III SA/Wa 1430/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak ( sprawozdawca ), sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę Decyzją z [...] kwietnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącej – P. sp. z o.o. w W., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 grudnia 2010 r. do 30 listopada 2011 r. w kwocie 113.718 zł. Na skutek odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("Dyrektor IS") uchylił powyższą decyzję w całości i przekazał sprawę Organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (decyzja z [...] lutego 2014 r.). Decyzją z [...] października 2014 r. Dyrektor UKS określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 grudnia 2010 r. do 30 listopada 2011 r. na kwotę 127.810 zł. Ustalono, że Skarżąca spółka została zawiązana 13 grudnia 2010 r. przez R. S.A. w celu prowadzenia działalności związanej z handlem nieruchomościami i inwestycjami. W dniu 14 kwietnia 2011 r. E. sp. z o. o. (sprzedający), przy udziale R. S.A. i Skarżącej, zawarły z P. sp. z o.o. (kupujący) przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości, na których prowadzona była inwestycja w postaci Galerii [...] w K. ("Galeria"). Umowa przyrzeczona miała być sporządzona nie później niż 30 grudnia 2011 r., ale aneksem z 29 grudnia 2011 r. termin zmieniono na 29 lutego 2012 r. Na dzień sporządzenia umowy przedwstępnej w Galerii wynajęto 68% powierzchni lokali przeznaczonych na ten cel Warunkiem zawarcia umowy przyrzeczonej było wynajęcie co najmniej 90% tej powierzchni, a także osiąganie rocznego przychodu z najmu (wyliczonego na podstawie średniego czynszu podstawowego polegającego zapłacie, z uwzględnieniem danych na 5 kolejnych lat, wynikających pozostających w mocy na dzień zawarcia umowy przyrzeczonej) o wartości 3.298.003 euro w stosunku rocznym. R. S.A. 28 września 2011 r. wszystkie swoje udziały w Skarżącej spółce zbyła na rzecz spółki zależnej E. sp. z o.o. Dnia 30 września 2011 r. E. sp. z o.o. wniosła do Skarżącej spółki aport w postaci swego przedsiębiorstwa, w skład którego wchodziła między innymi Galeria, czyli nieruchomości wraz budynkami towarzyszącymi oraz prawa i roszczenia wynikające z umów najmu, o generalne wykonawstwo i innych. Skarżąca kontynuowała zadanie inwestycyjne polegające na budowie Galerii. W październiku 2011 r., po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, Skarżąca otworzyła Galerię dla klientów, a 20 stycznia 2012 r. otwarto ostatni lokal – kino. Umowę sprzedaży Galerii Skarżąca i K. sp. z o.o. (poprzednio P. sp. z o.o.) zawarły 8 lutego 2012 r. Na dzień sprzedaży wynajętych było 95,3% powierzchni Galerii. Cena netto wyniosła 37.000.000 euro. Niektóre z umów najmu, przejętych przez Skarżącą w ramach aportu, zawierały zobowiązanie wynajmującego do uiszczenia na rzecz najemcy kwoty odpowiadającej wysokości faktycznie poniesionych przez niego nakładów na prace budowlane i instalacyjne, niezbędne do eksploatacji najętych lokali ("dofinansowanie"). Dofinansowanie (łącznie 10.899.480,23 zł) otrzymały K. S.A., L. S.A., P. sp. z o.o., C. sp. z o.o. E. sp. z o.o., B. sp. z o.o., C. sp. z o.o., S. sp. z o. o. oraz C. S.A. Stwierdzono, że pomiędzy Skarżącą oraz spółkami C., E., B., C., S. i C. występują powiązania o charakterze rodzinnym, zarządczym i kapitałowym. W ocenie Dyrektora UKS powiązania te nie miały jednak wpływu na sam fakt udzielenia dofinansowania i jego wysokość. Do kosztów uzyskania przychodów Skarżąca nie zaliczyła wydatków na dofinansowanie w kwocie 2.188.829,42 zł, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez K. S.A. i L. S.A., uznając je za wydatki inwestycyjne. P. sp. z o.o. przeznaczyła dofinansowanie na trwałe prace wykończeniowe lokalu i nakłady na jego adaptację potraktowała jako inwestycję w obcym środku trwałym. Na mocy podpisanych przez Skarżącą aneksów do umów najmu, pozostałych sześciu najemców mogło przeznaczyć dofinansowanie także na inne cele związane z działalnością gospodarczą, przy czym w aneksach nie było zapisów o konieczności rozliczania się najemców ze sposobu wydatkowania otrzymanego dofinansowania. Z wyjaśnień tych najemców wynikało, że dofinansowanie wydali na cele prowadzonej działalności gospodarczej, tj. zakup składników majątkowych, nabycie towarów i usług związanych z bieżącą działalnością, wynagrodzenia pracowników i należności publicznoprawne. Spółki E. i C. wyjaśniły, że poza zawarciem umowy najmu nie były zobowiązane do żadnych innych działań w celu uzyskania dofinansowania. Łącznie z tytułu dofinansowań Skarżąca jednorazowo w kosztach podatkowych ujęła kwotę 8.710.650,81 zł uznając, iż są to koszty pośrednio związane z przychodami. W roku podatkowym trwającym od 1 grudnia 2010 r. do 30 listopada 2011 r. Skarżąca nie uzyskała przychodów na podstawie umów najmu zawartych ze spółkami E., B., C., S. i C. Zdaniem Dyrektora UKS, wydatki poniesione przez Skarżącą tytułem dofinansowania stanowią koszt bezpośredni związany ze sprzedażą Galerii w 2012 r. Skarżąca ponosiła te wydatki celem pozyskania określonego portfela najemców, dzięki czemu mogła osiągnąć odpowiedni wskaźnik najmu powierzchni Galerii i określony poziom przychodów z najmu, generujących cenę sprzedaży. Wskazane przez Skarżącą przyczyny wypłaty dofinansowania (uzyskanie środków na realizację inwestycji, pozyskanie określonego portfela najemców) zmierzały do jednego celu tj. uzyskania odpowiedniej ceny ze sprzedaży Galerii. Istnieje zatem konkretna więź dofinansowania z przychodem uzyskanym z tej sprzedaży, tym bardziej, że Skarżąca w tym celu została powołana. Potwierdzają to postanowienia umowy przedwstępnej sprzedaży. Przed otrzymaniem aportu Skarżąca nie osiągała przychodów z działalności gospodarczej. Zespół składników majątkowych, wniesiony aportem, został sklasyfikowany jako towar handlowy przeznaczony do sprzedaży. Dyrektor UKS wyjaśnił, że pośrednie koszty uzyskania przychodów to wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika. Skoro, jak wskazała Skarżąca, głównym jej celem nie było pozyskanie czynszu od konkretnego najemcy, a zbudowanie dzięki pozyskaniu najemcy określonego portfela najemców, dzięki którym mogła spełnić warunki określone w przedwstępnej umowie sprzedaży Galerii, wydatki na dofinansowanie są wydatkami, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Skarżąca nie była zainteresowana osiąganiem przychodów z działalności Galerii, lecz planowaną wartością rocznego przychodu z najmu, ponieważ wartość ta przekładała się na przychód ze sprzedaży Galerii. Z wyjaśnień Skarżącej wynika, iż pozyskanie najemców z odpowiednich branż było warunkiem budowy Galerii i jeszcze przed rozpoczęciem budowy koszty te zabudżetowano. Wydatki na dofinansowanie ukierunkowane były zatem na konkretny przychód, jaki miała przynieść sprzedaż Galerii i służyły bezpośrednio temu celowi, a bezpośredniość ta wyraża się w istnieniu związku przyczyno-skutkowego z przychodem ze sprzedaży (wydatki poniesiono, aby sprzedać Galerię jako towar po jak najlepszej cenie), a także w istnieniu prostego związku finansowego z przychodem. Dofinansowanie udzielone P. sp. z o.o. nie stanowi kosztu uzyskania przychodów badanego okresu także z tego względu, że spółka ta przeznaczyła otrzymane środki na prace wykończeniowe o charakterze inwestycyjnym, a zatem powinny one powiększyć wartość nieruchomości. W rezultacie Dyrektor UKS uznał, że w roku podatkowym od 1 grudnia 2010 r. do 30 listopada 2011 r. koszty dofinansowania najemców w kwocie 8.710.650,81 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.p.". Skarżąca zaniżyła natomiast koszty podatkowe o kwotę 40.000 zł, ponieważ nie ujęła w nich wydatków z tytułu robót budowlanych wykonanych w lokalu, który był przedmiotem sprzedaży na rzecz P. w K. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła naruszenie: – art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez Organ podatkowy, że sporne wydatki są kosztami bezpośrednimi mającymi związek jedynie z przychodem ze sprzedaży Galerii w sytuacji, gdy wydatki te związane są z szeregiem jej przychodów; – art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez Organ podatkowy, że wydatki na dofinansowanie nie stanowią kosztów Skarżącej w badanym okresie mimo, że są one związane z przychodem i zostały poniesione w kontrolowanym okresie; – art. 16a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 16 ust. 1 lit. c) u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez Organ podatkowy, że wydatki z tytułu dofinansowania wypłaconego P. sp. z o.o. powinny podwyższyć wartość finansową Galerii, chociaż dofinansowanie zostało przeznaczone na inwestycje w środku trwałym stanowiącym własność tej spółki, niespełniającym definicji środka trwałego należącego do Skarżącej (tj. niebędącym jej własnością, nieoddanym do jej użytkowania i niewykorzystywanym przez nią na potrzeby działalności gospodarczej); – art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej ("o.p.") przez dokonywanie w trakcie postępowania zmian kwalifikacji prawnej kosztów z tytułu dofinansowania pomimo istnienia niezmiennego stanu faktycznego, który nie był kwestionowany ani przez Skarżącą, ani przez Organ skarbowy; – art. 210 § 4 o.p. przez sporządzenie uzasadnienia niezgodnie z ustawowym wzorem, w szczególności przez brak wyjaśnienia zmiany kwalifikacji prawnej spornych kosztów oraz przedstawienie dowodów w postaci wypowiedzi Skarżącej w zniekształcony sposób tak, aby potwierdzały stanowisko Organu podatkowego; – art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p. przez nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji całości materiału dowodowego zebranego w sprawie, w szczególności zaś nieuwzględnienie konsekwentnie przedstawianych przez Skarżącą argumentów dotyczących zasadności zakwalifikowania dofinansowania jako kosztów pośrednich. Zdaniem Skarżącej, koszty dofinansowania należy zakwalifikować jako koszty pośrednie uzyskania przychodów i rozpoznać w całości w dacie ich poniesienia, tzn. w okresie od 1 grudnia 2010 r. do 30 listopada 2011 r. Były one bowiem związane z różnymi przychodami, osiągniętymi przez nią w różnych latach podatkowych, co było możliwe dzięki pozyskaniu odpowiedniego portfela najemców. Zgodnie z realizowaną strategią gospodarczą, Skarżąca zdecydowała się na wypłatę dofinansowania w celu pozyskania kluczowych najemców Galerii, tj. kina, klubu fitness, food court oraz znanych marek odzieżowych i tym samym uzyskała przychód z czynszu najmu płaconego przez tych najemców. Ich obecność Galerii miała skłonić inne podmioty do wynajęcia tu powierzchni handlowej i również przynosić przychód z najmu. Dodatkowo, skorzystała z oferty K. sp. z o.o. i sprzedała Galerię uzyskując przychód z tej sprzedaży. Skarżąca podkreśliła, że przez co najmniej 3 miesiące wynajmowała lokale w Galerii, czego Dyrektor UKS nie kwestionuje. W opinii Skarżącej wydatki na dofinansowanie wypłacone P. sp. z o.o. nie powinny podwyższać wartości początkowej Galerii. Nakłady poniesione przez tę spółkę na najmowany lokal są inwestycją w obcym środku trwałym, odrębnym od Galerii. Nakłady te nie stanowią środka trwałego Skarżącej, jako że nie są jej własnością, nie są wykorzystywane przez nią w prowadzonej działalności gospodarczej, ani też oddane przez nią do używania. Wydatki na dofinansowanie należy zaliczyć do kosztów pośrednio związanych z przychodami Skarżącej. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Skarżąca podniosła, iż w protokole kontroli z 24 stycznia 2013 r. kontrolujący uznali, że wydatki na dofinansowanie stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem z tytułu najmu lokali. W odpowiedzi zaś na wniesione przez nią zastrzeżenia oraz w decyzji z [...] kwietnia 2013 r. uznano, iż są to koszty pośrednio związane z jej przychodami, przy czym powinny być rozliczane proporcjonalnie do czasu trwania umów najmu zawartych z poszczególnymi najemcami (beneficjentami dofinansowania). W decyzji z [...] października 2014 r. Dyrektor UKS uznał, iż są to koszty bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży Galerii. W żadnym swoim piśmie nie wskazał, dlaczego zmienił zdanie co do kwalifikacji tych kosztów. Nie można więc uznać, że Dyrektor UKS podejmował działania mające na celu budowanie zaufania do organów podatkowych, a tym bardziej, że wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi się kierował przy wydawaniu swoich decyzji. Organ pierwszej instancji pominął dowody i argumenty Skarżącej, z których wynikało, że dofinansowanie zostało wypłacone w celu pozyskania przychodów z szeregu różnych tytułów. W rezultacie zaś wydał decyzję w oparciu jedynie o część materiału dowodowego. Decyzją z [...] lutego 2015 r. Dyrektor IS decyzję Organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Zaakceptował ustalenia faktyczne poczynione przez Organ pierwszej instancji oraz jego stanowisko, że wydatki w kwocie 8.710.650,81 zł, poniesione przez Skarżącą na dofinansowanie najemców, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., są kasztami uzyskania przychodów, ale nie w badanym okresie. Wydatki te mają bowiem bezpośredni związek z przychodem ze sprzedaży Galerii, dokonanej w następnym roku podatkowym i na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. powinny być rozliczone w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży. Zdaniem Dyrektora IS, nakłady adaptacyjne w lokalach najemców, poniesione przez Skarżącą w związku z zawarciem z nimi umów najmu, pozostają w ścisłym związku z możliwością uzyskania przez nią przychodów. Tym niemniej, działania podejmowane jeszcze przez E. sp. zo.o. w momencie zawierania umów z dofinansowanymi podmiotami, w ostatecznym rozrachunku zmierzały do wynajęcia zakładanej minimalnej powierzchni Galerii, wskazanej w przedwstępnej umowie sprzedaży oraz do zagwarantowania wysokiego przychodu z najmu, co zgodnie z umową tą miało ewidentne znaczenie dla "ceny kupna" (§ 9 umowy). Wprawdzie nie można kwestionować stanowiska Skarżącej, że bez poniesienia nakładów na dofinansowanie prawdopodobnie nie doszłoby do zawarcia umów najmu z innymi kluczowymi najemcami, co spowodowałoby, że Galeria byłaby mniej atrakcyjna dla pozostałych najemców i zawarcie z nimi umów najmu byłoby utrudnione, ale wydatki te należy wiązać bezpośrednio ze sprzedażą Galerii. Skarżąca zakwalifikowała aport jako towar handlowy przeznaczony do sprzedaży (bilans z 29.02.2012 r. sporządzony na 30.11.2011 r., gdzie ujęto go jako aktywa krótkoterminowe w ramach inwestycji krótkoterminowych tj. "nieruchomości przeznaczone na sprzedaż"). Wskazuje to, iż jej celem była sprzedaż nieruchomości, a nie uzyskiwanie przychodów z najmu powierzchni Galerii, tym bardziej, że powstały już przedwstępne zobowiązania związane ze sprzedażą. W momencie rozpoczęcia użytkowania Galerii (otwarcie nastąpiło 21-22 października 2011 r.) Skarżąca nie ujęła jej w ewidencji środków trwałych jako środka trwałego podlegającego amortyzacji, co także świadczy iż jej celem było wyłącznie zbycie wybudowanej i funkcjonującej Galerii. Pierwotnie przedwstępna umowa sprzedaży przewidywała zbycie Galerii przed końcem 2011 r., a więc ewentualny okres generowania przychodu Skarżącej z najmu sprowadziłby się maksymalnie do dwóch miesięcy, a nawet w tym okresie nie wszystkie umowy przynosiły przychody. Okoliczności dofinansowania wybranych najemców nie można odnosić do przychodów z najmu uzyskanych od podmiotów niedofinansowanych, ponieważ większość tych najemców zawarła umowy najmu zanim uczyniła to większość podmiotów dofinansowanych. Dotyczy to zwłaszcza spółek powiązanych, które zawarły umowy w lipcu i sierpniu 2011 r. Poniesienie przez Skarżącą wydatków na dofinansowanie niektórych najemców służyć miało spełnieniu wymagań nabywcy Galerii, tj. uzyskaniu pożądanego portfela najemców. Spółki C., C., E., B. i C. najmowały duże powierzchnie. Wynajęcie co najmniej 90% powierzchni Galerii umożliwiało jej sprzedaż, a przy tym w sposób wymierny wpływało na jej wartość i umożliwiło uzyskanie wysokiego przychodu ze sprzedaży. Skarżąca, jak wyjaśniła, dążyła do uznania Galerii za centrum handlowe IV generacji, co także miało wpłynąć na podwyższenie jej wartości i zwiększyć przychód ze sprzedaży. Dyrektor IS zgodził się z Organem pierwszej instancji, że intencją Skarżącej było zdobycie najemców celem wynajęcia jak największej powierzchni Galerii, a nie możliwość uzyskania i zabezpieczenia w przyszłości (w związku z zawarciem długoterminowych umów najmu) przychodów z tytułu czynszów najmu. Podniósł, że w zakresie sposobu wydatkowania dofinansowania nie zmieniły się postanowienia wcześniej zawartych umów ze spółkami niepowiązanymi P., K. i L. Zmieniono natomiast warunki wykorzystania i rozliczenia się z otrzymanych środków w umowach z pozostałymi najemcami korzystającymi z dofinansowania, przy czym (oprócz C., z którą podpisano aneks 01.01.2011 r.) aneksy sporządzono dopiero 2 lutego 2012 r., kilka dni przed sprzedażą Galerii. Działania Skarżącej i chronologia zdarzeń nie mają logicznego uzasadnienia. Dofinansowani najemcy wystawili faktury dokumentujące sporny wydatek przed końcem października 2011 r. (C.– 30.11.2011 r.), a zatem kiedy musieli już zrealizować zobowiązanie wynikające z pierwotnych umów, które wprost wskazywały przeznaczenie i sposób rozliczenia dofinansowania. Nie można uznać, że dofinansowania i zmiana ich warunków mogły mieć wpływ na decyzję o budowie Galerii, którą na długo przez zawarciem umów podjął inny podmiot – R.. Dyrektor IS stwierdził, że wydatki w łącznej kwocie 8.710.650,81 zł na dofinansowanie najemców, ukierunkowane były na uzyskanie przychodu ze sprzedaży Galerii, jako towaru, po jak najlepszej cenie. Są to zatem koszty bezpośrednio związane ze sprzedażą Galerii i powinny być rozpoznane w dacie sprzedaży (8 lutego 2012 r.), czyli w następnym roku podatkowym. Nie są to natomiast koszty podatkowe badanego okresu. Zdaniem Organu odwoławczego, prawidłowe było również stanowisko Dyrektora UKS w zakresie dofinansowania udzielonego P. sp. z o.o. Jak pozostałe wydatki na dofinansowanie najemców, jest to koszt bezpośrednio związany ze sprzedażą Galerii. W umowie najmu z 21 października 2008 r. spółka ta zobowiązała się wykończyć oraz wyposażyć lokal na własny koszt i ryzyko, a wynajmujący zobowiązał się uiścić na jej rzecz 100.000 zł (plus VAT). Na taki też cel P. sp. z.o.o. przeznaczyła otrzymane środki. Wynajęty tej spółce lokal nie stanowi jej własności. Ponieważ Skarżąca zwróciła P. sp. z o.o. znaczną część nakładów na wykończenie lokalu, spółka ta nie poniosła wydatków na lokal i nie może samodzielnie dysponować elementami trwale z tym lokalem związanymi (§ 13 umowy najmu). Z uwagi na inwestycyjny charakter wydatków oraz fakt, że zostały poniesione przez właściciela lokalu, powinny one zwiększać wartość początkową budynku Galerii, którą Skarżąca zakwalifikowała do towarów handlowych. Nie ma znaczenia sposób zaewidencjonowania wydatków przez najemcę Dyrektor IS za prawidłowe uznał także stanowisko Organu pierwszej instancji w zakresie zaniżenia przez Skarżącą kosztów podatkowych o 40.000 zł. Jako niezasadne ocenił podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych. Postępowanie przeprowadzone przez Dyrektora UKS odpowiadało standardom postępowania dowodowego wynikającym z Ordynacji podatkowej, a jego decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Zmiana stanowiska co do charakteru spornych kosztów nie daje Skarżącej podstaw do stwierdzenia, iż Organ pierwszej instancji nie dążył do obiektywnego rozpatrzenia sprawy i działał wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych. W tabeli zamieszonej na str. 31 decyzji błędnie wskazano kwotę kosztów (7.222.384,75 zł zamiast 7.222.383,94 zł, i w konsekwencji dochodu (672.682,12 zł zamiast 672.683 zł), ale nie miało to wpływu na wynik sprawy, ponieważ kwota podatku została wyliczona prawidłowo. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Sformułowała takie same jak w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i 4d, art. 16a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p., odnosząc te zarzuty do Organu odwoławczego. Podkreśliła pośredni charakter spornych wydatków. Skarżąca zarzuciła również naruszenie: – art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p. przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, w szczególności wadliwe stwierdzenie, że wydatki na dofinansowanie są związane wyłącznie z przychodami ze sprzedaży Galerii, nie są zaś związane z przychodem z najmu lokali znajdujących się w tej Galerii, w tym z przychodem z czynszu z najmu płaconym przez najemców dofinansowanych; – art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji Organu pierwszej instancji, chociaż w trakcie prowadzonego postępowania wielokrotnie zmieniał on kwalifikację prawną kosztów z tytułu dofinansowania, pomimo istnienia niezmiennego stanu faktycznego, który nie był kwestionowany ani przez Skarżącą, ani przez Organy podatkowe; – art. 121 § 1 o.p. przez stwierdzenie, że przytoczone przez Skarżącą liczne wyroki, wydane w analogicznych sprawach przez sądy administracyjne, nie mają wpływu na rozstrzygnięcie tej sprawy; – art. 210 § 4 o.p. przez sporządzenie uzasadnienia niezgodnie z ustawowym wzorcem, w szczególności przez ogólnikowe i lakoniczne wskazanie, iż decyzja Dyrektora UKS była zgodna z prawem bez wyjaśnienia, dlaczego miał on prawo trzykrotnie zmienić zdanie w toku postępowania i dlaczego trzecia dokonana przezeń kwalifikacja jest tą właściwą, a poprzednie są niewłaściwe oraz nieuwzględnienie konsekwentnie przedstawianych przez nią argumentów dotyczących zasadności zakwalifikowania kosztów dofinansowania jako kosztów pośrednich. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca odwołała się do orzecznictwa. Podniosła, iż organy podatkowe wielokrotnie diametralnie zmieniały zdanie co do kwalifikacji spornych kosztów dofinansowania najemców, chociaż stan faktyczny sprawy nie uległ zmianie. Dyrektor IS, z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 210 § 4 o.p., bezkrytycznie przyjął argumentację Organu pierwszej instancji, nie pochylił się nad stanem faktycznym sprawy i powtórzył lansowane przez ten Organ tezy rażąco sprzeczne z tezami wcześniejszymi. Zdaniem Skarżącej, niewyjaśnienie powodów zmiany stanowiska w zakresie kwalifikacji spornych kosztów spowodowane było brakiem możliwości racjonalnego uzasadnienia zajmowanego stanowiska. Utrzymując w mocy decyzję Dyrektora UKS, Organ odwoławczy nie dążył do obiektywnego rozpatrzenia sprawy, ale w sposób stronniczy i arbitralny podtrzymał nałożony na Skarżącą obowiązek zapłaty podatku, co jest działaniem wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych i zasadzie przekonywania. Zignorował ponadto zasadę in dubio pro tributario, stosując którą należało uznać sporne wydatki za koszty pośrednie. Usankcjonowanie ciągłych zmian stanowiska Dyrektora UKS prowadzi do absurdalnych skutków. Gdyby nie doszło do sprzedaży Galerii Skarżąca musiałaby czekać z rozpoznaniem kosztów do momentu, gdy sprzedaż ta kiedyś nastąpi, albo korygować rozliczenia roku podatkowego 2010-2011 oraz rozpoznać koszty dofinansowań. Okazałoby się, że są to koszty związane z przychodem z najmu. Oznacza to, że zdarzenia występujące w kolejnych latach determinowałyby kwalifikację kosztów poniesionych w latach poprzednich i obowiązek korekty, co jest sprzeczne z istotą roku podatkowego. Ponadto Organy podatkowe znowu mogłyby zmienić zdanie. Zdaniem Skarżącej, koszty bezpośrednio związane z przychodem to koszty, w przypadku których możliwe jest wskazanie jednego konkretnego przychodu, którego uzyskanie warunkowane było poniesieniem tego kosztu, a przy tym brak jest związku tego kosztu z pozostałymi przychodami, tj. z ogółem przychodów przedsiębiorcy. Natomiast koszty pośrednie to wydatki, które dotyczą całokształtu działalności podatnika, a tym samym nie da się ich przypisać do konkretnego przychodu (np. koszty ogólne zarządu, koszty ubezpieczenia), a także wydatki dotyczące przychodów uzyskiwanych z więcej niż jednego tytułu (np. przychodu z najmu i jednocześnie przychodu ze sprzedaży) i nie istnieje możliwość proporcjonalnego ich przypisania do poszczególnej kategorii przychodów, ponieważ są nierozerwalnie związane zarówno z jedną, jak i z drugą kategorią przychodu. Skarżąca uważa, iż brak możliwości uznania dofinansowań za koszt bezpośredni wynika z faktu, że wydatki te skutkowały uzyskaniem przychodów z szeregu różnych tytułów, tj. (a) przychodów z czynszu najmu od najemców, którym wypłacono dofinansowanie, ponieważ stanowiło to dla nich zachętę do zawarcia umów najmu powierzchni handlowej na terenie Galerii; (b) przychodów z czynszu najmu od pozostałych najemców, jako że obecność w Galerii kina, klubu fitness oraz gastronomii (najemcy dofinansowani) była zachętą do najmu powierzchni użytkowej przez innych najemców; (c) przychodu ze sprzedaży Galerii. Za kłamstwo Skarżąca uznała twierdzenie Dyrektora IS, że nie uzyskała przychodów z umów najmu zawartych z podmiotami dofinansowanymi. W okresie od 1 grudnia 2010 r. do 30 listopada 2011 r. uzyskała bowiem przechody z czynszu zapłaconego przez spółki C. (29 677,10 zł), S. (5 760,16 zł) i P. (23 679,91 zł). Uzasadniając stanowisko, że sporne wydatki mają związek z przychodem z tytułu najmu na rzecz podmiotów niedofinansowanych Skarżąca wyjaśniła, że nawet przed zawarciem umów z podmiotami dofinansowanym, umowy z podmiotami niedofinansowanymi zawierały klauzule, zgodnie z którymi podmioty te uzależniały swoją działalność w Galerii od tego, czy będzie tam prowadził działalność podmiot dofinasowany przez Skarżącą. Dofinasowanie kina (C. S.A.) miało bezpośredni wpływ na przychód z czynszu najmu płaconego przez L. S.A, L.S.A. i M. sp. z o.o. Od momentu oddania do użytkowania do momentu sprzedaży Galeria nie stała pusta. Skarżąca prowadziła w niej działalność polegającą na wynajmie lokali użytkowych. Bez znaczenia jest fakt, że uzyskanie tego przychodu mogło dotyczyć maksymalnie 3 miesięcy w badanym okresie podatkowym. Skarżąca osiągnęła przychody z najmu na poziomie 700.000 zł. Ponieważ podpisano przedwstępną umowę sprzedaży Galerii, Skarżąca dążyła do spełnienia warunków zawartych w tej umowie. Wymagało to m.in. pozyskania odpowiedniego portfela najemców powierzchni handlowej Galerii, co osiągnięto w wyniku wypłaty dofinansowania kluczowym najemcom. Skarżąca nie mogła być jednak pewna, że dojdzie do sprzedaży Galerii. Jako przykład wskazała sytuację, jaka wystąpiła w innej spółce z Grupy R., gdzie po zawarciu umowy przedwstępnej sprzedaży Galerii L. nabywca wycofał się ze sprzedaży. Gdyby nie doszło do sprzedaży, Skarżąca zamierzała kontynuować działalność polegającą na wynajmie powierzchni handlowych w Galerii. Przychód ze sprzedaży Galerii nie był więc jedynym przychodem uzyskanym przez nią w związku z dofinansowaniem najemców. Zdaniem Skarżącej, cel poniesienia wydatku jest bez znaczenia dla uznania kosztu za koszt pośredni. Stanowisko Dyrektora IS, iż koszty dofinansowania są nierozerwalnie powiązane z przychodem ze sprzedaży Galerii jest absurdalne, ponieważ wynika z niego, że Skarżąca, jako podmiot gospodarczy z definicji dążący do maksymalizacji przychodów, wyłączyła możliwość uzyskania przychodu z najmu i ponieważ wybudowała galerię handlową w celu jej późniejszej sprzedaży, czekała na kupca nie pobierając żadnych opłat i nie chcąc uzyskać przychodu z najmu. Skarżąca podkreśliła, że tak jak Grupa R., do której należy, zajmuje się m.in. sprzedażą nieruchomości (galerii handlowych) oraz najmem lokali użytkowych znajdujących się w galeriach handlowych. Celem Skarżącej i Grupy jest więc uzyskiwanie co najmniej dwóch rodzajów przychodów. W opinii Skarżącej koszty dofinansowania wypłaconego P. sp. z o.o. nie powinny podwyższać wartości początkowej Galerii. Nakłady znajdują się we władaniu tej spółki, która uznała je za własny środek trwały. "Własność" określonych nakładów w rozumieniu art. 16a u.p.d.o.p. oznacza własność w ujęciu podatkowym, rozumianą jako prawo do rozporządzania tymi nakładami. Prawo podatkowe przewiduje odrębne kategorie własności, które nie występują w innych gałęziach prawa, np. inwestycja P. sp. z o.o. w obcym środku trwałym czyli Galerii (art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.). Te same nakłady mogą stanowić środek trwały tylko jednego podmiotu i wbrew twierdzeniu Dyrektora IS – kwalifikacja nakładów przez jeden podmiot ma znaczenie dla jego kwalifikacji przez drugi podmiot. Dofinansowanie udzielone P. sp. z o.o. nie było wydatkiem na ulepszenie środka trwałego Skarżącej, ponieważ wydatki te nie spełniają definicji ulepszenia środka trwałego z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. Nakłady poczynione na lokal z dofinansowania nie są bowiem własnością (w ujęciu podatkowym) Skarżącej i staną się nią ewentualnie dopiero w momencie wygaśnięcia lub rozwiązania umowy najmu. Nakłady te nie zostały oddane do użytkowania przez Skarżącą, a przez P. sp. z o.o. Nie są też wykorzystywane przez Skarżącą w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej – wykorzystuje je P. sp. z o.o. Zdaniem Skarżącej, nakłady te stanowią zatem środek trwały tej spółki jako inwestycja w obcym środku trwałym. Dofinansowanie wypłacone P. sp. z o.o. powinno być zaliczone do kosztów pośrednio związanych z przychodami Skarżącej. Skarżąca podniosła, że ignorując wskazane przez nią w odwołaniu wyroki wydane w analogicznych sprawach i nie odnosząc się do wyrażonych w nich poglądów w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Dyrektor IS naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Stwierdził, że istota decyzji nie polega na polemice z tezami powołanych przez Skarżącą wyroków sądów administracyjnych. O tym zaś, czy dany koszt ma charakter bezpośredni, czy też pośredni decyduje analiza indywidualnej sytuacji podatnika, ponieważ nie ma jednej reguły kwalifikacji kosztów w różnych stanach faktycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. Zasadniczy spór stron dotyczył charakteru wydatków poniesionych przez Skarżącą w roku podatkowym trwającym od 1 grudnia 2010 r. do 30 listopada 2011 r. tytułem dofinansowania niektórych najemców lokali użytkowych w Galerii, sprzedanej w roku 2012. Rozstrzygnięcie tego sporu determinuje moment, w którym Skarżąca mogła zaliczyć wydatki do kosztów uzyskania przychodów. II. Stanowisko Organów podatkowych poddane ocenie Sądu oparte zostało na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, uwzględniającym zgromadzony materiał dowodowy, co niezasadnym czyni zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. III. Przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Bezspornym jest, że wydatki poniesione przez Skarżącą tytułem dofinansowania najemców spełniają przesłanki określone powyższym przepisem i z tego względu Skarżąca ma prawo uwzględnić je w kosztach uzyskania przychodu. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wprowadził podział na koszty uzyskania przychodu pośrednio i bezpośrednio związane z przychodami, przypisując im różne momenty, w jakich podlegają potrąceniu z przychodu. Jak bowiem stanowi art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.). Ustawodawca nie zdefiniował pojęć "koszty pośrednie" oraz "koszty bezpośrednie". Generalnie rzecz ujmując, koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle, czyli właśnie bezpośrednio, związane z konkretnym przychodem osiągniętym lub założonym przez podatnika. Do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, aczkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie przychodów. Klasycznym przychodem kosztów pośrednich są koszty funkcjonowania podatnika jako przedsiębiorstwa, np. czynsz najmu pomieszczeń, w których mieści się siedziba podatnika. Zdaniem Sądu, zagadnienie klasyfikacji danego wydatku do kosztów pośrednich i bezpośrednich powinno być rozpatrywane w kontekście specyfiki każdej konkretnej sprawy. Bez wątpienia zaś przy zróżnicowaniu obu kategorii kosztów przydatna jest ocena związku funkcjonalnego pomiędzy kosztem a przychodem, wskazująca na niezbędność poniesienia określonego kosztu dla uzyskania określonego przychodu. Związek o charakterze funkcjonalnym, rozumiany jako ocena przeznaczenia wydatku, świadczy bowiem o celu, w jakim został poniesiony. Skarżąca twierdzi, że cel poniesienia wydatku jest bez znaczenia dla uznania kosztu za koszt pośredni. Innymi słowy, cel poniesienia wydatku jest istotny z punktu jego klasyfikacji jako kosztu podatkowego, ale już nie jako kosztu pośredniego lub bezpośredniego. Sąd poglądu tego nie podziela. Bez wątpienia rację ma Skarżąca w tym zakresie, że cel poniesienia kosztu, rozumiany jako jego nakierowanie na uzyskanie przychodu, albo zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, warunkuje uznanie tego kosztu za koszt uzyskania przychodów, co wynika wprost z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym niemniej cel poniesienia określonego kosztu ma także znaczenie przy określaniu jego charakteru jako kosztu pośredniego lub bezpośredniego. Wskazuje bowiem, czy celem poniesienia kosztu jest chęć zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, czy też wprost zamiar uzyskania przychodu z określonego tytułu. Przyjmuje się zaś, że to właśnie wydatki na zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów zaliczane są do wydatków o charakterze pośrednim (por. A. Gomułowicz, w: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, praca zbiorowa, Wyd. Unimex 2010, s.511). Skonkretyzowany cel, w jakim podatnik ponosi dany wydatek, stanowi zatem wskazówkę co do związku tego wydatku z konkretnym przychodem lub wskazuje na brak takiego związku. Tytułem przykładu, jeżeli podatnik najmuje od innego podmiotu lokal przeznaczony na swoją siedzibę – czynsz najmu będzie dla niego wydatkiem zapewniającym funkcjonowanie jego przedsiębiorstwa, a tym samym kosztem podatkowym o charakterze pośrednim. Jeżeli jednak podatnik twierdzi, że najął tenże lokal, aby korzystnie podnająć go innemu podmiotowi – płacony czynsz najmu będzie miał bezpośredni związek z przychodem, jaki przynosi podnajem. Podkreślić przy tym należy raz jeszcze, że klasyfikacja kosztów uzyskania przychodów wymaga uwzględnienie specyfiki sytuacji faktycznej, w której dany koszt został poniesiony. Tak właśnie, uwzględniając specyfikę zaistniałego stanu faktycznego, postąpiły Organy podatkowe w rozpoznanej sprawie. Prawidłowo uznały wydatki poniesione przez Skarżącą na dofinansowanie najemców za koszty uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim z uwagi na ich ścisłe powiązanie z przychodami ze sprzedaży Galerii. Wniosek taki znajduje potwierdzenie zarówno w chronologii zdarzeń, które w rezultacie skutkowały sprzedażą Galerii oraz w działaniach Skarżącej, jak też w postanowieniach umów najmu dotyczących przedmiotowego dofinansowania. Zanim jeszcze Skarżąca poprzez aport wniesiony przez jej jedynego udziałowca (E. sp. z o.o.) stała się właścicielem nieruchomości, na której wznoszona była Galeria oraz kontynuatorem tejże inwestycji, wiadomym jej było, że zrealizowana inwestycja (funkcjonujące centrum handlowe) przeznaczona jest do sprzedaży. Skarżąca bowiem, obok wówczas przyszłego jej udziałowca, E. sp. z o.o., występującego jako sprzedający, uczestniczyła w podpisaniu przedwstępnej umowy sprzedaży Galerii, co nastąpiło 14 kwietnia 2011 r. W § 14 ust. 4 tej umowy postanowiono, że "Sprzedający może dokonać w ramach przeniesienia przedsiębiorstwa – przeniesienia Nieruchomości wraz z prawami wynikającymi z niniejszej Umowy na rzecz P. W takim przypadku P. będzie zobowiązany i uprawniony, do wykonania niniejszej Umowy, na warunkach określonych w niniejszej Umowie, w ten sam sposób jak Sprzedający, a J.M. w imieniu P. takie uprawnienia i zobowiązania przyjmuje.". Zgodnie z § 4 ust. 2 lit. a) umowy przedwstępnej, warunkiem zawarcia umowy przyrzeczonej było wynajęcie co najmniej 90% powierzchni Galerii przeznaczonej do wynajęcia. Był to przy tym warunek zawieszający zastrzeżony wyłącznie na korzyść kupującego. Ponadto, w § 9 ust. 1 tej umowy, określając cenę kupna (składającą się z trzech elementów) powiązano ją z osiąganiem przychodu operacyjnego netto, obliczonego z uwzględnieniem rocznego przychodu z najmu wyliczonego na podstawie średniego czynszu podstawowego polegającego zapłacie, biorąc pod uwagę dane na 5 kolejnych lat, wynikających z zawartych i pozostających w mocy na dzień zawarcia umowy przyrzeczonej ("NOI"), o wartości 3.298.003 euro w stosunku rocznym (§ 3 ust. 2 lit. kk) umowy przedwstępnej. W § 5 umowy przedwstępnej sprzedaży Galerii zamieszczono postanowienia dotyczące warunków, na jakich miały być zawierane umowy najmu lokali oraz zobowiązanie sprzedającego, że "nie zawrze nowej umowy najmu ani nie rozwiąże ani nie podpisze aneksu do żadnej Umowy Najmu bez zgody Kupującego (...)". Skoro zatem Skarżąca przyjęła na siebie zobowiązanie do sprzedaży Galerii z uwzględnieniem powyższych warunków, uzasadniony jest wniosek, że jej celem było uzyskanie przychodu właśnie ze sprzedaży Galerii, a podejmowane przez nią działania zmierzały do osiągnięcia tego celu. Dyrektor IS zasadnie podniósł, że ukierunkowanie działań Skarżącej na uzyskanie przychodu z tytułu sprzedaży Galerii znajduje potwierdzenie w okoliczności, iż konsekwentnie zespół składników majątkowych stanowiących aport w postaci przedsiębiorstwa E. sp. z o.o., zawierającego także prawa i zobowiązania składające się na inwestycję w postaci Galerii, Skarżąca zakwalifikowała jako "towar handlowy", a dokładnie – w bilansie sporządzonym na 30 listopada 2011 r. wykazała jako aktywa krótkoterminowe w ramach inwestycji krótkoterminowych, tj. "nieruchomości przeznaczone na sprzedaż". Umowy najmu uprawniające najemców do otrzymania dofinansowania, uwzględnionego przez Skarżącą w kosztach uzyskania przychodu, zawarte zostały po podpisaniu umowy przedwstępnej, tj. 29 czerwca, 15 lipca i 2 sierpnia 2011 r., przy czym w przypadku zawartej 29 czerwca 2011 r. umowy najmu z C. S.A. aneks wprowadzający dofinansowanie sporządzono 1 września 2011 r. Natomiast przewidujący dofinansowane aneks do umowy najmu z 21 października 2008 r., zawartej z P. sp. z o.o., podpisany został 30 marca 2011 r. Zdarzenia te miały więc miejsce zanim Skarżąca otrzymała aport, w skład którego wchodziła budowana Galeria. Zgodnie z postanowieniami umów najmu zawartych w 2011 r. oraz aneksu do umowy z C. S.A., dofinansowanie wiązało się z obowiązkiem wykonania przez najemców prac umożliwiających wykorzystanie lokalu na potrzeby działalności oznaczonej w danej umowie najmu. Stosowny zapis zawierał zobowiązanie wynajmującego do uiszczenia na rzecz najemcy kwoty odpowiadającej wysokości poniesionych przez niego wydatków w związku z wykonaniem tych prac, przy czym w każdej umowie podano konkretną kwotę dofinansowania. Dofinansowanie miało być wypłacone na podstawie faktur wystawionych przez najemców do 15 października 2015 r. (30 listopada 2011 r. w przypadku C. S.A.). Stosownie do tego najemcy wystawili faktury. Następnie, 2 lutego 2012 r. (1 października 2011 r. w przypadku C. S.A.), do umów najmu sporządzone zostały aneksy, zmieniające postanowienia o dofinansowaniu w ten sposób, że najemca mógł przeznaczyć dofinansowanie nie tylko na prace oraz nabycie składników majątkowych niezbędnych do prowadzenia działalności oznaczonej w danej umowie najmu, ale też na "inne cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (aneksu tego rodzaju nie sporządzono do umowy z P. sp. z. o.o.). Postanowiono, że aneksy te obowiązują od dnia zawarcia umowy najmu. Umowa sprzedaży Galerii została zawarta 8 lutego 2012 r. Z informacji przekazanych przez najemców wynika, że otrzymanie kwoty dofinansowania nie wymagało działań ekwiwalentnych (C. S.A., S. sp. z o.o., C. sp. z o.o.) lub też, że poza zawarciem umowy najmu nie byli zobowiązani do podejmowania żadnych innych działań w celu uzyskania dofinansowania (E. sp. z o.o., C. sp. z o.o., B. sp. z o.o.). Zdaniem Sądu, powyższe działania, w szczególności zaś zmiana przeznaczenia dofinansowania polegająca na rozszerzeniu jego zakresu o wydatki niezwiązane z zawartymi umowami najmu, wskazują, że dofinansowanie – chociaż skierowane do najemców – przyczynić się miało do zrealizowania warunków przedwstępnej umowy sprzedaży Galerii, co wymagało właśnie pozyskania najemców określonej powierzchni Galerii. Oczywiście, dążenie do wynajęcia lokali w Galerii byłoby aktualne bez względu na to, czy zostanie ona sprzedana – dążyłby do tego każdy właściciel Galerii, która z założenia powinna przynosić przychody właśnie z najmu znajdującej się w niej powierzchni (lokali). Jednakże, jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, założonym zamiarem Skarżącej była sprzedaż wybudowanej i już funkcjonującej Galerii, a w rezultacie uzyskanie przychodu z tego tytułu. Wymagało to, co zrozumiałe, zawarcia umów najmu, udostępnienia najemcom lokali, uzyskania stosowanych pozwoleń na użytkowanie budynków Galerii oraz jej otwarcia dla klientów. Zarówno bowiem w przedwstępnej umowie sprzedaży Galerii (§ 7 ust. 1), jak i w aneksie do tej umowy sporządzonym 29 grudnia 2011 r., zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży miało nastąpić w terminie liczonym "od dnia otwarcia Centrum Handlowego". Jakkolwiek otwarcie Galerii miało miejsce w dniach 21-22 października 2011 r. (kino rozpoczęło działalność w styczniu 2012 r.), a zatem była ona użytkowana, Skarżąca nie ujęła jej w ewidencji środków trwałych, tym samym nie mogąc dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Potwierdza to, że celem Skarżącej było uzyskanie przychodu ze sprzedaży Galerii i to z tym przychodem bezpośrednio należy łączyć poniesione przez nią wydatki na dofinansowanie najemców. W tej sytuacji działania Skarżącej zmierzające do stworzenia określonego "portfela najemców", a zatem polegające na uatrakcyjnieniu oferty skierowanej do najemców poprzez ich dofinasowanie i realizację ich oczekiwań co do innych najemców, którzy z uwagi na przedmiot swojej działalności będą przyciągać klientów, należy postrzegać jako dążenie do zrealizowania warunków przedwstępnej umowy sprzedaży Galerii oraz maksymalizacji przychodu z tego tytułu. Zarówno bowiem zrealizowanie warunków przedwstępnej umowy sprzedaży Galerii, jak i maksymalizacja przychodu z tej sprzedaży, wymagały zawarcia umów najmu i wykazania, że przyniosą one przychód na określonym poziomie. Podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że zanim doszło do sprzedaży Galerii uzyskiwała ona przychód z tytułu najmu powierzchni w Galerii, także od niektórych najemców dofinansowanych przez nią, nie ma znaczenia w sytuacji, gdy przedmiotowym wydatkom można przypisać bezpośredni związek z przychodem ze sprzedaży Galerii. Zaznaczyć należy, że wbrew zarzutom Skarżącej, Dyrektor IS nie twierdził, iż nie uzyskiwała ona przychodów z najmu. W swojej decyzji (s. 8) wskazał, że w badanym okresie Skarżąca nie uzyskała przychodów z najmu od spółek E., C., B. i C., ponieważ obciążenie pierwszymi opłatami z tytułu najmu nastąpiło w grudniu 2011 r. (w przypadku C. sp. z o.o. – od stycznia 2012 r.), czyli po zakończeniu badanego roku podatkowego, który upłynął 30 listopada 2011 r. Jeszcze raz należy zatem podkreślić, że działania Skarżącej jasno pokazują, że jej celem była sprzedaż Galerii, a nie prowadzenie tejże Galerii jako źródła przychodów z najmu. Podjąwszy decyzję o sprzedaży Galerii, odzwierciedloną już w umowie przedwstępnej sprzedaży, a następnie ponosząc wydatki w celu zrealizowania warunków, od których uzależnione było zawarcie umowy sprzedaży oraz wysokość ceny, Skarżąca nie miała podstaw, aby wydatki te traktować jako wydatki o charakterze pośrednim. Skarżąca podnosi, że nawet przed zawarciem umów z podmiotami dofinansowanymi, w umowach z podmiotami niedofinansowanymi zawierała klauzule, zgodnie z którymi podmioty te uzależniały swoją działalność od tego, czy w Galerii będzie znajdował się hipermarket i multipleks kinowy (a także np. popularne marki odzieżowe). Dofinansowanie objęło zaś C. (multipleks kinowy). Jednakże nie zmienia to faktu, że Skarżąca stała się właścicielem inwestycji, którą zamierzała zakończyć i sprzedać jako funkcjonujące centrum handlowe, co byłoby niemożliwe bez pozyskania najemców. Z tego też względu dbała o zapewnienie atrakcyjności Galerii dla najemców, którzy ze swej strony chcieli prowadzić działalność w miejscu, w którym będą znajdowały się podmioty posiadające ofertę przyciągającą klientów. Bez znaczenia są rozważania Skarżącej co do sposobu postępowania w przypadku, gdyby do sprzedaży Galerii nie doszło, skoro Galeria została sprzedana. Organy podatkowe obowiązane były ocenić sporne koszty z uwzględnieniem okoliczności, jakie faktycznie wystąpiły, a nie ulega wątpliwości, że w roku podatkowym trwającym od 1 grudnia 2010 r. do 30 listopada 2011 r. aktualne było zobowiązanie Skarżącej do sprzedaży otwartej dla klientów, a zatem funkcjonującej już Galerii. Nie ulega też wątpliwości, że otwarcie Galerii nastąpiło w październiku 2011 r. Na ocenę wydatków poniesionych przez Skarżącą tytułem dofinansowania najemców nie może mieć wpływu okoliczność, iż jest ona członkiem Grupy R., która zarówno buduje galerie handlowe, jak i posiada je w celu najmu lokali użytkowych. Skarżąca budowała Galerię z zamiarem jej sprzedaży i zamiar ten zrealizowała. Aneksem do przedwstępnej umowy sprzedaży Galerii, sporządzonym 29 grudnia 2011 r., przesunięto termin zawarcia umowy przyrzeczonej, a zatem zamiar sprzedaży Galerii wciąż był aktualny na początku następnego roku podatkowego. Każde przedsięwzięcie gospodarcze wiąże się z ryzykiem, a różnego rodzaju zdarzenia mogą koniecznym bądź zwyczajnie racjonalnym czynić zmianę przyjętych założeń, co w konsekwencji może przełożyć się na rozliczenia podatkowe podatnika. Dlatego też przepisy podatkowe przewidują możliwość uwzględnienia tego rodzaju zmian poprzez stosowne korekty rozliczeń. Z przedstawionych wyżej względów Sąd za prawidłowe uznał stanowisko Organów podatkowych, iż koszty dofinansowania najemców, jako koszty bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym przez Skarżącą ze sprzedaży Galerii, powinny być potrącone zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., czyli w roku podatkowym, w którym uzyskała ona ten przychód. W konsekwencji zaś jako niezasadne Sąd ocenił zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i 4d u.p.d.o.p. Na poparcie swego stanowiska Skarżąca wskazała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 739/12 (dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym wyrażony został pogląd, że w przypadku, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można po powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem. Sąd pogląd ten podziela. Jednakże został on wyrażony na tle odmiennego stanu faktycznego, w którym ocenie podlegały koszty gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej obejmującej okres rękojmi (czasem kilka lat) uzyskanej dla konkretnej umowy budowlanej i dostarczonej inwestorowi w celu realizacji przyjętych postanowień umownych. W stanie faktycznym rozpoznanej sprawy możliwe było przypisanie kosztów dofinansowania do przychodu ze sprzedaży Galerii. Odmienny był stan faktyczny w sprawie, w której wydano wskazaną przez Skarżącą interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] listopada 2013 r. nr [...]. Chodziło tu o jednorazową kwotę, stanowiącą zachętę (wynagrodzenie) dla najemcy do określonego zachowania się, które polega na zaakceptowaniu warunków umowy najmu w kształcie zaproponowanym przez wynajmującego i zawarciu umowy najmu ze spółką wynajmującą. Organ interpretacyjny zaakceptował stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym są to koszty pośrednie, a ponieważ dotyczą one okresu trwania umowy najmu tj. okresu przekraczającego rok podatkowy a zarazem nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, na podstawie art. 15 ust 4d u.p.d.o.p. stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą tj. okresu umowy najmu. Wbrew temu co twierdzi Skarżąca, w interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2012 r. nr [...] Minister Finansów za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym wypłacana danemu najemcy jednorazowa kwota stanowiąca zachętę do zawarcia negocjowanej długoterminowej umowy najmu stanowi koszt uzyskania przychodu spółki (wynajmującego), który ma związek z przychodami z tytułu najmu i który zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów spółki proporcjonalnie do czasu trwania umowy najmu, z którą związana jest płatność danej kwoty zachęty. Wnioskodawca nie twierdził, iż są to koszty pośrednie. IV. Skarżąca akcentowała okoliczność, że w toku prowadzonego postępowania Dyrektor UKS zmieniał swoje stanowisko co do kwalifikacji spornych kosztów, chociaż stan faktyczny nie uległ zmianie i nie był kwestionowany ani przez nią, ani przez Organy podatkowe. Upatrywała w tym naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) oraz zasady przekonywania (art. 124 o.p.), ponieważ ani Organ pierwszej instancji, a też Organ odwoławczy nie wyjaśniły przyczyn zmiany stanowiska. Zarzut ten nie mógł być skuteczny w sytuacji, gdy ostatecznie zajęte stanowisko Sąd uznał za prawidłowe. Zdaniem Sądu, nie ma powodu, aby organ prowadzący postępowanie trwał przy raz zajętym stanowisku, jeżeli w efekcie, czy to gromadzonego sukcesywnie materiału dowodowego, czy też z innych względów, np. argumentów strony lub ponownej analizy stanu faktycznego i przepisów prawa, dochodzi do przekonania, że jest to stanowisko błędne. Rzeczą organu podatkowego jest uzasadnienie rozstrzygnięcia, a zatem stanowiska, którego rozstrzygnięcie to jest rezultatem. Przyczyną, dla której organ podatkowy zmienia stanowisko jest to, że dotychczas zajmowane okazało się wadliwe – przynajmniej w jego ocenie. Pierwsza wydana w sprawie decyzja Dyrektora UKS została uchylona, a sprawa przekazana temu Organowi do ponownego rozpatrzenia, co oznacza, że materiał dowodowy, stanowiący podstawę ustaleń faktycznych nie był kompletny i wymagał istotnego uzupełnienia. Dopiero zatem uzupełnienie materiału dowodowego stworzyło podstawę do ustalenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Okoliczność, że uzupełniony materiał dowodowy nie miał wpływu na niektóre okoliczności faktyczne, konstatacji tej nie zmienia. Sąd zauważa, że żadne z poprzednich stanowisk zajętych przez Dyrektora UKS nie stwarzało Skarżącej możliwości jednorazowego ujęcia spornych wydatków w kosztach uzyskania przychodów. Nie stanowi naruszenia prawa sam w sobie brak odniesienia się przez organ podatkowy do tez wyroków, które zapadły w innych sprawach, jeżeli stanowisko zajęte w decyzji zostało uzasadnione w sposób pozwalający poznać motywy tegoż stanowiska. Tak też stało się w rozpoznanej sprawie. V. Zdaniem Sądu, prawidłowe jest również stanowisko Organów podatkowych, zgodnie z którym jednorazowe zaliczenie do kosztów podatkowych kwoty dofinansowania udzielonego P. sp. z o.o. nie jest możliwe także z tego względu, iż były to wydatki o charakterze inwestycyjnym dotyczące środka trwałego, jakim jest budynek Galerii, a w związku z tym zwiększają one wartość początkową tego środka trwałego. Skarżąca argumentuje, że nakłady poniesione przez P. sp. z o.o. nie są jej środkiem trwałym – stanowią one środek trwały P. sp. z o.o w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. inwestycję w obcym środku trwałym. Zgodnie z tym przepisem amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych", zwane także środkami trwałymi. "Inwestycje w obcych środkach trwałych" są więc traktowane jako środek trwały, ale ma on szczególny charakter. Powstaje bowiem na skutek poniesienia nakładów inwestycyjnych w środku trwałym należącym do innego podmiotu. Tym niemniej podatnik "inwestujący" ma prawo amortyzować poniesione nakłady. W rozpoznanej sprawie stan faktyczny przedstawiał się w ten sposób, że § 7 ust. 2 umowy najmu z 21 października 2008 r. zawartej przez P. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. postanowiono, że najemca wykończy i wyposaży najmowany lokal na własny koszt i ryzyko (pkt 2). Prace dotyczące wykonania w lokalu prac budowlanych oraz instalacji niezbędnych dla rozpoczęcia jego eksploatacji, najemca zobowiązał się przeprowadzić zgodnie z dokumentacją zatwierdzoną przez wynajmującego i w oparciu o procedury opisane w Specyfikacji Technicznej (pkt 3). Ponadto, przy wykonaniu prac związanych z elementami konstrukcyjnymi Galerii, instalacji elektrycznej, przeciwpożarowej, wentylacyjnej etc. najemca zobowiązany był korzystać z wykonawców zaakceptowanych przez wynajmującego, dających rękojmię należytego wykonania tych prac (pkt 11). Aneks nr 1 do umowy najmu, sporządzony 30 marca 2011 r. pomiędzy P. sp. z o.o. i Skarżącą, zmienił treść § 7 ust. 2 umowy. Pozostało zobowiązanie najemcy do wykończenia i wyposażenia lokalu na własny koszt i ryzyko. Jednakże, w związku ze stanem, w jakim lokal będzie znajdował się w chwili wydania, wynajmujący obowiązał się uiścić na rzecz Najemcy 100.000 zł (plus VAT) w terminie 14 dni od dnia otwarcia lokalu dla klientów. Z informacji P. sp. z o.o. wynika, że otrzymane środki przeznaczyła na "wykonanie trwałych prac wykończeniowych w lokalu". Były to roboty budowlane (wykończenie lokalu, posadzka), prace elektryczne wraz z oświetleniem, klimatyzacja witryna wraz z drzwiami oraz inne systemy. Łączna kwota wydatków to 130.000 zł. Na podstawie faktury z 25 października 2011 r. P. sp. z o.o. obciążyła Skarżącą kwotą 123.000 zł (w tym VAT 23.000 zł). Jak wyjaśniła, nakłady poniesione na adaptację pomieszczeń zakwalifikowała jako inwestycje w obcym środku trwałym. Zdaniem Sądu, uprawniony jest wniosek Dyrektora IS, że w świetle postanowień aneksowanej umowy najmu, wypłacona przez Skarżącą kwota dofinansowania stanowiła w istocie częściowy zwrot poniesionych przez P. sp. z o.o. wydatków o charakterze inwestycyjnym poniesionych na prace umożliwiające korzystanie z lokalu, a także przystosowujące go na potrzeby działalności najemcy. W zmienionym brzmieniu § 7 ust. 2 umowy najmu wyraźnie wskazano, że udzielenie dofinansowania wiąże się ze stanem lokalu w chwili wydania, a zatem "w stanie surowym, z możliwością podłączenia do sieci zasilających w media (...)". Oczywistym jest, że lokal w takim stanie nie nadaje się do wykorzystania na działalność gospodarczą, czy to handlową, czy inną. W rezultacie jednak koszt, jaki zgodnie z umową najmu miała ponieść P. sp. z o.o. jako nakład na środek trwały stanowiący własność Skarżącej (aczkolwiek nie wpisany do ewidencji środków trwałych), został poniesiony przez Skarżącą w kwocie równej wypłaconemu dofinansowaniu. Rację ma więc Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że kwalifikacja tych wydatków przez P. sp. z o.o., której prawidłowość nie podlega badaniu w rozpoznanej sprawie, nie może decydować o sposobie, w jaki Skarżąca powinna uwzględnić w kosztach podatkowych swojej działalności kwotę wypłaconego tej spółce dofinansowania. Zaznaczyć należy, iż powyższe stanowisko Organów podatkowych, oparte na inwestycyjnym charakterze wydatków ujętych przez P. sp. z o.o. w fakturze wystawionej tytułem dofinansowania, dodatkowo wspierało stanowisko o niemożności jednorazowego zaliczenia dofinansowania udzielonego tej spółce do kosztów podatkowych. Odnosząc się do twierdzenia Skarżącej, iż wydatki te nie spełniają definicji ulepszenia środka trwałego (art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p.), wskazać należy, że analogiczne wydatki poniesione przez K. sp. z o.o. oraz L. S.A, Skarżąca wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów właśnie z uwagi na ich inwestycyjny charakter. VI. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa skutkującego koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).