I FSK 591/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." S.A. z siedzibą w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 538/18 w sprawie ze skargi "A." S.A. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 czerwca 2018 r., nr 1001-IOV1.4103.175.2017.10.UCS.U71.KCA UNP: 1001-18-058670 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, październik i listopad 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." S.A. z siedzibą w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 538/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę A. S.A. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 4 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec sierpień, październik i listopad 2013 r. W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że ujęte przez spółkę w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ww. miesiące faktury wystawione przez N.S. (tytułem wykonania usługi naprawy nawierzchni) oraz P. sp. z o.o. (tytułem dostawy granulatu polipropylenowego) nie dokumentowały rzeczywistego wykonania transakcji przez ww. podmioty, a spółka przy realizacji tych transakcji nie dochowała należytej staranności kupieckiej. W rezultacie zasadnie organy uznały, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie zakwestionowanych faktur. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", przez bezpodstawne zastosowanie ich w niniejszej sprawie jako podstawy prawnej pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty przez skarżącą, podczas gdy skarżąca spełniła warunki do uzyskania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony — kupiła i otrzymała zamówiony towar, zweryfikowała kontrahentów dostarczających towary i usługi, dokonała zapłaty za niego na rachunek bankowy wskazany na fakturach VAT, prawidłowo naliczyła i zapłaciła podatek wynikający z przedmiotowych faktur; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami VAT dokumentującymi zakup towarów od spółki P. i E.S., w sytuacji gdy przepis ten nie miał zastosowania do przedmiotowych transakcji, a w konsekwencji bezpodstawne pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT; 3) art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1) lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1) i art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), dalej "o.p.", przez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty przez skarżącą za 2013 r., gdy z okoliczności sprawy i zebranego materiału wynika, że podatek od towarów i usług został prawidłowo naliczony i zapłacony; 4) art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1) lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1) i art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 207 i art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 w zw. z art. 2a o.p. przez brak takiego uzasadnienia faktycznego i prawnego, które odnosiłoby się do działań i ewentualnych zaniechań spółki, a nie podmiotów działających na wcześniejszych etapach rzekomej tzw. karuzeli podatkowej, gdy z okoliczności sprawy i zebranego materiału wynika, że skarżąca nie wiedziała i nie miała podstaw, aby przypuszczać, że na wcześniejszych etapach obrotu mogli wystąpić podatnicy zaangażowani w proceder mający na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, przez co uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji jest niespójne, wzajemnie sprzeczne i uniemożliwia skarżącej obronę swoich praw; 5) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do transakcji spółki z P. oraz N.S., w sytuacji gdy przepis ten nie miał zastosowania do przedmiotowych transakcji; 6) art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1) lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1) i art. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 167 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), dalej "dyrektywa 112", i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 193 § 4 o.p. przez pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji gdy skarżąca, działając w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności, rzeczywiście nabyła towary od zweryfikowanych przez siebie dostawców — czynnych podatników VAT; organ podatkowy bowiem, ustalając cały łańcuch dostaw, dąży do pozyskania dla Skarbu Państwa kwot podatku w znacznie większej wysokości aniżeli spodziewane wpływy, w sytuacji gdyby na którymś z etapów łańcucha dostaw nie pojawił się nieuczciwy podatnik, w konsekwencji organ podważa cały system prawny VAT oraz zaufanie do stanowionego prawa; 7) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a) ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez N.S. i spółkę P., w świetle niewykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że działa w celu przestępczym, oraz rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, tj. uznanie, że z uwagi na domniemanie nieprawidłowości po stronie innych podatników, o których spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć i których zaistnienia nie mogła podejrzewać (skoro nawet organ podatkowy nie mógł ustalić całego łańcucha dostaw), nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego; 8) art. 141 § 4 p.p.s.a przez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia w zakresie transakcji skarżącej dokonywanych ze spółką P. przez niewskazanie w rozstrzygnięciu, czy transakcje wykazane na zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości zostały wykonane, czy też nie, a co za tym idzie spowodowanie niespójności w kwalifikowaniu transakcji skarżącej ze spółką P., która nie pozwala w sposób jednoznaczny przesądzić, czy w ocenie sądu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie zakwestionowane faktury wystawione przez spółkę P. są fakturami pustymi, czy też stanowią jakąś formę oszustwa podatkowego, czy też nadużycia prawa, co ma istotny wpływ na wynik postępowania przez konieczność bądź brak konieczności wykazania przez sąd skarżącej zachowania należytej staranności w transakcjach dokonywanych ze spółka P.; 9) art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1) i art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 207, art. 191, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 2a o.p. przez: a) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i ustalenie przez sąd w sposób dowolny, bez oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale lub interpretując go niezgodnie z doświadczeniem życiowym, czy zasadami logicznego myślenia, że skarżąca w 2013 r. uczestniczyła w sposób świadomy w tzw. karuzeli podatkowej w celu wyłudzenia VAT, a jednocześnie była nieświadomym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej wskutek naruszenia wzorca należytej staranności przez zaniechanie skutecznych działań w celu wyeliminowania ryzyka udziału w oszustwie podatkowym; b) ustalenie stanu faktycznego w sprawie w sposób sprzeczny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, potraktowanie dowodów w sposób wybiórczy, z pominięciem tych, które podważają stawianą przez organ tezę o świadomym udziale skarżącej w oszustwie podatkowym, a co za tym idzie manipulowanie materiałem dowodowym, co nasuwa wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów; c) niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie, w szczególności w zakresie ustalenia rzeczywistego wzorca wykonywania działalności gospodarczej przez podatnika i pominięcie w tym zakresie dowodów oferowanych przez skarżącą (wnioski o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań A.L. i właściciela rachunku wskazanego na fakturze VAT wystawionej przez N.S.); d) sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa oraz zebranym w sprawie materiałem ustalenie przez organ wzorca należytej staranności przez wymaganie od skarżącej podejmowania czynności w zakresie weryfikowania kontrahentów oraz źródeł pochodzenia towarów, które są niemożliwe do wykonania lub obarczone sankcją karną, jako działania sprzeczne z prawem; e) niewskazanie przez sąd i organ, które dowody pominął i dlaczego, niewskazanie przez organ jakie działania podejmował, żeby w sposób niebudzący wątpliwości ustalić stan faktyczny sprawy, a także wskazanie w sposób ogólnikowy lub niewskazanie, które z dowodów uznał za wiarygodne, a które niewiarygodne i z jakich przyczyn, które okoliczności prowadzą do wniosku, że ustalony w sprawie stan faktyczny jest sprzeczny z treścią zebranego w sprawie materiału, zaś samo postępowanie zostało przeprowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; 10) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1) i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 201 § 1 pkt 2) o.p. przez oparcie zaskarżonego orzeczenia na błędnie ocenionym przez sąd stanie faktycznym sprawy, której to oceny sąd dokonał, odnosząc się tylko do wybranych zarzutów skargi oraz argumentów i dowodów uzasadniających te zarzuty, a także, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, nie rozpatrzył i nie rozstrzygnął sprawy w jej granicach, przez co w sposób nieprawidłowy zrealizował ustawowy obowiązek kontroli legalności decyzji administracyjnej (podatkowej) i nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe przepisów wskazywanych w skardze na decyzję organu odwoławczego; 11) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 i art. 193 § 1 i 6 o.p. polegające na przyjęciu, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został zebrany i rozpatrzony w sposób wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, podczas gdy wnikliwa i krytyczna ocena tego materiału nie dawała podstaw do takich ustaleń, tj. w szczególności niezachowania przez skarżącą należytej staranności, a tym samym niewykazania przez skarżącą dobrej wiary. W szczególności sąd pierwszej instancji nie wskazał w uzasadnieniu wyroku, jakie dowody przemawiają za przyjęciem ustaleń organu odwoławczego jako prawidłowych, co doprowadziło do oddalenia skargi przez sąd, zamiast do jej uwzględnienia, gdyby sąd prawidłowo ocenił stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe oraz prawidłowo wykonał kontrolę legalności decyzji organów podatkowych i w wyniku tego stwierdził naruszenie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, oraz przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej (podatkowej); 12) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1) i art. 134 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez nieprzeprowadzenie wystarczających dowodów na okoliczność stanu świadomości skarżącej co do tego, czy będąc odbiorcą dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedziała lub powinna była wiedzieć, że przez nabycie tych towarów uczestniczyła w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw, co doprowadziło do oddalenia skargi przez sąd, zamiast do jej uwzględnienia, gdyby sąd prawidłowo ocenił stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe oraz prawidłowo wykonał kontrolę legalności decyzji organów podatkowych i w wyniku tego stwierdził naruszenie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; 13) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1) i art. 134 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy przeprowadzoną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, a głównie przez przyjęcie, że skarżąca brała świadomie udział w transakcjach, ewentualnie mogła mieć świadomość uczestnictwa w transakcjach mających na celu wyłudzenie zwrotu VAT od organów podatkowych, podczas gdy z zeznań świadków E.W., A.S. i M.Z. wynika, że skarżąca dokonywała weryfikacji kontrahentów przez sprawdzanie ich wiarygodności w publicznych rejestrach KRS i CEiDG, dokonywała zapłaty za towar i usługi po dostarczeniu towarów i wykonaniu usług, przelewem na rachunek bankowy wskazany na fakturach VAT, co doprowadziło do oddalenia skargi przez sąd zamiast do jej uwzględnienia, gdyby sąd prawidłowo ocenił stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe oraz prawidłowo wykonał kontrolę legalności decyzji organów podatkowych i w wyniku tego stwierdził naruszenie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; 14) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi pomimo naruszenia przez sąd art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a), art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec bezpodstawnego uznania, że skarżąca nie zachowała należytej staranności wobec niewywiązywania się przez jej kontrahentów z obowiązków podatkowych; 15) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji organu drugiej instancji, pomimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 121 § 1 o.p. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z zeznania świadka w osobie A.L., który to świadek mógł potwierdzić, że skarżąca była w posiadaniu towaru, towar został dostarczony przez spółkę P. do przedsiębiorstwa skarżącej, świadek był upoważniony do dokonywania transakcji w imieniu spółki P., spółka P. była w posiadaniu towaru sprzedanego do skarżącej; 16) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji organu drugiej instancji, pomimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez przyjęcie —bez podstawy prawnej oraz faktycznej — abstrakcyjnego modelu oszustwa karuzelowego, a następnie dopasowanie poszczególnych elementów stanu faktycznego tego modelu (tj. nierzetelna działalność kontrahentów automatycznie oznacza niezachowanie przez skarżącą należytej staranności w doborze kontrahentów), przy jednoczesnym pominięciu praktyki celowego angażowania przez organizatorów tego rodzaju oszustw uczciwych i nieświadomych podatników w obrót towarem. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, w tym kosztów opłat skarbowych od pełnomocnictwa. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego, wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Zważywszy, że skarżący oparł swoją skargę kasacyjną na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zasadne będzie w pierwszej kolejności rozważenie zarzutów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06; wszystkie powoływane w dalszej części uzasadnienia orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA). 4.3. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przepisów postępowania sprowadzają się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest "wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia w zakresie transakcji skarżącej dokonywanych ze spółką P. przez niewskazanie w rozstrzygnięciu, czy transakcje wykazane na zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości zostały wykonane, czy też nie, a co za tym idzie spowodowanie niespójności w kwalifikowaniu transakcji skarżącej ze spółką P., która nie pozwala w sposób jednoznaczny przesądzić, czy w ocenie sądu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie zakwestionowane faktury wystawione przez spółkę P. są fakturami pustymi, czy też stanowią jakąś formę oszustwa podatkowego, czy też nadużycia prawa, co ma istotny wpływ na wynik postępowania przez konieczność bądź brak konieczności wykazania przez sąd skarżącej zachowania należytej staranności w transakcjach dokonywanych ze spółka P.". Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącą spółkę sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji powyższego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności sąd pierwszej instancji w sposób jednoznaczny wskazał stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy i zaakceptowany przez sąd pierwszej instancji. Z treści pisemnych motywów wyroku wynika, że w zakresie transakcji skarżącej dokonywanych ze spółką P. przyjęto, że faktury były nierzetelne podmiotowo, albowiem towar nie został nabyty przez skarżącą spółkę od tego podmiotu. A. S.A. nie zachowała zaś należytej staranności w relacjach z P. 4.4. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, wywiedzione w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. koncentrują się wokół wad w toku postępowania wyjaśniającego. W szczególności autor środka odwoławczego kwestionuje ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w aspekcie ustaleń faktycznych dotyczących świadomości skarżącej spółki. Twierdzi bowiem, że przed dokonaniem zakwestionowanych czynności poczyniła wszystkie niezbędne akty staranności, weryfikujące wystawców zakwestionowanych faktur. Należy jednak podkreślić, że uzasadnienie skargi kasacyjnej, które zbiorczo odnosi się do tych zarzutów zawiera w istocie polemikę z prawidłowymi ustaleniami faktycznymi organu podatkowego, zaakceptowanymi przez sąd pierwszej instancji. 4.5. Zgodnie z art. 191 o.p. ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego musi być nie tylko zgodna z doświadczeniem życiowym i regułami logicznego rozumowania, ale także wszechstronna. Oznacza to, że obowiązkiem organu podatkowego było ocenienie wszystkich dowodów zgromadzonych w toku postępowania. Dowody te powinny zostać łącznie rozpatrzone we wzajemnej relacji. Wszystkie fakty ustalone w toku postępowania wyjaśniającego, ocenione łącznie umożliwiają odtworzenie stanu faktycznego zgodnie z dyrektywą zawartą w art. 122 o.p. 4.6. Odnosząc powyższe uwagi do usługi naprawy nawierzchni udokumentowanej fakturą numer 13/049 z 28 sierpnia 2013 r., wystawioną przez N.S., należy stwierdzić, że zebrany materiał dowodowy dawał podstawy do stwierdzenia, że usługa ta nie była wykonana przez wystawcę faktury, zaś skarżąca dokonując zakwestionowanej transakcji nie zachowała należytej staranności. Dla poparcia powyższej oceny wystarczy przytoczyć bezsporne fakty. Do skarżącej spółki stawia się osoba posługująca się wyłącznie językiem angielskim, która oferuje wykonanie naprawy nawierzchni siedziby firmy. Należy jedynie podjąć natychmiastową decyzję. Usługa miała być wykonana przy udziale samochodów ciężarowych na brytyjskich numerach rejestracyjnych. Powodem złożenia oferty miała być pozostała firmie masa bitumiczna po wykonaniu prac przy remoncie ul. P. w Ł. Jak wynika z zeznań prezesa zarządu spółki A. M.Z. on sam ocenił propozycję przedsiębiorcy, który zaoferował mu wykonanie usługi naprawy nawierzchni za "dziwną". Ten "dziwny" charakter usługi nie skłonił spółki do podjęcia jakichkolwiek działań weryfikacyjnych przed wykonaniem usługi. Skarżąca spółka przedstawiła jedynie wydruk z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej z dnia 2 września 2013 roku (cztery dni po wykonaniu usługi i przelaniu środków na konto N.S.). Spółka przed wykonaniem usługi nie zachowała nawet minimum staranności nie tylko związanej z ryzykiem podatkowym, ale też w ogóle z ochroną swoich cywilnych interesów. Nie dokonała weryfikacji opłacalności usługi na rynku branżowym, nie weryfikowała, czy N.S. zatrudnia pracowników, nie sprawdzono możliwości wykonawczych i terminowości oraz jakości stosowanych materiałów i technologii, a tym samym świadczonych przez ten podmiot usług, ani nawet opinii o nim w internecie. Nie pokuszono się także o zawarcie pisemnej umowy, ani też o gwarancje. Organy ustaliły, że adres prowadzenia działalności gospodarczej przez N.S. jest nieaktualny, w dostępnych bazach danych brak jest wskazania innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej lub pobytu tej osoby w Polsce. Organy ustaliły także, że adres widniejący na spornej fakturze (W., ul. P. [...]) był jedynie adresem rejestrowym, kancelaria podatkowa A.1, z którą N.S. zawarł umowę o prowadzenie księgowości, nigdy nie otrzymała od niego jakichkolwiek dokumentów do księgowania, złożyła "zerowe" deklaracje VAT-7 za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2013 roku do Urzędu Skarbowego W., po czym zaprzestała sporządzania i wysyłania deklaracji dotyczących tego podmiotu, wobec braku dokumentów oraz kontaktu z nim. 4.7. Również trafnie oceniono transakcje, które skarżąca zawierała z P. w 2013 roku. Z materiału dowodowego wynika, że do skarżącej spółki mailowo zwróciła się nieznana osoba, która przedstawiła się jako A.L. – przedstawiciel P. Dzięki niej doszło do nawiązania współpracy handlowej, która zaowocowała dwukrotnymi jej wizytami w siedzibie skarżącej i 10 dostawami polipropylenu o łącznej wartości ponad 1 000 000 złotych. Skarżąca nawet nie sprawdziła, czy owa A.L. jest umocowana do występowania w imieniu P. Osoba ta nie figurowała w Krajowym Rejestrze Sądowym jako podmiot uprawniony do reprezentacji P. sp. z o.o. Ponadto zasadnie sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że na żadnej z faktur wystawionych przez ten podmiot, w pieczęciach (nagłówkowej i znajdującej się przy parafie A.L.), nie ma jakichkolwiek danych teleinformatycznych (numer telefonu, faxu, adres skrzynki mail), zaś część tych faktur była opieczętowana pieczątką na której wskazano jako adres spółki - Urząd Pocztowy P. i numer skrzynki pocztowej ([...]). Zdaniem sądu takie działania wskazywać mogą przynajmniej na chęć utrudnienia kontrahentom kontaktu ze spółką i same w sobie winny skłonić do zastanowienia, czy taki podmiot jest godny zaufania. 4.8. Wszystkie wyżej wskazane okoliczności faktyczne jednoznacznie wskazują, że prawidłowe są ustalenia organu podatkowego, zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, że powyższej usługi i dostaw nie dokonały podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach, zaś skarżąca spółka nie zachowała należytej staranności kupieckiej. 4.9. Podsumowując tę część rozważań, która odnosi się do zarzutów natury procesowej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżący nie zdołał nimi skutecznie podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej. Skutkiem powyższego niezakwestionowany stan faktyczny sprawy należało przyjąć za podstawę oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego. W tym kontekście za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego. Wprawdzie tych zarzutów podniesiono aż siedem, to jednak wszystkie kwestionują odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w przedmiotowych fakturach. Uzasadnienie tych zarzutów sprowadza się do wskazania, że skarżąca spełniła warunki do uzyskania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony — kupiła i otrzymała zamówiony towar, zweryfikowała kontrahentów dostarczających towary i usługi, dokonała zapłaty za niego na rachunek bankowy wskazany na fakturach VAT, prawidłowo naliczyła i zapłaciła podatek wynikający z przedmiotowych faktur. Jak wcześniej wskazano z niezakwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, że usługę naprawy nawierzchni oraz dostawy polipropylenu nie dokonały podmioty wskazane na zakwestionowanych fakturach. Tym samym faktury te były wadliwe podmiotowo. Istniały więc podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT. i pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z tych też powodów nie jest trafny zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1) lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1) i art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 3 i art. 207 o.p. 4.10. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1) lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1) i art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 207 i art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 w zw. z art. 2a o.p. Zdaniem kasatora przepisy te naruszono przez brak takiego uzasadnienia faktycznego i prawnego, które odnosiłoby się do działań i ewentualnych zaniechań spółki, a nie podmiotów działających na wcześniejszych etapach rzekomej tzw. karuzeli podatkowej, gdy z okoliczności sprawy i zebranego materiału wynika, że skarżąca nie wiedziała i nie miała podstaw, aby przypuszczać, że na wcześniejszych etapach obrotu mogli wystąpić podatnicy zaangażowani w proceder mający na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, przez co uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji jest niespójne, wzajemnie sprzeczne i uniemożliwia skarżącej obronę swoich praw. Tak sformułowany zarzut w istocie dotyczy naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. 4.11. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej przepis ten nie miał zastosowania w odniesieniu do transakcji spółki z P. oraz N.S. 4.12. Za chybione należy uznać także zarzuty naruszenia art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1) lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1) i art. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 167 dyrektywy 2006/112/WE i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 193 § 4 o.p. W kontekście niezakwestionowanych ustaleń faktycznych zasadnie pozbawiono skarżącą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji gdy skarżąca nie działała z zachowaniem należytej staranności. Również nie jest trafny zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a) ustawy o VAT. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej wykazano, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o oszukańczych działaniach wystawców zakwestionowanych faktur. 4.13. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 4.14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265). Agnieszka Jakimowicz Arkadiusz Cudak Zbigniew Łoboda