I SA/Bk 341/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz,, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2016 r. sprawy ze skargi D. [...] S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2013 r. oddala skargę. W związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] września 2015 r. dokonał Spółce D. S.A. w W. (dalej powoływana także jako skarżąca Spółka) rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2013 r. w sposób odmienny aniżeli zadeklarowano. Organ zakwestionował za styczeń 2013 r. prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 390 zł, wynikający z faktury VAT Nr [...] z [...] stycznia 2013 r., dokumentującej nabycie usług notarialnych związanych ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, za luty 2013 r. zakwestionował obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł wynikający z faktur wystawionych przez S. Sp. z o.o. na zakup telefonów komórkowych (iPhone 5 i Samsung S3 Galaxy i9300). W ocenie organu I instancji, kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z powyższą decyzją, w zakresie rozliczenia lutego i marca 2013 r. nie zgodziła się skarżąca Spółka i w złożonym odwołaniu zarzuciła organowi błędne przyjęcie, że uczestniczyła w oszustwie podatkowym (karuzeli podatkowej) i robiła to świadomie. Wskazała między innymi na naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na przyjęciu, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów od S. Sp. z o. o., podczas gdy faktury te dokumentują - jak wskazuje sam organ - obrót, który rzeczywiście miał miejsce. Decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skarżąca Spółka w deklaracji VAT-7 za luty 2013 r. rozliczyła podatek naliczony wynikający z 4 faktur wystawionych przez S. Sp. z o.o. w łącznej kwocie [...] zł, który następnie wykazała do zwrotu, z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotu czeskiego J. Zgromadzony materiał dowodowy daje podstawę do zakwestionowania skarżącej Spółce rozliczenia z lutego 2013 r. z uwagi na to, że faktury wystawione przez Spółkę S., nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ podkreślił, że obowiązujących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako u.p.t.u.) wynika, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Dana faktura odzwierciedlać musi zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie. Jeśli brak jest któregokolwiek z tych elementów (od strony podmiotowej lub przedmiotowej), faktura nie może rodzić skutków wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Jak ustalono w sprawie, skarżąca Spółka była ostatnim krajowym ogniwem łańcucha podmiotów, uczestniczących w procederze fikcyjnego obrotu telefonami komórkowymi, odliczającym podatek VAT i wykazującym wewnątrzwspólnotową dostawę z 0 % stawką podatku VAT. Podmioty występujące zaś na początkowym etapie łańcucha nie ewidencjonowały sprzedaży, nie odprowadzały należnego podatku. Stan faktyczny ustalono na podstawie informacji organów podatkowych, czeskiej administracji podatkowej i otrzymanych odpowiedzi, w tym dokumentów źródłowych (faktur zakupu i sprzedaży, dowodów zapłaty, korespondencji handlowej i dokumentów transportowych). O uczestnictwie skarżącej Spółki w procederze wprowadzenia do obrotu faktur, na których ujęto fikcyjne transakcje dowodzą także materiały zgromadzone w trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych w spółce S. W szczególności: faktury zakupu i sprzedaży, w tym zabezpieczone przez Prokuraturę i Centralne Biuro Śledcze, wyciągi bankowe, przesłuchania strony i świadków, informacje od unijnych administracji podatkowych, decyzje podatkowe oraz informacje od organów podatkowych. Organ wskazał, że ujawniony proceder polegał na "przepuszczeniu towaru" przez kolejne podmioty, celem stworzenia pozorów rzeczywistego obrotu. Podmioty te faktycznie nie nabywały i nie dokonywały dalszej odsprzedaży towarów wyszczególnionych na wystawianych przez nie fakturach. W większości przypadków wskazywały jako daty kolejnych rzekomych transakcji, ten sam, bądź dzień następny. Jak ustalono w sprawie, podmioty wystawiające faktury działały świadomie według ściśle określonego schematu, obejmującego przede wszystkim: (-) włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających" podatników, (-) bardzo szybkie transakcje,(-) brak możliwości dysponowania towarem przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw, (-) odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "małych" do "dużych", tj. od "znikających" podatników do podmiotów realizujących zyski), (-) brak gromadzenia zapasów, (-) brak kontroli nad towarami, (-) brak gwarancji na towary, (-) brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku np. brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, (-) niestosowanie odroczonych terminów płatności, (-) krótki okres działania "znikających" podatników (nagłe zaprzestanie działalności przy jej wcześniejszym "prowadzeniu" w znacznym rozmiarze), (-) nie posiadanie środków transportu czy innych urządzeń, zazwyczaj towarzyszących tego rodzaju działalności, (-) nie posiadanie budynków i magazynów, (-) nie prowadzenie działań marketingowych i reklamowych. Organ podkreślił, że z ustaleń poczynionych w Spółce S. wynika, że na posiadanych przez nią fakturach zakupu telefonów komórkowych jako wystawcy figurują nierzetelne podmioty: Spółki V. i P. - tzw. "znikający podatnicy" oraz Spółki A., J. i O.- podmioty, których "dostawcami" były V. i P. oraz inny "znikający podatnik"- G. Wskazał, że wobec Spółek V., P., O., J. oraz G. zostały wszczęte przez organy kontroli skarbowej postępowania kontrolne. Postępowania wobec P. Sp. z o. o., O. i G. Sp. z o. o. zostały zakończone decyzjami, ustalającymi kwoty do zapłaty, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z prawomocnych decyzji wynika, że podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, zostały utworzone w celu uczestniczenia w łańcuchu dostaw pozorujących transakcje kupna i sprzedaży telefonów komórkowych. Spółki te, po nabyciu ich udziałów przez obcokrajowców, rozpoczęły wystawianie faktur sprzedaży, przy czym od samego początku na bardzo wysokie wartości. Praktycznie jedynym dowodem ich istnienia były wystawiane na rzecz określonych kontrahentów faktury VAT, które przesyłano do odbiorcy za pośrednictwem poczty elektronicznej. Podmioty te działały przez krótki okres, przy czym nagłe zaprzestanie działalności przy jej wcześniejszym "prowadzeniu" w znacznym rozmiarze, związane było z wszczęciem postępowań kontrolnych. Dodatkowo ustalono, że ww. spółki nie składały deklaracji dla podatku od towarów i usług, ani informacji podsumowujących. Organ wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawiał wątpliwości, że Spółka S. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej oraz nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udowodniono, iż transakcje zakupu w rzeczywistości nie zostały dokonane, co spowodowało odmowę wiarygodności fakturom sprzedaży wystawionym przez S. na rzecz kolejnych w łańcuchu podmiotów m.in. na rzecz skarżącej Spółki. Zdaniem organu, skarżąca Spółka nie kontrolowała numerów IMEI rzekomo sprzedawanych telefonów (stwierdzono rozbieżności w numerach 20 telefonów, mimo iż kolejne faktury dokumentowały sprzedaż tych samych aparatów) oraz zaniechała jakiegokolwiek nadzoru w zakresie nawiązania współpracy, składania zamówień i odsprzedaży towarów na rzecz J. s.r.o. Potwierdzają to wyjaśniania Spółki jak i zeznania jej pracowników, z których wynika, że zawierano żadnej umowy na piśmie, nie spotykano się z jej przedstawicielami, kontaktowano się jedynie telefonicznie lub za pomocą interentu. Weryfikacja kontrahenta ograniczała się do sprawdzenia go czy jest zarejestrowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Z kolei z wyjaśnień A. D. (osoby, której dane figurowały na dokumentach zakupowych, wystawionych przez S. Sp. z o. o., oraz fakturach sprzedaży na rzecz J. s.r.o.) wynika, że współpraca ze Spółką S. rozpoczęła się od kontaktu przez komunikator Skype i że kontakt ten zainicjował przedstawiciel tamtej Spółki, a sposób w jaki była przeprowadzana większość transakcji zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych był znany Prezesowi Spółki. Ustosunkowując się do kwestii świadomości skarżącej Spółki w uczestniczeniu w karuzeli podatkowej, organ wskazał, że w jego ocenie Spółka świadomie nawiązała współpracę z firmą S. uczestniczącą w łańcuchu podmiotów i osiągnęła nienależne korzyści podatkowe. Organ podkreślił, że kontakty handlowe z S. odbywały się za pośrednictwem komunikatora SKYPE, telefonicznie bądź pocztą elektroniczną przy braku jakiejkolwiek pisemnej umowy oraz braku negocjacji pomiędzy spółkami. Zdaniem organu, samo sprawdzenie przez skarżącą Spółkę kontrahenta pod względem formalnym, nie jest dowodem potwierdzającym prowadzenie przez niego rzeczywistej działalności gospodarczej. S. nie była firmą powszechnie znaną w branży handlu telefonami, tym bardziej zaskakująca jest okoliczność, że skarżąca Spółka nie dążyła do personalnego kontaktu z jej przedstawicielami, nie zainteresowała się gdzie znajduje się jej siedziba, magazyny zwłaszcza, że kontrahent nie dysponował stroną internetową, która w obecnych czasach jest podstawowym i często pierwszym źródłem informacji o firmie. Organ podkreślił, że niewiarygodne jest, aby osoby zarządzające skarżącą Spółką, nie wykazały szczególnego zainteresowania nowym podmiotem, na rzecz którego Spółka miała dokonać przelewu znacznych środków pieniężnych. Stwierdzono bowiem, iż w bardzo krótkim okresie, tj. na przełomie 2 tygodni dokonano 4 największych wartościowo operacji (jedna z nich na ponad 1 milion zł) na łączną kwotę ponad 2,5 milionów zł. Specyficzny był także system przedpłat pomiędzy obiema spółkami – skarżąca Spółka dokonywała płatności S., dopiero po otrzymaniu środków od podmiotu czeskiego (kolejnego nabywcy towaru). W uzasadnieniu decyzji wskazano także, że niewielka marża skarżącej Spółki na zakwestionowanych transakcjach wskazuje, że nie była ona jej zyskiem lecz zwroty podatku VAT, które powstały w wyniku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w związku z zafakturowaniem sprzedaży telefonów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, opodatkowanej 0% stawką VAT. W takiej sytuacji Spółka nie miała żadnego interesu ekonomicznego, by prowadzić jakąkolwiek weryfikację dostawców, zaś sposób osiągnięcia korzyści finansowych jest charakterystyczny dla podmiotów uczestniczących w przestępstwach podatkowych. Zdaniem organu, stworzony przez skarżącą Spółkę obrót towarem służył jedynie do nadużycia prawa tj. wyłudzenia zwrotu podatku VAT. Biorąc pod uwagę wysokość kwot na jakie były wystawiane faktury oraz brak jakichkolwiek gwarancji realizacji umowy, postępowanie tego rodzaju należałoby uznać za odbiegające od typowych przy tego rodzaju zdarzeniach gospodarczych. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że w przypadku podjęcia współpracy handlowej z nowym kontrahentem należy podjąć działania zmierzające do zweryfikowania jego faktycznej działalności. Brak bezpośrednich kontaktów, ograniczenie ich do zamówień za pośrednictwem poczty internetowej, brak umów czy jakichkolwiek innych gwarancji służących zabezpieczeniu realizacji transakcji, oznacza brak rzetelności działań podejmowanych przez skarżącą Spółkę i daje podstawy do zakwestionowania przyjętych do rozliczenia faktur. Z powyższą decyzją nie zgodziła się skarżąca Spółka i w sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego w postaci art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów od S. sp. z o.o., podczas gdy faktury te dokumentują - jak wskazuje sam organ - obrót, który rzeczywiście miał miejsce. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj. art. 191 w związku z art. 120, 121 § 1 oraz 122 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na błędnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenie materiału dowodowego i przyjęciu, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym ("karuzeli podatkowej"), o czym zdaniem organu ma świadczyć: – kontaktowanie się z S. za pośrednictwem komunikatora Skype, telefonicznie bądź za pośrednictwem poczty elektronicznej, – brak pisemnej umowy pomiędzy spółkami, – brak osobistego kontaktu i negocjacji pomiędzy spółkami, – brak zainteresowania po stronie Skarżącej, gdzie znajdowała się siedziba i magazyny kontrahenta w sytuacji, kiedy kontrahent nie posiadał strony internetowej, – niewystarczająca weryfikacja kontrahenta, – znaczna wartość transakcji w krótkim przedziale czasu, – stosowany przez strony system przedpłat, – wysokość marży handlowej na poziomie 3,3%-5,65%, – niekontrolowanie osobiście przez Skarżącą numerów IMEI telefonów, – co czyni ustalenia nielogicznymi, oderwanymi od realiów obrotu gospodarczego i dowolnymi, godzącymi w zasadę praworządności, zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej. W obszernym uzasadnieniu skargi, skarżąca Spółka odwołując się do orzecznictwa TSUE podkreśliła, że dla zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wystarczy wykazać, że działania któregoś z kontrahentów podatnika były nieuczciwe i nielegalne, ale przede wszystkim należy udowodnić, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, przy zachowaniu należytej staranności, o nieuczciwych lub nielegalnych działaniach swoich kontrahentów. Zdaniem skarżącej Spółki dochowała ona należytej staranności przy wyborze kontrahentów, dlatego też brak było podstaw do zakwestionowania jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych transakcji sprzedaży i wewnątrzwspólnotowej dostawy telefonów komórkowych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy skarżącej Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych a wystawionych przez S. Sp. z o.o. faktur VAT dokumentujących zakup telefonów komórkowych (iPhone 5 i Samsung S3 Galaxy i9300). Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61). Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy, Sąd podziela stanowisko organów, że zgromadzone dowody wskazują, że faktury wystawione przez S. Sp. z o.o. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organy, w wyniku podjętych działań, ustaliły że S. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu telefonami komórkowymi. Ze zgromadzonego materiału dowodowego niezbicie wynika, w szczególności kontroli skarbowej i decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., że wystawione przez S. Sp. z o.o. cztery faktury VAT z [...], dwie z [...] i z [...] stycznia 2013 r. na rzecz skarżącej Spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Ustalono, że S. Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT a jedynie tworzyła pozory takiej działalności, uczestnicząc w łańcuchu transakcji zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych. S. Sp. z o.o. w pierwszym kwartale 2013 r. wystawiła i wprowadziła do obrotu 79 faktur VAT dotyczących telefonów komórkowych (w tym na rzecz skarżącej Spółki), które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W sprawie ustalono, w odniesieniu do S. Sp. z o.o., że spółka ta nie złożyła deklaracji na podatek VAT za I kwartał 2013 r., nie dopełniła obowiązku aktualizacji swoich danych, jedyny udziałowiec i członek zarządu tej spółki – M. R. okazał się "słupem", nie mającym wpływu na działalność spółki, faktyczne czynności w spółce wykonywały K. O. i A. Z., które polegały na wystawianiu faktur VAT z góry wskazanym odbiorcom i drukowaniu otrzymywanych elektronicznych faktur, dostawcami telefonów komórkowych na rzecz spółki były "znikające spółki", spółka przelewała otrzymane wpłaty od swoich kontrahentów nie tylko na rzecz dostawców, ale także podmiotów, które nie wystawiały faktur VAT (L. Ltd oraz T. Ltd), które to podmioty są zamieszane w Wielkiej Brytanii w nielegalną sprzedaż telefonów komórkowych. Z akt sprawy wynika także, że w odniesieniu do każdej partii towaru miało miejsce kilkukrotnie ich odsprzedawanie kolejnym podmiotom (zmiany osoby właściciela towaru), przy czym z dokumentów magazynowych firm D. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. wynika, że nie opuszczały one w tym czasie magazynu. Przeniesienie własności towarów następowało na podstawie instrukcji mailowych, bez nadzoru i kontroli ilościowo-jakościowej oraz numerów IMEI telefonów przez kolejnych właścicieli. Zgodzić się zatem należało z organami, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, S. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i była podmiotem utworzonym jedynie do wystawiania pustych faktur VAT celem umożliwienia kolejnym podmiotom odliczenie naliczonego z tychże faktur podatku. Podkreślić należy, że owa spółka, mimo posiadania kapitału zakładowego w wysokości 5000 zł od początku działalności osiągała milionowe obroty – w listopadzie i grudniu 2012 r. rządu 129 mln. zł, zaś w styczniu i lutym 2013 r. – 91 mln. zł. Bezpośrednio po wszczęciu względem tej spółki postępowania kontrolnego w dniu [...] lutego 2013 r., już [...] lutego 2013 r. zaprzestała wystawiania faktur VAT i zakończyła swoją "działalność". Podkreślić przy tym należy, że wszystkie podmioty, na rzecz których S. Sp. z o.o. wystawiła faktury VAT, w tym skarżąca Spółka, w dalszej kolejności obrotu, wystawiały faktury VAT z 0% stawką VAT, z tytułu eksportu lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Skarżąca Spółka w uzasadnieniu skargi wskazała, że nie jest w stanie zweryfikować czy powyższe twierdzenia organów dotyczące S. Sp. z o.o. odpowiadają prawdzie, bowiem nie dysponowała i nie dysponuje żadnymi instrumentami, które pozwalałby na dokonanie takiej weryfikacji. W ocenie Sądu, powyższe twierdzenia w żaden sposób nie podważają wiarygodności ustaleń organów w zakresie fikcyjnej działalności S. Sp. z o.o., a wręcz przeciwnie, wskazują, że S. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i była podmiotem utworzonym jedynie do wystawiania pustych faktur VAT. Skoro S. Sp. z o.o. nie nabywała rzeczywiście telefonów komórkowych, nie mogła nimi dysponować jak właściciel, a w związku z tym nie mogła skutecznie przenieść na nabywcę prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Adresatem wystawionych przez S. Sp. z o.o. faktur VAT była m.in. skarżąca Spółka. Z poczynionych ustaleń wynika, że nabyty przez nią towar w postaci telefonów komórkowych został przetransportowany z magazynu firmy D. (w którym kilkukrotnie zmieniał właścicieli) do Czech, gdzie został sprzedany w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów firmie J. Organy nie kwestionowały, że w analizowanej sprawie w zakresie transakcji pomiędzy skarżącą Spółką a firmą czeską, nastąpił fizyczny obrót telefonami komórkowymi, dlatego też kluczowe znaczenia dla oceny prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, miało ustalenie czy skarżącej Spółce można przypisać niedbałość lub niestaranność przy wyborze kontrahenta. Pamiętać bowiem należy, że kwestia badania dobrej lub złej wiary kontrahenta w procederze wyłudzenia podatku VAT może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy dostawa towaru lub świadczenie usługi było dokonane. Ocenia się wówczas, czy strona takiej transakcji wiedziała, lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody organ II instancji słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że skarżąca Spółka padła ofiarą oszustwa oraz, że zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Wskazać przede wszystkim należy, że skarżąca Spółka dokonała zakupu telefonów komórkowych (iPhone 5 i Samsung S3 Galaxy i9300) nie od ich producenta ani jego przedstawiciela, lecz od S. Sp. z o.o., a zatem oczywistym dla skarżącej Spółki powinno być że telefony zostały przez tę firmę kupione od innego dostawcy. Skarżąca Spółka nie interesował się jednak tą okolicznością, zasłaniając się brakiem instrumentów prawnych. Jednakże nic nie stało na przeszkodzie, aby zwrócić się do swojego dostawcy o przedstawienie dokumentów poświadczających legalność nabywanego towaru. Przyjąć zatem należało, że skarżąca Spółka kupiła telefony mając świadomość, że ich sprzedawca nie specjalizuje się w handlu telefonami marki Apple i Samsung, a tym samym godząc się z faktem, że źródło pochodzenia telefonów nie jest mu znane. Mimo wiedzy, że telefony obu marek są produkowane zagranicą, nie podjęła żadnych prób sprawdzenia poprzedniego uczestnika łańcucha, tj. firmy, od której kupił telefony dostawca – S. Sp. z o.o. Skarżąca Spółka powinna zatem zdawać sobie sprawę, że zakup telefonów iPhone i Samsung od firmy niebędącej przedstawicielem producenta ani dystrybutorem i dotychczas niespecjalizującej się w ich sprzedaży, a następnie ich sprzedaż wiążą się z dużym ryzykiem w kontekście legalności źródła pochodzenia telefonów i ich jakości. Podjęcie takiego ryzyka świadczy także, w ocenie Sądu, o świadomości, że de facto ryzyko biznesowe w tym przypadku nie istniało, gdyż telefony nie miały być przedmiotem rzeczywistego obrotu skierowanego na dostarczenie ich konsumentom, którzy mogliby wysuwać roszczenia z tytułu złej jakości telefonów i żądania napraw gwarancyjnych lecz wyłącznie uzyskaniem przychodu ze zwrotu podatku VAT. Nie bez znaczenia dla powyższych ustaleń ma fakt, że skarżąca Spółka mimo posiadania wiedzy, że każdy egzemplarz telefonu posiada unikatowy numer IMEI, nie prowadziła ich ewidencji, nie kontrolowała ich, co mogłoby pozwolić na ustalenie numerów seryjnych i legalności pochodzenia towarów. Poczynając starania o pozyskanie nr IMEI telefonów skarżąca Spółka miałaby możliwość ustalenia źródła pochodzenia telefonów nabywanych i sprzedawanych w styczniu i lutym 2013 roku, m.in. na stronie firmy A. (znanej podmiotom prowadzącym legalny obrót telefonami tej firmy), wg wykazu numerów IMEI. Twierdzenia skarżącej Spółki, że weryfikację kodów IMEI zleciła podmiotowi zewnętrznemu (firmie D., która była odpowiedzialna także za alokację telefonów w jej magazynie i przepisywanie ich własności kolejnym podmiotom) a w konsekwencji, że była zwolniona od tego typu działań, nie mogą świadczyć o należytej staranności w dbaniu o własne interesy, zważywszy na znaczną wartość transakcji czy fakt nieznanego i nowego kontrahenta. Podkreślić także należy, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca Spółka poszukiwała innych korzystniejszych cenowo dostawców telefonów, ani ich nabywców. W materiale dowodowym brak także dokumentów, z których wynikałoby, że skarżąca Spółka negocjowała z firmą S. Sp. z o.o. np. cenę jednostkową, rabat/skonto/upust z tytułu hurtowego zakupu, z tytułu niezwłocznego regulowania płatności. Skarżąca Spółka nie poszukiwała też innych nabywców telefonów, w celu uzyskania za nie jak najwyższej ceny, lecz dokonywała ich zbycia tego samego dnia lub w ciągu kilku najbliższych dni po rzekomym nabyciu dla czeskiej firmy. Co ciekawe płatność na rzecz S. Sp. z o.o. dokonywana była dopiero po otrzymaniu płatności od czeskiej firmy. W ocenie Sądu, słusznie w toku postępowania przyjęto, iż działania skarżącej Spółki były nietypowe dla reguł legalnej działalności gospodarczej. Omawiając kwestie świadomego wykonywania przez Skarżącą roli pośrednika w analizowanej procederze karuzeli podatkowej nie można nie zauważyć, iż skarżącą Spółkę nie interesowała jakość i warunki gwarancji i serwisu dla towaru o znacznej wartości, nie uczestniczyła ona w odbiorze telefonów (ani przekazaniu do wywozu), nie sprawdzała warunków ich magazynowania, pomimo skali transakcji nie weryfikowała osobiście numerów IMEI telefonów wysyłanych do kontrahenta z Czech. Podkreślić należy, że skarżąca Spółka, weryfikując swoich kontrahentów ograniczyła się do kwestii formalnych, czy spółki te są ujęte w rejestrach podatkowych oraz dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Nie zawierano żadnych umów, nie kontaktowano się osobiście z przedstawicielami kontrahentów, kontakt był ograniczony do Skypa, telefonów i wiadomości e-mail. W ocenie Sądu, podjęte przez skarżącą Spółkę czynności są niewystarczające dla przyjęcia, że nie miała ona wiedzy, że może uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Reasumując w świetle tych okoliczności oraz wykazanego przez organy kontroli skarbowej wręcz modelowego schematu w oparciu, o który funkcjonowała przedmiotowa karuzela podatkowa zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że skarżąca Spółka wiedziała lub przy należytej staranności powinna była wiedzieć, że transakcje zakupu i sprzedaży przedmiotowych telefonów były przeprowadzone w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mającego na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych wynikających z nadużycia prawa. Skarżąca Spółka świadomie przystąpiła do łańcucha transakcji - nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych wynikających z rzeczywistej działalności handlowej (niewielka marża), lecz w celu uzyskania korzyści wynikającej z przepisów ustawy VAT, w postaci zwrotu podatku, po ujęciu w rozliczeniu podatku kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od S. Sp. z o.o. i wykazaniu w tym rozliczeniu WDT dla firmy J. W ocenie Sądu, poczynione w sprawie przez organy skarbowe ustalenia jednoznacznie wskazują, ze w sprawie mieliśmy do czynienia z typową karuzelą podatkową. Do typowych przesłanek charakteryzujących omawiany proceder należy w realiach niniejszej sprawy zaliczyć także umieszczanie towaru w magazynach podmiotów trzecich, prowadzących obsługę logistyczną, co pozwalało m.in. na tzw. wewnątrzmagazynowe przemieszczanie towarów oraz ułatwiało wystawianie dokumentów magazynowych mających za zadanie uwiarygodniać dokonywanie transakcji sprzedaży pomiędzy większą ilością podmiotów. Co typowe dla procederu karuzelowego w kontrolowanej sprawie dokonywano wysokowartościowych zakupów od małych firm, nie specjalizujących się w branży telefonów komórkowych. Transakcje przeprowadzano w ramach handlu hurtowego, uczestnicy łańcucha dostaw dążyli do jego wydłużenia, nie szukając faktycznych odbiorców, konsumentów dla zakupionego towaru. Poszukując kolejnych pośredników, w ramach omawianego łańcucha transakcji nie dokonywano rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, negocjacji cenowych lub też rozpoznania rynku w celu znalezienia korzystniejszych ofert kupna czy też sprzedaży. Należy zaznaczyć, że cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W sytuacji, gdy celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT. W tych okolicznościach organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur oparto na ustaleniach, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W świetle powyższych rozważań za niezasadne należało uznać także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 191, art. 120, art. 121 § 1 i 122 o.p. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organy wyjaśniły przyjęte rozstrzygnięcie. Nie można zgodzić się ze skarżącą Spółką, że organy na podstawie zgromadzonych dowodów, poczyniły ustalenia nielogiczne, oderwane od realiów obrotu gospodarczego. Wręcz przeciwnie, to stanowisko i postępowanie skarżącej Spółki wskazuje, że podejmując się prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hurtowego handlu telefonami komórkowymi, nienależycie zadbała o własne interesy, stając się ogniwem w karuzeli podatkowej. Poczynione w sprawie ustalenia jednoznacznie wskazują, że rzeczywistym celem przeprowadzonych transakcji, nie były racje gospodarcze (brak ekonomicznego uzasadnienia) lecz nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowych związanych z pozorowanymi transakcjami wewnątrzwspólnotowymi w celu wyłudzenia podatku VAT. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.