył ustalenia i dowody zgromadzone przez organ pierwszej instancji wskazując na prawidłowość i kompletność zgromadzonych w sprawie dowodów oraz trafność ich oceny w tym zakresie. Organ ten podkreślił, że w przypadku: - "E" Sp. z o.o. organ kontroli skarbowej w K. wydał decyzję z dnia 7 marca 2014 r., określającą na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT kwotę podatku do zapłaty wykazanego na fakturach wystawionych w lipcu i sierpniu 2009 r. dla "B"; - "F" Sp. z o.o. organ kontroli skarbowej w K. wydał decyzję z dnia 4 grudnia 2013 r., określającą na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT kwotę podatku do zapłaty wykazanego na fakturach wystawionych w lipcu i sierpniu 2009 r. dla "B"; - "C"– podmiot ten dokonał zakupu towarów od "H" Sp. z o.o., wobec której organ kontroli skarbowej w R. wydał decyzje z dnia 27 listopada 2012 r. w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2009 r. (określono Spółce podatek naliczony w wysokości 0 zł). Z decyzji tych wynika, że "H" Sp. z o.o. nie posiadała faktur VAT dających jej prawo do rozporządzania towarami (tu: prętami żebrowanymi) jak właściciel, zatem w/w spółka nie mogła tego prawa przenieść na P.H.U. "C" P.Z.; - "G" - sprzedany do "B" towar zakupiła od Spółki "L" Sp. z o.o., a ta z kolei nabyła towar od "H" Sp. z o.o., która to spółka towaru nie posiadała; - "D" - zlikwidował działalność gospodarczą, a liczne próby przesłuchania w charakterze świadka oraz przeprowadzenia kontroli podatkowej okazały się bezskuteczne. W ocenie organu odwoławczego spółka "A" świadomie uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej. Spółka ta była pierwszym ogniwem w łańcuchu transakcji; podmiot osiągnął z tego tytułu największe korzyści podatkowe, gdyż WDT przy sprzedaży objęta jest stawką 0% VAT, a zakup krajowy daje do odliczenia podatek VAT według stawki 22%. Wyprowadzając powyższe wnioski organ wskazał także na ustalenia i materiały Prokuratury Okręgowej w C. oraz w K. W zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów organ odwoławczy również podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wskazując na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT stwierdził, że w odniesieniu do WDT dla "L" w rzeczywistości towar nie był dostarczany do tej firmy. Nie był też dostarczany dla "K"s.r.o. Organ zaakcentował, że w sprawie nie zaistniały łącznie dwie przesłanki: 1) wywóz towarów z terytorium kraju i 2) wykonanie czynności określonych w art. 7 ustawy VAT, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Podmioty biorące udział w transakcjach miały na celu upozorowanie transakcji nabycia/dostawy, aby uzyskać z tego tytułu korzyści podatkowe i majątkowe. Spółka "A" - zdaniem organu - miała świadomość, że bierze udział w nielegalnym procederze obrotu pustymi fakturami VAT, o czym świadczy m.in. szybkość dokonywanych transakcji (towary zakupione w lipcu i sierpniu 2009 r. od "B", w tych samych dniach i w tej samej ilości były odsprzedawane na rzecz podmiotów zagranicznych "L" i "K"), ilość transportów (według CMR dwa transporty dziennie, a nawet 3-6 dziennie), brak zainteresowania ze strony spółki czy towar wykazany na fakturach WDT trafiał na miejsce przeznaczenia wskazane na drukach CMR, brak ubezpieczenia transakcji z "L" i "K". Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że działalność w zakresie handlu stalą obarczona jest sporym ryzykiem i przedsiębiorcy działający w tej branży muszą w szczególny sposób zadbać o swoje interesy aby uchronić się przed nieuczciwymi kontrahentami i nie ponosić konsekwencji nieuczciwych działań. Handel tego typu towarem jest często wykorzystywany przez nieuczciwych przedsiębiorców, a nawet grupy przestępcze. Skoro nadużycia w tej branży były (i są) zjawiskiem powszechnym to nie sposób przyjąć, że podatnik - jako profesjonalny przedsiębiorca, posiadający doświadczenie na rynku sprzedaży stali, nie posiadał wiedzy w tym zakresie i nie miał podstaw przypuszczać, że może stać się uczestnikiem takich oszustw. Jest to tym bardziej niewiarygodne, że spółka pomimo, iż posiadała w swojej strukturze organizacyjnej dział dystrybucji wyrobów hutniczych, organizację transakcji WDT w/w towarów powierzyła J.K.. Wyjaśniając kwestię doręczenia zaskarżonych decyzji organ wskazał, że pełnomocnik spółki M.S. do protokołu z dnia 25 października 2013 r. podał, że adresem do doręczeń jest adres siedziby spółki. Zgodnie z tą dyspozycją wszelka korespondencja wysyłana do podatnika, adresowana była na adres siedziby spółki z zaznaczeniem, że odbiorcą jest pełnomocnik M.S.. Zaskarżone decyzje doręczono na tenże adres, a pełnomocnik spółki złożył odwołania, co potwierdza, że decyzje zostały doręczone zgodnie z wolą pełnomocnika. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również pozostałych zarzutów odwołania, odnosząc się do nich w uzasadnieniu decyzji. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze pełnomocnik spółki, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, podniósł zarzuty naruszenia: - przepisów postępowania, tj. art. 191, art. 228 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, - prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Motywując zarzut naruszenia art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący podniósł, że decyzje organu I instancji nie zostały skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, gdyż zostały doręczone przez pracownika organu podatkowego pracownicy skarżącej spółki w jej siedzibie w M., podczas gdy pełnomocnik nie upoważniał żadnej osoby z tej spółki do odbioru korespondencji adresowanej do niego, jako pełnomocnika spółki. Adresem pełnomocnika do doręczeń od co najmniej 23 maja 2014 r. był adres jego Kancelarii w K., a nie na adres spółki w M. Kwestionując twierdzenia organu co do tego, że podatnik co najmniej miał świadomość uczestnictwa w tzw. karuzeli podatkowej pełnomocnik wskazał, że wiedza na temat oszustw podatkowych nie była powszechna, o czym świadczą informacje na stronach internetowych organu kontroli skarbowej, na których takich informacji nie zamieszczano. Oznacza to, że w 2009 r. ani podatnicy, ani organy podatkowe nie mieli świadomości o ryzku jakie jest związane z handlem wyrobami stalowymi, a w realiach przedmiotowej sprawy organ podatkowy nie wykazał, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że realizowane przez nią transakcje z "B"mogą się wiązać z przestępstwem w podatku VAT. Pełnomocnik przypomniał, że J.K.zawarł ze spółką "A" umowę agencyjną, mocą której zlecający płaci wynagrodzenie tylko w przypadku osiągnięcia przez agenta rezultatu w postaci zawarcia umowy. W tej sytuacji zatrudnieni w tym czasie w spółce pracownicy działu dystrybucji wyrobów hutniczych nie byli w stanie podjąć dodatkowych czynności, które zlecone zostały w ramach umowy agencyjnej J.K.. Podniósł, że spółka "A" istnieje od 1990 r., profil jej działalności jest szeroki, a sprzedaż towarów stalowych w 2009 r. stanowiła jedynie nieistotny wycinek przychodów ze sprzedaży. Biorąc pod uwagę pozycję spółki na rynku w kontekście stawianych jej zarzutów udziału w oszustwie podatkowym, w tym ze względu na zawarcie umowy agencyjnej z J.K., stanowisko organu narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. Dalej skarżący zarzucił nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, o czym świadczy odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchań w charakterze świadków: J.K., W.F., P.Z. i M.K.. To bowiem J.K. zapewniał, że kwestionowane towary zostały wywiezione z terytorium kraju i to on powinien odpowiedzieć na pytanie, czy informował skarżącą o tym, że dostarczane w ramach umowy agencyjnej towary mogą być niewiadomego pochodzenia. Z kolei W.F. był i nadal jest w "A" Sp. z o.o. szefem działu wyrobów hutniczych i to on, w związku z zajmowanym stanowiskiem posiadał największą wiedzę w zakresie transakcji w okresie: lipiec i sierpień 2009 r. oraz udziału w tych transakcjach J.K.. Co do P.Z., konieczne jest wyjaśnienie, czy dokonał on dostawy wyrobów stalowych na rzecz J.K.. Z akt sprawy wynika bowiem, że "H" Sp. o.o. dokonywała dostaw towarów m.in. na rzecz P.Z., a zatem twierdzenie organu, że wystawione przez "H" faktury na rzecz "C" były "pustymi fakturami", jest niezrozumiale i wymaga wyjaśnienia. W przypadku M.K., organ pierwszej instancji powołuje się na jego zeznania złożone w charakterze świadka oraz podejrzanego w innym postępowaniu podatkowym, jednak do akt postępowania podatkowego nie włączono protokołów z tych przesłuchań, a jedynie wyciągi z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 4 grudnia 2013 r., skierowanej do "F"Sp. z o.o. Zdaniem skarżącej przytoczone fragmenty zeznań M.K. nie dają podstawy do przyjęcia, że "F"Sp. z o.o. wystawiała "puste faktury", a przeciwnie - towar (wyroby stalowe) istniał, lecz nie zawsze było znane jego pochodzenie. Dowodzi to, że konieczne jest przesłuchanie tego świadka. Zaniechanie przeprowadzenia w/w dowodów uzasadnia zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. W dalszej kolejności pełnomocnik postawił zarzut niedokonania oceny zgromadzonego materiału dowodowego z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE odnoszącego się do sytuacji, w których na poprzednim etapie obrotu doszło do nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku VAT. Przywołując przykłady orzeczeń TSUE stwierdził, że organ nie powołał się na obiektywne przesłanki, które dowodziłyby, że spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że nabycie kwestionowanych partii towaru wiąże się z przestępstwem podatkowym. Jeżeli z materiału dowodowego wynika, iż podatnik obniżył podatek należy o podatek naliczony z nierzetelnych faktur, to organ podatkowy winien z "urzędu" podjąć działania mające na celu ustalenie, czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o tym, iż dostawy towaru dokonane na jego rzecz miały miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Tymczasem organy podatkowe obu instancji nie dopełniły obowiązku bezstronnego, obiektywnego przeanalizowania, czy skarżąca mogła wiedzieć, że może uczestniczyć w przestępstwie podatkowym. Dodał, że okoliczności i warunki transakcji zawieranych przez spółkę nie odbiegały od zwykle występujących w tego rodzaju transakcjach z udziałem skarżącej, a co istotne, ceny za dostarczone towary nie odbiegały od wartości rynkowych. Pełnomocnik zauważył przy tym, że z opisywanych przez organy podatkowe materiałów z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. nie wynika, aby którakolwiek z osób przesłuchiwana w tym postępowaniu w charakterze świadka lub podejrzanego wskazywała na to, że skarżąca miała świadomość, że zakwestionowane transakcje miały wyłącznie pozorny charakter i uczestniczy w nielegalnym procederze wyłudzania podatku. Dodał, że żadnemu pracownikowi lub członkowi zarządu spółki nie postawiono zarzutu uczestnictwa w zorganizowanej grupie przestępczej dokonującej wyłudzeń podatku VAT co dowodzi, że żadna z osób ze strony skarżącej nie uczestniczyła w wyłudzaniu podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę uznał, że skarga i sformułowane w niej zarzuty są niezasadne i nie zasługują na uwzględnienie, stąd podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i argumentację tam przedstawioną, wnosząc o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 26 listopada 2015 r. skarżąca podtrzymała zarzuty przeciwko zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Najdalej idący zarzut skargi dotyczy naruszenia art. 228 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem skarżącej decyzje organu I instancji nie zostały skutecznie doręczone, bowiem doręczono je pracownicy skarżącej spółki w siedzibie spółki w M., podczas gdy ustanowiony w sprawie pełnomocnik nie upoważniał żadnej osoby z tej spółki do odbioru korespondencji adresowanej do niego, jako pełnomocnika. Adresem pełnomocnika do doręczeń od co najmniej 23 maja 2014 r. był adres jego Kancelarii w K., a nie adres spółki w M.. Zdaniem organu doręczenie było prawidłowe, gdyż adres do doręczeń w M. wskazał sam pełnomocnik i doręczanie pism w siedzibie spółki było zgodne z jego wolą. W tym sporze rację należy przyznać organowi. Zgodnie z art. 145 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Z przedłożonych Sądowi akt administracyjnych wynika, że spółka z o.o. "A" w dniu 26 września 2013 r. udzieliła pełnomocnictwa radcy prawnemu M.S., wskazując adres: K. [...]. Pełnomocnictwo to wpłynęło do organu w dniu 2 października 2013 r. Do protokołu z dnia 25 października 2013 r. pełnomocnik oświadczył, że adresem do doręczeń jest adres siedziby spółki. Protokół ten pełnomocnik własnoręcznie podpisał. W tym stanie rzeczy zarzut wyekspediowania przez organ I instancji korespondencji zawierających decyzje na adres "A" Sp. z o.o. nie mógł zostać uwzględniony szczególnie, że do dnia wyekspediowania tych decyzji pełnomocnik nie poinformował organu o zmianie adresu do doręczeń. Podkreślić trzeba, że zmiana adresu do doręczeń nie musi wynikać z treści pełnomocnictwa, a może być skutkiem późniejszych działań strony bądź pełnomocnika, których rezultatem będzie poinformowanie organu o zmienionym adresie pełnomocnika, co w sprawie miało miejsce. W okolicznościach przedmiotowego doręczenia nie budzi wątpliwości, że decyzje organu I instancji zostały ostatecznie przekazane do rąk pełnomocnika, który w ustawowym terminie złożył od nich odwołania. Tym nie mniej, wobec kwestionowania faktu doręczenia decyzji, Sąd wyjaśnia, że doręczenie decyzji uprawnionej osobie ma na celu zakomunikowanie jednostce oświadczenia woli organu administracji publicznej, co jest podstawowym warunkiem bytu prawnego decyzji administracyjnej jako kwalifikowanego aktu administracyjnego. Obowiązek organu dokonania skutecznego doręczenia decyzji podmiotowi, który jest upoważniony do odbioru pisma, traktować należy jako korelat uprawnienia strony do zapoznania się ze sposobem rozstrzygnięcia przez organ. Uchybienie prawnie określonym zasadom doręczenia musi być więc oceniane z punktu widzenia ujemnych skutków procesowych, jakie wywołuje dla strony. W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd nie dopatrzył się takich ujemnych skutków. Dodać można, że skoro pełnomocnik do protokołu z dnia 25 października 2013 r. podał, że "adresem do doręczeń jest adres siedziby spółki" i nie ustanowił osoby uprawnionej do odbierania kierowanej do niego korespondencji, to godził się na to, że doręczenie nastąpi na ogólnych zasadach, tj. osobie upoważnionej do odbioru korespondencji w spółce. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 228 § 1 w powiązaniu z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie mógł zostać uwzględniony. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że podstawą jej wydania był m.in. art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Organ kontroli skarbowej z jednej strony zakwestionował bowiem prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B", dokumentujących nabycie wyrobów stalowych. Z drugiej strony organ zakwestionował sprzedaż tego towaru do "L" i "K"w Czechach w procedurze wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Organ uznał bowiem, że wszystkie wystawione w lipcu i sierpniu 2009r. faktury z udziałem tych podmiotów nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, a zatem wystąpiła fikcyjność transakcji obrotu w/w towarem między wskazanymi na fakturach podmiotami, służącą wyłudzeniu podatku VAT. Organ nie wykluczył jednak istnienie towaru niewiadomego pochodzenia na jakimś etapie obrotu. Po analizie akt sprawy zgodzić się trzeba z organem, że przedmiotowe transakcje zawierane były w ramach "łańcucha" dostaw docelowo zmierzającego do zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu, dodatkowo z uwzględnieniem wewnątrzwspólnotowych transakcji. Taki stan rzeczy wynika zarówno z ustaleń organu podatkowego, jak i śledztwa prowadzonego przez Prokuratury Okręgowe w C. i K. (sprawy: [...],[...]). Jak pokazało przeprowadzone postępowanie podatkowe, J.K. nie dysponował towarem, który fakturował do spółki "A". Firma "B" nie posiadała bazy magazynowej, a jej działalność polegała na pośrednictwie handlowym ukierunkowanym na zakup towarów u dostawcy i sprzedaż tego towaru do odbiorcy, w zamian za określoną prowizję. J.K. nie posiadał przy tym wyrobów stalowych ani środków finansowych na ich zakup, gdyż to spółka "A" finansowała bezpośrednio u kontrahentów "B" zobowiązania tej firmy. Już to wskazuje, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności zrezygnowała z zawierania transakcji bezpośrednio z dostawcami, mimo, że zatrudniała pracowników działu dystrybucji wyrobów hutniczych, którzy wykonywali czynności związane z obrotem wyrobami hutniczymi, a zawarła w tym celu nieuzasadnioną gospodarczo umowę agencyjną z J.K.. Zgodzić się trzeba z konstatacją organu, że J.K. nie nadzorował zawieranych transakcji i nie uczestniczył w weryfikacji dokumentów. Nie pamiętał nawet kiedy, gdzie i w jakich okolicznościach nawiązał współpracę z firmami "K" i "L", dla których realizowana była WDT. Tymczasem, jak zeznała O.K. (pracownik "A"), to spółka "A" za pośrednictwem portalu internetowego nawiązała kontakt z w/w kontrahentami, bez udziału J.K.. Przede wszystkim należy jednak zwrócić uwagę, że przeprowadzona w "B" kontrola podatkowa w zakresie transakcji handlowych z "A" Sp. z o.o. pokazała, że towary fakturowane przez "B"w lipcu 2009 r. i sierpniu 2009r. do "A" Sp. z o.o. pochodziły od firm: PHU "C" w C., "D" w C., "E" Sp. z o.o. w K., "G", "F" Sp. z o.o. Badając nabycie towarów przez F.H.U. "B" od w/w dostawców organ wykazał, że za wystawianymi przez te podmioty fakturami nie podążał towar. Potwierdzają to ustalenia w P.H.U. "C", według których podmiot ten posiadał otwarty obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w okresie od 25 listopada 2009 r. do 1 stycznia 2013 r., a pierwszą deklarację VAT-7 złożył za listopad 2009 r. Nie mógł więc dokonywać transakcji w lipcu i sierpniu 2009 r. Pomimo licznych prób przesłuchania P.Z. w celu wyjaśnienia okoliczności prowadzonej działalności gospodarczej, czynności tej nie przeprowadzono. Wykorzystując materiały Prokuratury Okręgowej w C. zabezpieczone w ramach śledztwa o sygn. [...] organ ustalił, że "C" nabywała towar od "H" Sp. z o.o., przy czym daty na fakturach zakupu, a następnie sprzedaży do "B", były te same. Weryfikując transakcje pomiędzy "C" a "H" Sp. z o.o. organy ustaliły, że wspólnikami spółki ""H"" byli bracia: M.Z.oraz P.Z., a ich spółka mieściła się na terenie typowym dla gospodarstwa rolnego, przy czym brak było śladów składowania lub przechowywania metali, rud metali, konstrukcji stalowych, odpadów stalowych itp. Według świadka D.Z. właścicielem w/w nieruchomości był M.Z., który w tej nieruchomości nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Jak ustalił organ, udziały w "H" Sp. z o.o. w organizacji zostały sprzedane na rzecz obywatela Białorusi A.N. wraz z całością dokumentacji firmy; ostatecznie kontakt ze spółką okazał się niemożliwy, a adres siedziby spółki Sąd Rejonowy w R. wykreślił postanowieniem z dnia 22.05.2012 r. Również faktury obejmujące transakcje między "B" a "D" nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Wszystkie próby przesłuchania D.A. nie powiodły się, a wzywany J.K. nie przedłożył jakichkolwiek faktur dotyczących zakupu prętów żebrowanych od "D". W tej sytuacji słusznie organ uznał, że faktury VAT wystawione przez "B" na rzecz "A" Sp. z o.o., gdzie wskazywanym źródłem pochodzenia towaru był "D", nie mogły zostać uwzględnione. Badając transakcje między "B" a "F" Sp. z o.o. organ wykorzystał materiały z kontroli w tej spółce i stwierdził, że nie posiada ona dowodów zakupu towaru w postaci wyrobów hutniczych, które następnie zostały zafakturowane na "B". Wprawdzie dostawcami towarów do tej spółki miały być: "I" Sp. z o.o. oraz "J" Sp. z o.o., jednak te podmioty, aby sprzedać towar do F, miały dokonać wewnątrzwspólnotowego nabycia od "K" s.r.o. Obie te spółki nie wykazywały jednak wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w deklaracjach VAT oraz w informacjach podsumowujących, co dowodzi braku WNT. Analizując działalność "F" Sp. z o.o. w lipcu i sierpniu 2009 r. organ słusznie zwrócił także uwagę, że postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2011r. Prokuratura Okręgowa w K. przedstawiła zarzuty M.K.(pełnomocnikowi F) o to, że kierował zorganizowaną grupą przestępczą mającą na celu popełnianie przestępstw w zakresie nielegalnego przepływu środków finansowych, wyłudzaniu nienależnego zwrotu podatku VAT z Urzędów Skarbowych w oparciu o fikcyjne faktury VAT dotyczące handlu stalą poświadczenia nieprawdy w dokumentach poprzez wystawianie fikcyjnych faktur VAT mających upozorować obrót stalą (w tym fikcyjną sprzedaż walcówki i żelazostopów do "E" sp. z o.o. w K.). Za fikcyjne uznał organ także faktury dokumentujące transakcje między "B"a "G". Organ ustalił, że źródłem pochodzenia towaru w "G" była firma "L" sp. z o.o., której prezesem i udziałowcem był P.Z.(mąż). Z kolei "L" nabywała towar od "H" sp. z o.o., a ta spółka – jak ustalił organ i co już wcześniej wskazano - faktycznie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Zatem słusznie faktury VAT wystawione przez "G" na rzecz "B" uznał organ za niedokumentujące rzeczywistego obrotu gospodarczego. Faktury nabycia towarów przez "B" od "E" Sp. z o.o. organy oceniły podobnie. Spółka "E" miała bowiem dysponować towarem pochodzącym od spółki F, a jak wykazał organ - "F" towarem nie dysponowała. Co więcej, ustalenia w spółce "E" pokazują, że trudniła się ona obrotem tzw. pustymi fakturami, a w dniu 7 marca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał tej spółce decyzje w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za miesiąc lipiec 2009 r. i sierpień 2009 r. stwierdzając m.in., że wystawiała ona faktury poświadczające nieprawdę i podatek należny wynikający z faktur VAT wystawionych przez "E" Sp. z o.o. na rzecz "B"nie powinien być wykazany w deklaracji VAT-7 za lipiec i sierpień 2009 r. W ocenie Sądu organy prawidłowo wykazały, że skarżąca nie miała żadnego władztwa nad nabywanym towarem od "B"; towary nie były przyjmowane do magazynu, spółka nie uczestniczyła przy ich załadunku i rozładunku, nigdy towaru nie widziała, natomiast samo posiadanie faktur nie potwierdza nabycia towaru. W tej sytuacji faktury VAT wystawione przez "B"w lipcu i sierpniu 2009 r. na rzecz "A" Sp. z o.o. dotyczące sprzedaży towarów pochodzących od podmiotów: P.H.U. "C" P.Z., "G", "D", "E" Sp. z o.o., "F"Sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie mogły stanowić podstawy do rozliczenia podatku od towarów i usług. Konsekwencją powyższych ustaleń było nieuznanie transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru pochodzącego od "B", na rzecz podmiotów: "L" oraz "K". Przede wszystkim zgodzić się trzeba z organami, że skoro firma "B" nie nabyła w rzeczywistości i nie dysponowała towarem który fakturowała do spółki "A", to spółka "A" nie mogła dokonać WDT tego towaru. Ponadto organ słusznie zauważył, że transport towaru zlecany był przez spółkę "L", a realizowany miał być przez firmy: P.U.H. "N"s.c., F.H.U. "O", Usługi Transportowe "P". Czynności kontrolne w tych firmach, w powiązaniu z dokumentami SCAC oraz informacjami z czeskiego i słowackiego systemu opłat drogowych pozwoliły ustalić, że "L" nie znajduje się pod zarejestrowanym adresem siedziby, nie współpracuje z administracją podatkową, a wysyłane wezwania wracają z adnotacją "nieznany". Transport, który, jak twierdziła skarżąca, zlecany był przez "L", nie był realizowany przez P.U.H. "N" s.c., ani przez Usługi Transportowe "P". Jedynie F.H.U. "O" wykazała w korekcie deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 25 września 2009 r. świadczenie usług poza terytorium kraju udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz "L", jednak z zeznań właściciela firmy wynika, że w rzeczywistości miejsca załadunku i rozładunku towarów były inne niż wskazane na dokumentach CMR dot. transportu od "A" do "L". Przewoźnikiem towarów na rzecz "K" miała być firma S.T.K. "P", K.S., a organizatorem transportu, według skarżącej, firma "K" i to ona ponosiła koszty. Ustalenia w przedsiębiorstwie "P" pokazały, że faktycznie transakcje z firmą "K" w imieniu K.S. zawierał S.P. i to on świadczył usługi transportu z Polski do Czech. W rzeczywistości jednak kierowcy z transportem nie docierali pod adres wskazany przez "K" lecz po dotarciu do miejsca wskazanego przez przedstawiciela "K" otrzymywali od razu CMR na powrót towaru tego samego dnia. Oceniając realność WDT ponownie należy przypomnieć, że faktury VAT wystawione przez "B" w lipcu i sierpniu 2009 r. na rzecz "A" Sp. z o.o. dotyczące sprzedaży towarów pochodzących od podmiotów: PHU "C" P.Z., "G", "D", "E" Sp. z o.o., "F" Sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Skoro transakcje handlowe pomiędzy "A" sp. z o.o., a "B"nie prowadziły do przeniesienia prawa do dysponowania towarami, to spółka nie mogła tego prawa przenieść na "L" oraz "K" w ramach WDT. W konsekwencji organy słusznie wskazały, że podatnik nie był uprawniony do zastosowania stawki 0 % na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy VAT. Zdaniem Sądu organy pokazały mechanizm (łańcuch) transakcji między spółkami, który miał na celu doprowadzenie do uwiarygodnienia obrotu krajowego, a dalej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zgodzić trzeba się z organami, że jedną ze spółek uczestniczących w łańcuchu takich transakcji był spółka "A", która godziła się na to. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 tej ustawy, na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8 art. 13 ustawy. Na podstawie art. 41 ust. 3 ustawy VAT, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0 %, z zastrzeżeniem art. 42 ustawy. Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, jednakże pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ustawy, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Z kolei art. 42 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że dowodami o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty: a) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), b) kopia faktury, c) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Dokumenty te łącznie muszą potwierdzać dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Jeżeli dokumenty te nie potwierdzają jednoznacznie dostawy, dowodami takimi mogą być również: a) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie, b) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu, c) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie; w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania, d) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, że prawodawca określił dwa podstawowe warunki formalne od spełnienia, od których uzależnione jest potraktowanie określonej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy związany jest ze stronami transakcji i z tej strony zakwalifikowanie dostawy jako wewnątrzwspólnotowej wymaga, aby była ona dokonywana przez podatników oraz osoby prawne, które są zarejestrowane i zidentyfikowane na potrzeby tych transakcji. Drugi z warunków dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Dla zastosowania stawki podatku 0% ustawodawca wprowadził wymóg, zgodnie z którym podatnik powinien przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadać w swojej dokumentacji dowody świadczące o tym, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Do uznania danych transakcji za WDT, konieczne jest jednak spełnienie warunku materialnego, to jest wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, czyli musi nastąpić faktyczne przemieszczenie towarów przez granicę kraju do oznaczonego odbiorcy. W przedmiotowej sprawie słusznie wskazały organy, że warunek ten nie został spełniony. Podkreślić trzeba, że zastosowanie stawki 0% (stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy VAT) możliwe jest jedynie wtedy gdy podatnik dokonujący WDT pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. Także ten warunek nie został jednak spełniony. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Uwzględniając powyższe podkreślić trzeba prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, które stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez prawodawcę Unii (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i David, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, pkt 23; a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 25). Prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. szóstej dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i David, pkt 38; w sprawie Tóth, pkt 24; a także w sprawie Bonik, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo). W polskiej ustawie VAT zasadę odliczania podatku naliczonego reguluje art. 86. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...), a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit a). Z kolei przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a-c ustawy VAT zawierają ograniczenie obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis art. 86 ustawy VAT stanowi odpowiednik implementowanego art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U. UE.L Nr 145.1), a następnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1). Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z tych przepisów, doznaje jednak niekiedy ograniczeń. Zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych. Dyrektywa ta powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem przyczyny po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61, wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. C-80/11 i C-142/11 oraz wyrok TSUE z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt C-324/11). Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie zakwestionowały wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy VAT prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur wystawionych przez "B"akcentując, że skarżąca w realiach w jakich zawierała transakcje z tą spółka, a także dokonując WDT powinna mieć świadomość udziału w przestępczym procederze ukierunkowanym na nadużycia finansowe polegające na wyłudzeniu podatku VAT. W szczególności przyznać trzeba rację organowi odwoławczemu, że w 2009 r. wiedza o występujących oszustwach podatkowych opartych na schemacie karuzeli podatkowej była w Polsce szeroko rozpowszechniona. Nie ulega wątpliwości, że działając w branży obrotu metalami podmioty powinny wiedzieć o nadużyciach w obrocie tym surowcem i nie zmienia tego faktu zawartość strony internetowej organu podatkowego. W realiach przedmiotowej sprawy słusznie wskazały organy, że dochowując należytej staranności spółka powinna dostrzec, że towary zakupione w lipcu i sierpniu 2009 r. od "B", w tych samych dniach i w tej samej ilości odsprzedawane były na rzecz podmiotów zagranicznych "L" i "K", a ilość transportów z dokumentów CMR wskazywała na dwa dziennie, ale niekiedy 3-6 razy dziennie. Częstotliwość ta zwraca uwagę nawet, jeżeli przychody z tego tytułu stanowią tylko część działalności spółki. Spółka nie uczestniczyła przy załadunku towarów i nie sprawdzała, czy towar wykazany na fakturach WDT trafiał na miejsce przeznaczenia wskazane na drukach CMR, nie sprawdzała wiarygodności danych wykazanych na listach CMR, nie żądała okazania atestów, nie posiadała kwitów wagowych, nie ubezpieczała transakcji z "L" i "K"(pomimo, że zgodnie z zeznaniami O.K., wszystkie transakcje z innymi podmiotami zagranicznymi i krajowymi były ubezpieczane). Dla stwierdzenia, iż podatnik działał w dobrej wierze istotna jest nie tylko przesłanka braku świadomości podatnika o okolicznościach, że staje się on ofiarą oszustwa lub nadużycia, ale także konieczność podjęcia przez niego wszelkich racjonalnych działań w celu ustalenia, czy podejmowane transakcje nie są elementem nadużycia popełnianego przez sprzedawcę. Należytych działań w tym zakresie spółka jednak nie podjęła. Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia przesłuchań w charakterze świadków: J.K., W.F., P.Z. oraz M.K., gdyż okoliczności na które mieliby zostać przesłuchani zostały wystarczająco wykazane innymi dowodami. Dla przykładu w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. M.K. wprost wskazał spółkę "A", jako odbiorcę stali i przyznał się do wystawiania faktur na towar w postaci prętów stalowych, które nie miały pokrycia w zakupie towarów. Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia art. 191 O.p. poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego, oparcie decyzji na dowolnej ocenie dowodów oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnej hierarchii dowodów w postępowaniu podatkowym, a ponadto dowody podlegają zasadzie swobodnej ich oceny. Poza tym w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ, w tym organ postępowania przygotowawczego. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych oraz dowody zgromadzone w toku czynności kontroli podatkowej, w postępowaniach podatkowych prowadzonych przez organy właściwe dla kontrahentów podatnika. Z kolei art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień tych przepisów nie istnieje prawny nakaz, by w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadków, którzy zeznawali w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W przedmiotowej sprawie wymogi te zostały zachowane. Zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ pierwszej instancji w sposób szczegółowy przedstawił mechanizm transakcji łańcuchowych i uzasadnił przyczyny zakwestionowania faktur. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty z protokołów zeznań licznych świadków, protokołów z kontroli podatkowych i czynności u kontrahentów skarżącego, wyciągów z decyzji podatkowych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem przepisów prawa materialnego w sprawie, a następnie wyciągnął prawidłowe wnioski z tych dowodów w świetle przywołanych przepisów prawnych. Zawarta przez organy obu instancji w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasad postepowania. Podsumowując należy stwierdzić, że zarzuty postawione organom w skardze nie stanowią, w ocenie Sądu, o naruszeniu zarzucanych norm prawnych. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego odmiennej subsumcji od prezentowanej przez stronę skarżąca - nie świadczy jeszcze o dowolnej interpretacji przepisów i wadliwości wydanych rozstrzygnięć. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.