II FSK 752/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (spr.) Sędzia del. WSA Sylwester Golec Protokolant Ewa Morawska po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 699/18 w sprawie ze skargi D.Spółka z o.o. sp. Komandytowo-Akcyjna z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. Spółka z o.o. sp. Komandytowo-Akcyjna z siedzibą w P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z 12 grudnia 2018 r. w sprawie I SA/Po 699/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną 2 lipca 2018 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek D. sp. z o.o. spółki Komandytowo-Akcyjnej z siedzibą w P. Tekst wyroku z uzasadnieniem oraz inne powołane poniżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2.1.Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości i zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj: - art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 57a p.p.s.a. poprzez wyjście przez sąd poza zakres zaskarżenia i uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek naruszeń prawa, których to nie podniosła skarżąca w skardze kierowanej do sądu, a którymi to zarzutami sąd był związany, a zatem rozstrzygnięcie przez sąd w zakresie nieobjętym przedmiotem złożonej skargi; 2) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez dokonanie przez sąd nieprawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej prowadzącej do błędnego wniosku, że interpretacja narusza przepisy prawa w stopniu skutkującym koniecznością jej uchylenia z powodu zastosowania błędnej wykładni mających istotny wpływ na wynik sprawy przepisów prawa materialnego, tj. art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.p."; - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 121 § 1 oraz w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej jako: "o.p.", poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji i sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, w którym przyjęto, iż przy wydawaniu interpretacji organ naruszył przepisy regulujące procedurę wydawania interpretacji tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., w sytuacji, gdy sąd w uzasadnieniu wyroku nie odniósł treści ww. przepisów Ordynacji podatkowej do okoliczności stanu faktycznego niniejszej sprawy, tj. nie podał w uzasadnieniu wyroku, dlaczego i w jaki sposób organ miałby uchybić tym przepisom mając na względzie fakt, że skarżąca takiego zarzutu w złożonej skardze nie podniosła; -art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe, nieodpowiadające wymogom ustawowym uzasadnienie wyroku, polegające na nieodniesieniu się do argumentów prezentowanych przez organ interpretacyjny, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie bez szczegółowej analizy prawnej przedstawionego przez skarżącą stanowiska; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: -art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że: ■ kwotę 3 000 000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. należy traktować jako wartość, o którą należy obniżyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p. na potrzeby art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.; ■ stosowanie ograniczenia w zakresie zaliczenia wydatków finansowych do kosztów nie będzie miało zastosowania do nadwyżki finansowania dłużnego, w części nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł, natomiast w odniesieniu do nadwyżki ponad kwotę 3 000 000 zł spółka będzie uprawniona do zaliczania w całości do kosztów uzyskania przychodów odsetek z tytułu zawartej umowy pożyczki, o ile nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie przewyższy 30% kwoty odpowiadającej sumie przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych (w roku podatkowym) do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p. oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej; -art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 i art. 4 ust. 1 i ust. 3 lit. a) dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. Urz. UE z dnia 19 lipca 2016 r.. Nr L 193/1), dalej jako dyrektywa ATAD ) poprzez przyjęcie wykładni przepisów art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., która jest niezgodna z celami oraz art. 3 i art. 4 ust. 1 i ust. 3 lit. a) dyrektywy ATAD. Organ wniósł w związku z tym o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, rozpoznanie sprawy na rozprawie, stosownie do treści art. 203 pkt 2 p.p.s.a., zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 2.2.Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że mimo zasadności jednego zarzutu, zaskarżony wyrok odpowiada prawu i nie ma podstaw do jego uchylenia lub zmiany. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art.193 zd. 2 p.p.s.a. 3.1. Zasadnie zarzucono sądowi meriti naruszenie art.134 § 1 w zw. z art.57a p.p.s.a. oraz art.146 § 1 w zw. art.141 § 4 p.p.s.a. i w z art.121 § 1 w zw. z art.14h o.p. Istotnie, w przypadku skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego sąd pierwszej instancji orzeka w warunkach związania zarzutami skargi. Nie tylko zatem nie ma obowiązku poszukiwania innych niż wskazane w skardze naruszeń przepisów postępowania lub prawa materialnego, ale robić mu tego nie wolno. W skardze inicjującej niniejsze postępowanie nie wskazano jako naruszonego art.121 § 1 w zw. z art.14h o.p. Mimo to, uchylając zaskarżoną interpretację sąd pierwszej instancji jako podstawę podał art.146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit.a i i c p.p.s.a., a wśród przepisów, którym organ uchybił – art.121 § 1 o.p. Stanowiska w tym zakresie nie uzasadnił. Stanowi to uchybienie powołanym w podstawie kasacyjnej przepisom, jednakże nie ma ono wpływu (z uwagi na bezzasadność pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej) na prawidłowość rozstrzygnięcia. Tym samym, w świetle art.174 pkt 2 p.p.s.a. nie daje podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.2. Nie doszło do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art.141 § 4 p.p.s.a. w pozostałym zakresie dotyczącym nieodniesienia się do argumentacji organu. Sąd meriti sporządził uzasadnienie odpowiadające wymogom określonym w tym przepisie, także w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Składający skargę kasacyjną organ zdaje się nie zauważać obszernych wywodów, dotyczących wykładni art.15c ust. 1 i ust.14 pkt 1 u.p.d.o.p. (s.8-9 uzasadnienia), w tym również odniesienia się przez sąd do dyrektywy ATAD oraz zasad obowiązujących w przypadku nieprawidłowej implementacji dyrektywy i skutków tej implementacji dla podatników w przypadku, gdy z tego faktu organy państwa wyprowadzają niekorzystne dla podatnika konsekwencje. 3.3. Niezasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już dokonywano wykładni art.15 ust. 1 i ust.14 pkt 1 u.p.d.o.p. Stanowisko wyrażane m.in. przykładowo w wyrokach z 26 października 2021 r., II FSK 977/21, II FSK 976/21 i II FSK 823/21, z 10 października 2021 r., II FSK 390/19 , z 3 listopada 2021 r., II FSK 980/21, z 3 marca 2022 r., II FSK 1558/19 , jest jednolite i zbieżne z wykładnią dokonaną przez sąd pierwszej instancji w tej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela to stanowisko i argumentację, przedstawioną we wskazanych wyrokach na jego poparcie. Zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m. oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Nadwyżka kosztów finansowania dłużnego została zdefiniowana w art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p. jako kwota, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego (koszty te zdefiniowano w art.15c ust. 12 u.p.d.o.p.), podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym, zdefiniowane w art. 15c ust. 13 u.p.d.o.p. Stosownie do art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika. Wykładnia językowa art.15c ust.14 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazuje zatem jednoznacznie, że wysokość limitu kosztów finansowania dłużnego, powyżej którego podlegają one wyłączeniu z kosztów podatkowych powinna być kalkulowana jako suma dwóch składników: kwoty 3.000.000 zł oraz równowartości 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, czyli tzw. podatkowego EBIDTA. . W orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach podatkowych wielokrotnie wskazywano, że wykładnia językowa ma pierwszeństwo w procesie wykładni z uwagi na treść art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.). Dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać należy kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim i każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 1992 r., U 6/92, OTK 1992, Nr 1, poz. 13, z 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994, Nr 1, poz. 6). W pierwszej kolejności w procesie wykładni należy zatem sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo. Dopiero, gdy nie można usunąć wątpliwości co do treści normy prawa podatkowego przy pomocy wykładni językowej, należy stosować dalsze dyrektywy wykładni tak, aby było możliwe stosowanie prawa (por. np. wyroki NSA: z 5 listopada 2009 r., II FSK 2194/08; z 2 marca 2010 r., II FSK 35/2010). W tym przypadku także zastosowanie reguł wykładni systemowej, celowościowej potwierdza znaczenie normy, ustalone przy zastosowaniu reguł wykładni językowej. Art.15c u.p.d.o.p. wszedł w życie 1 stycznia 2018 r. i stanowił implementację przepisów Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE.L 2016 nr 193 poz. 1). Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. dyrektywy, nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30% wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA). EBITDA jest obliczany przez dodanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w państwie członkowskim podatnika skorygowanych o podatek kwot z tytułu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, a także skorygowanych o podatek kwot z tytułu deprecjacji i amortyzacji. Dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika (art. 4 ust. 2 ww. dyrektywy). W myśl zaś art. 4 ust. 3 lit. a) Dyrektywy ATAD w drodze odstępstwa od ust. 1 podatnik może zostać uprawniony do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3.000.000 EUR. Dyrektywa nie wyklucza stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych służących zapewnieniu wyższego poziomu ochrony krajowych baz podatkowych w odniesieniu do opodatkowania osób prawnych (art. 3). Kwota, o której mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., bazuje na tzw. wskaźniku EBITDA, czyli zysku (netto) przed opodatkowaniem, odsetkami i amortyzacją. Przy czym, inaczej niż w Dyrektywie ATAD, polski ustawodawca w przepisach u.p.d.o.p. nie posługuje się pojęciem "EBITDA", jako że jest on kategorią niepodatkową. Jednak, zgodnie z Dyrektywą ATAD, wskazano - w oparciu o kategorię podatkową - sposób jego ustalenia. I tak, wartość ta to kwota odpowiadająca nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszona o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. IX, LEX/el.). Dyrektywa ATAD pozostawiła (w art. 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 lit. a) w zw. z art. 3) państwom członkowskim możliwość ustanowienia tzw. bezpiecznej przystani (z czego skorzystał polski prawodawca), czyli limitu, do którego odsetki (koszty finansowania dłużnego) zawsze byłyby odliczane w pełnej wysokości. W konsekwencji, kwota 3.000.000 zł nadwyżki nie podlega w ogóle limitowi 30% EBITDA i należy o nią zawsze pomniejszyć nadwyżkę kosztów finansowania. Niewątpliwie Dyrektywa ATAD stanowi wdrożenie wytycznych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) dotyczących 15 działań służących zwalczaniu erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków (motyw 2 ww. dyrektywy), w tym zawartych w dokumencie "OECD/G20 Base erosion and Profit Shifting Project. Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments, Action 4 : 2015 Final Report". W dokumencie tym rekomenduje się stworzenie tzw. progu de minimis pozwalającego na wyeliminowanie podmiotów niskiego ryzyka z zakresu stosowania wskaźnika (s. 35 dokumentu). Na taką też logikę działania progu de minimis wskazują M. Jamroży i A. Łożykowski w artykule "Ograniczenia kosztów finansowania dłużnego od 1.01.2018 r." (Przegląd Podatkowy 2018/6/36-41), potwierdzając jednak, że literalne brzmienie przepisu jest odmienne od tego celu. Stanowisko takie, jakie zostało przedstawione w ww. artykule, przyjął właśnie w niniejszej sprawie organ. Należy jednak przypomnieć, że o ile obowiązek dokonywania wykładni prounijnej spoczywa także na organie podatkowym (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia: 22 czerwca 1989 r. w sprawie C-103/88, pkt 33; z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie C-97/90, pkt 33), to nie można zapominać, że obowiązek taki ograniczony jest przez ogólne zasady prawa, w szczególności zasadę pewności prawa. Zasada ta ogranicza obowiązek dokonywania wykładni prounijnej w tym znaczeniu, że nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (por. wyroki TSUE: z dnia 16 czerwca 2005 r. w sprawie C-105/03, pkt 47; z dnia 15 kwietnia 2008 r. w sprawie C-268/06, pkt 100; z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawach połączonych C-378/07, C-379/07 i C-380/07, pkt 199; z dnia 24 stycznia 2012 r.w sprawie C-282/10, pkt 25). Ta idea ma zastosowanie zwłaszcza w sytuacji, jeśli wykładnia contra legem mogłaby skutkować powstaniem obowiązków lub niedogodności po stronie jednostki (por. opinia Rzecznika Generalnego J. Kokott do wyroku z dnia 24 października 2013 r. w sprawie C-151/12, pkt 26). Także sytuacji, gdy literalne brzmienie polskiej ustawy odbiega od celu dyrektywy (stworzenia tzw. zasady bezpiecznej przystani - motyw 8 Dyrektywy ATAD), zarówno sąd krajowy, jak i organ podatkowy nie mogą zatem dokonywać wykładni prounijnej wbrew zapisowi przepisu krajowego. Przeciwko wykładni dokonanej w tej sprawie przez organ w odniesieniu do brzmienia art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. przemawia także dokonana z mocą od 1 stycznia 2022 r. zmiana wskazanych wyżej przepisów. Znowelizowany art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. brzmi obecnie następująco: "Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa: 1) kwotę 3 000 000 zł albo (podkreślenie sądu) 2) kwotę obliczoną według następującego wzoru: [(P - Po) - (K - Am - Kfd)] × 30% w którym poszczególne symbole oznaczają: P - zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, Po - przychody o charakterze odsetkowym, K - sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu, Am - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów, Kfd - zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu.". Art. 15c ust.14 u.p.d.o.p. ma obecnie treść: "Przepisu ust.1 nie stosuje się do przedsiębiorstw finansowych.". Dopiero zatem od 1 stycznia 2022 r. w razie przekroczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad 3 000 000 zł , tej ostatniej kwoty nie uwzględnia się przy obliczaniu limitu kosztów uzyskania przychodu. 3.4. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, gdyż mimo częściowo wadliwego uzasadnienia, wyrok ten odpowiada prawu. 3.5. Na podstawie art.209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 265) zasądzono zwrot kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego skargą kasacyjną organu na rzecz skarżącego. Sylwester Golec Jerzy Płusa Aleksandra Wrzesińska-Nowacka