I SA/Lu 619/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi G. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. K. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Krajowej Informacji Skargowej", "organ interpretacyjny", stwierdził, że stanowisko Gminy K., dalej: "Gmina", "wnioskodawca", przedstawione we wniosku z dnia [...] kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania wydawania przez Gminę duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, jest nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, od dnia [...] stycznia 2017 r. rozliczając podatek od towarów i usług łącznie ze wszystkimi jednostkami budżetowymi. Jednostki oświatowe utworzone przez Gminę wykonują zadania w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży, jak również świadczą usługi i dokonują dostawy towarów ściśle z tymi usługami związane. Do takich usług należy obowiązek wydawania duplikatów świadectw i legitymacji. Warunki wydawania tego typu dokumentów reguluje art. 11 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2017 r., poz. 2198, z późn. zm.), z którego wynika, że świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi. Zgodnie z § 27 ust 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 170), za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy działalność wykonywana przez jednostki oświatowe Gminy polegająca na odpłatnym wydawaniu duplikatów świadectw i legitymacji uczniom korzysta ze zwolnienia art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a), czy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem Wnioskodawcy, czynności polegające na odpłatnym wydawaniu duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych są czynnościami niepodlegającymi podatkowi od towarów i usług. Gmina K. w ww. sytuacji nie występuje jako podmiot gospodarczy, nie jest zatem podatnikiem, gdyż w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Załatwianie przez organy spraw urzędowych nie podlega, co do zasady, podatkowi od towarów i usług, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy. Organ interpretacyjny uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Następnie organ przytoczył przepisy mające jego zdaniem zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 26, art. 43 ust. 17, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 z późn. zm.), art. 2, art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U. z 2018 r., poz. 996, z późn. zm.), art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2017 r., poz. 2198 ze zm.), § 22 ust. 1, § 26 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 939). Zdaniem organu interpretacyjnego analiza przedstawionego stanu faktycznego w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie Gmina - w odniesieniu do opisanych czynności wydawania duplikatów legitymacji szkolnych oraz świadectw szkolnych - wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a więc wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy tym istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami, a usługami świadczonymi przez jednostkę organizacyjną podlegającą pod Gminę. Beneficjentem świadczonych przez Gminę usług za odpłatnością są m.in. uczniowie. Tym samym uzyskiwane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Gminę za pośrednictwem jego jednostek organizacyjnych. Tak więc świadczenie przez Gminę usług za odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu. Jednocześnie jednostki, o których mowa we wniosku, posiadające status jednostki objętej systemem oświaty, spełniają podmiotową przesłankę dla zwolnienia z opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy. Zatem Gmina wydając, za pośrednictwem wskazanych jednostek oświatowych duplikaty legitymacji oraz świadectw, działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania, nie jest objęta regulacją przepisu art. 15 ust. 6 powołanej ustawy. Przy czym, czynności te korzystają - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy - ze zwolnienia od podatku. W skardze na interpretację indywidualną Gmina wniosła o jej uchylenie, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie: - przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 13 dyrektywy 2006/112/WE polegające na dopuszczeniu się błędu wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i niewłaściwej ocenie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne uznanie, że czynności odpłatnego wydawania duplikatów legitymacji szkolnych i świadectw przez skarżącego świadczone są w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) i w zakresie tych czynności skarżący nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług określonego w art. 15 ust. 6 ustawy, ale działa jako podatnik w rozumieniu ust. 1 tego artykułu; - przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE przez uznanie, że w ramach realizacji nałożonych przepisami prawa zadań własnych w zakresie edukacji publicznej dotyczących opłat za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, Gmina działając w charakterze podatnika prowadzi działalność gospodarczą, lecz zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi strona rozwinęła wskazane powyżej zarzuty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", wynika, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W ramach tej kompetencji orzekają, między innymi, w sprawach ze skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 1 pkt 4a P.p.s.a.), przy czym, stosownie do treści art. 57a P.p.s.a., związane są zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę w tych granicach, Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna. Istota sporu w sprawie koncentrowała się wokół rozstrzygnięcia czy w zakresie realizacji wskazanych zadań własnych w zakresie edukacji publicznej Gmina prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny stwierdził, że Gmina dokonując czynności polegających na wydawaniu duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, za które pobierane są opłaty, świadczy odpłatnie usługi, działając w reżimie cywilnoprawnym, a nie publicznoprawnym, co wypełnia definicję działalności gospodarczej, wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji Gmina jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej i w zakresie, w jakim realizuje wskazane zadania, nie jest objęta regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, korzysta natomiast ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy podatkowej. W efekcie organ interpretacyjny uznał stanowisko Gminy zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe. Z kolei zdaniem Gminy realizując, poprzez jednostki budżetowe oświaty, zadania własne z zakresu edukacji publicznej, poprzez wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, za które pobierana jest, nie jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym wskazane czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć trzeba, w pierwszej kolejności, że jak o tym stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie zaś z treścią ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, obejmuje ona w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei na podstawie ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Dokonując wykładni powołanych przepisów należy, w ocenie Sądu, odwołać się do treści art. 9 oraz 13 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, których implementacja do polskiego systemu podatku od wartości dodanej dokonana została przepisami zawartymi w powołanym wyżej art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Art. 9 ust. 1 dyrektywy stanowi, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności, działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Z kolei art. 13 ust. 1 przewiduje, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych zaś okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Załącznik I obejmuje natomiast: usługi telekomunikacyjne; dostawę wody, gazu, energii elektrycznej i energii cieplnej; transport towarów; świadczenie usług przez porty morskie i porty lotnicze; przewóz osób; dostawę nowych towarów wytworzonych na sprzedaż; transakcje dotyczące produktów rolnych dokonywane przez rolne agencje skupu interwencyjnego zgodnie z rozporządzeniami w sprawie wspólnej organizacji rynku w odniesieniu do tych produktów; organizację targów i wystaw o charakterze komercyjnym; magazynowanie; działalność komercyjnych agencji reklamowych; działalność biur podróży; prowadzenie stołówek pracowniczych, bufetów, kantyn i innych podobnych instytucji; działalność stacji radiowych i telewizyjnych, o ile nie są one zwolnione na mocy art. 132 ust. 1 lit. q). Zgodnie z treścią art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, gminy posiadają osobowość prawną. Do obligatoryjnych zadań własnych tych jednostek samorządu terytorialnego należą zaś m.in. zadania w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym). Zadania te Gmina będąca wnioskodawcą realizuje poprzez jednostki budżetowe, tj. jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, pokrywające swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzające na rachunek budżetu Gminy (art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych). Odnosząc się do kwestii oceny, z punktu widzenia przepisów, których naruszenie wnioskodawca zarzuca organowi interpretacyjnemu, opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej działalności Gminy polegającej na wydawaniu przez jej jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową), będącą szkołą, duplikatów świadectw szkolnych oraz legitymacji, należy zauważyć, że z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, iż Gmina (realizująca to zadanie poprzez swoją jednostkę organizacyjną) wydając duplikaty świadectw i legitymacji szkolnych, zgodnie z treścią art. 11 ust. 2 pkt 2 ustawy o systemie oświaty oraz, wydanego na podstawie tej ustawy, § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, pobiera opłaty zgodnie z treścią § 27 ust. 3 tego rozporządzenia. Zgodnie z treścią tego ostatniego przepisu, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności (na marginesie można zaznaczyć, że analogiczną regulację zawiera § 26 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, które zastąpiło, z dniem 19 maja 2018 r., rozporządzenie, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji). Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych jest czynnością wykonywaną w ramach zadań oświatowych nałożonych na Gminę przepisami prawa. Dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego ze sfery podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek. Po pierwsze, działania te muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego, co w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zachodzi. Po drugie zaś, analizowane działania muszą być wykonywane w celu realizacji zadań nałożonych ustawami na podmiot prawa publicznego, dla wykonania których ten podmiot prawa publicznego (organ władzy publicznej) został powołany, co również – w odniesieniu do wydawania odpłatnie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych według opisanych wyżej zasad – według Sądu nie budzi wątpliwości. Nie ma natomiast jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że wydając duplikaty świadectw i legitymacji szkolnych Gmina działa jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą, wchodząc z otrzymującymi duplikaty świadectw i legitymacji szkolnych w relacje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Zaznaczyć należy, że – w świetle art. 13 dyrektywy 2006/112/WE - nawet w przypadku, gdy podmioty władzy publicznej pobierają należności w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nie są podatnikami podatku od wartości dodanej, chyba że wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W ocenie Sądu, w przypadku wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych przez jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe) Gminy za odpłatnością, do jakichkolwiek zakłóceń konkurencji nie zachodzi. Działania Gminy, polegające na wydawaniu duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, nie mieszczą się również wśród działań zawartych w załączniku I do dyrektywy 2006/112/WE (których wykonywanie w zasadzie powoduje zaliczenie podmiotu władzy publicznej do kategorii podatników podatku od wartości dodanej). Tym samym wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych przez jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe) Gminy, zgodnie z treścią art. 11 ustawy o systemie oświaty, za odpłatnością, o której mowa w treści rozporządzenia wydanego na podstawie tej ustawy mieści się w zakresie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Z tego względu, skoro w odniesieniu do tego rodzaju działalności Gmina nie jest w ogóle podatnikiem, nie może mieć zastosowania do jej działalności w tym zakresie, zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 26 powołanej ustawy podatkowej. W tej sytuacji stanowisko organu interpretacyjnego zawarte w zaskarżonej interpretacji narusza prawo materialne, tj. 15 ust. 1, 2 i 6, a także art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 9 i 13 dyrektywy 2006/112/WE przez ich wadliwą wykładnię oraz błędną ocenę co do zastosowania. Mając to na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie w sprawie kosztów, obejmujących [...] zł uiszczonego wpisu sądowego oraz [...] zł wynagrodzenia pełnomocnika – radcy prawnego, zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265), znajduje podstawę w treści art. 200 oraz 205 § 2 P.p.s.a.