I SA/Bd 751/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agnieszka Liberda - Koczorowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi G. T. S.A. w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę I SA/Bd 751/18 UZASADNIENIE W dniu [...] kwietnia 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca zarejestrowany na terytorium Polski lub jego zagraniczne Oddziały/Zakłady Podatkowe zobowiązane są (jako płatnik) do potrącenia i odprowadzenia do Urzędu Skarbowego podatku dochodowego od transakcji wymienionych w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawieranych i rozliczanych (płaconych) przez Oddziały/Zakłady Podatkowe Spółki zarejestrowane i podlegające obowiązkowi podatkowemu w kraju realizacji kontraktu. We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym Spółka Akcyjna świadczy usługi akwizycji danych sejsmicznych. Usługi świadczone przez Spółkę wykorzystywane są finalnie do lokalizacji i szacowania zasobności węglowodorów (ropy naftowej i gazu ziemnego), lokalizacji źródeł geotermalnych, lokalizacji naturalnych "szczelin" mogących pełnić rolę magazynów gazu, posadowienia budowli (np. elektrowni atomowych, itp.). Spółka jest globalnym kontraktorem usług akwizycji danych sejsmicznych. Spółka świadczy swoje usługi na czterech kontynentach, tj. w Afryce, Azji, Ameryce Południowej i Europie. Rynek w obszarze działalności Spółki jest w większości państw na świecie regulowany. Niezależnie więc od prawa podatkowego danego kraju i umów o unikaniu podwójnego opodatkowania Spółka zobowiązana jest na etapie składania ofert lub po wygraniu przetargu zarejestrować Oddział Spółki w danym kraju. W związku z tym rejestrowane Oddziały Spółki z punktu widzenia podatkowego stają się zakładami podatkowymi w krajach ich rejestracji. Zakłady Podatkowe rejestrowane są w krajach, w których nie ma wymogu rejestracji Oddziału. Powstają one na bazie lokalnego prawa podatkowego lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rząd Rzeczpospolitej Polskiej. Spółka działa zarówno w krajach, z którymi Polska posiada zawarte umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jak i z krajami, z którymi rząd Polski takich umów nie zawarł. Na umowach zawieranych ze zleceniodawcami po stronie Spółki ujawniany jest dany Oddział/Zakład Podatkowy zarejestrowany w kraju realizacji kontraktu. Umowa podlega więc opodatkowaniu w kraju, w którym jest wykonywana. Spółka w celu wykonania zakontraktowanych prac poza granicami kraju wysyła z Polski: sprzęt geofizyczny, towarzyszący, samochody specjalistyczne, itp. Spółka oddelegowuje również swoich pracowników. W kraju realizacji danego kontraktu Spółka uzupełnia zasoby skierowane do realizacji zawartej umowy zlecając miejscowym firmom wykonanie określonych prac (usług) wchodzących w zakres przedmiotowego kontraktu. Mnogość czynników zewnętrznych wpływających na warunki realizacji kontraktu zmuszają niejednokrotnie Oddział/Zakład Podatkowy Spółki do korekt w zaplanowanym modelu realizacji prac, to zaś rodzić może m.in. potrzebę wynajęcia (na miejscu w danym kraju) dodatkowego sprzętu. Transakcje tego typu zostały opisane w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. O podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: "updop"). Dodatkowo Oddział/Zakład Podatkowy Spółki nabywać może od lokalnych firm usługi doradcze w zakresie stosowania prawa. W/w usługi zostały opisane w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Oddziałami/Zakładami Podatkowymi kierują mianowani na stanowisko dyrektora oddziału ("branch manager") lub na stanowisko "country manager" pracownicy Spółki. Posiadają oni pełnomocnictwa do reprezentowania jednostki wraz z (ograniczonym do ustalonej kwoty) prawem do zaciągania zobowiązań w imieniu tej jednostki. Każdy Oddział/Zakład Podatkowy posiada konto bankowe założone w banku zlokalizowanym w kraju realizacji kontraktu. Osobami upoważnionymi do dysponowania środkami na rachunku są osoby oddelegowane do realizacji kontraktu. Zarząd Spółki nie jest umocowany do obsługi/dysponowania środkami finansowymi znajdującymi się na koncie Oddziału/Zakładu Podatkowego. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Wnioskodawca zarejestrowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub zagraniczne Oddziały/Zakłady Podatkowe zobowiązane są (jako płatnik) do potrącenia i odprowadzenia do Urzędu Skarbowego podatku dochodowego (wg stawki wynikającej z ustawy – art. 21 ust. 1 updop lub z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska) od transakcji wymienionych w art. 21 updop zawieranych i rozliczanych (płaconych) przez Oddziały/Zakłady Podatkowe Spółki zarejestrowane i podlegające obowiązkowi podatkowemu w kraju realizacji kontraktu? Zdaniem Spółki, z tytułu transakcji wymienionych w art. 21 ust. 1 updop zawieranych i płaconych przez Oddziały/Zakłady Podatkowe Spółki nie powstaje obowiązek pobrania przez Oddziały/Zakłady Podatkowe Spółki jak i przez samą Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego. Oddział/Zakład Podatkowy Spółki podlega obowiązkowi podatkowemu w kraju jego rejestracji. Oddział/Zakład Podatkowy Spółki nie jest zobowiązany do potrącania zryczałtowanego podatku dochodowego w świetle updop. Oddział/Zakład Podatkowy jako strona transakcji wymienionych w art. 21 updop nie może być uznana za płatnika w świetle art. 26 ust. 1 updop, kontrahenci Oddziału/Zakładu Podatkowego (podmioty będące rezydentami podatkowymi tego kraju) nie uzyskują dochodów, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podał, że zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce. Organ stwierdził, że wypłaty realizowane przez polską spółkę za pośrednictwem Oddziałów/Zakładów Podatkowych na rzecz nierezydentów z tytułu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 updop świadczonych na rzecz jej zagranicznych zakładów wypełniają znamiona dochodów (przychodów) osiąganych "ze źródeł" na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 5 updop. Należności za wykonane usługi niematerialne regulowane są bowiem przez polskiego rezydenta za pośrednictwem jego zagranicznego Oddziału/Zakładu Podatkowego. W sprawie będącej przedmiotem wniosku transakcje są zawierane i rozliczane (płacone) przez zagraniczne Oddziały/Zakłady Podatkowe Wnioskodawcy. Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz treść przepisów, organ uznał, że płatności za usługi wymienione w art. 21 updop, mimo, że są realizowane (płacone) przez zagraniczny zakład Wnioskodawcy będącego polskim rezydentem podatkowym, powinny być uznane za dochody (przychody) osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a tym samym na Wnioskodawcy będą co do zasady ciążyć obowiązki związane z poborem podatku u źródła (art. 26 ust. 1 updop). Podkreślił, że na podstawie art. 21 ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 1 updop obowiązek pobrania podatku u źródła może zostać zmodyfikowany w wyniku zastosowania postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W skardze do tut. Sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając naruszenie: art. 3 ust. 3 pkt 5 Ustawy o Podatku Dochodowym od Osób Prawnych z dnia 15 lutego 1992 roku (Dz.U. 2018, poz. 1036 z późn. zm., dalej "Updop") poprzez błędną jego wykładnię, w wyniku której uznano, że w przedstawionym stanie faktycznym wypłaty realizowane przez zagraniczne Oddziały/Zakłady Podatkowe Spółki na rzecz nierezydentów z tytułu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 Updop świadczonych na rzecz jej zagranicznych Oddziałów/Zakładów Podatkowych wypełniają znamiona dochodów (przychodów) osiąganych ze źródeł na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 5 Updop, art. 26 ust. 1 UPDOP poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że płatności za usługi wymienione w art. 21 ust. 1 Updop, mimo, że są realizowane (płacone) przez zagraniczny Oddział/Zakład Podatkowy Spółki będącej polskim rezydentem podatkowym, powinny być uznane za dochody (przychody) osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a tym samym na Spółce będą co do zasady ciążyć obowiązki związane z poborem podatku u źródła w świetle art. 26 ust. 1 Updop. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. do kognicji sądu administracyjnego należy również kontrola legalności pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach. W przypadku uwzględnienia skargi, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację, w szczególności gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c P.p.s.a.). Celem interpretacji indywidualnej jest wyeliminowanie wątpliwości co do prawidłowego zastosowania przez podatnika prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Organy interpretacyjne są związane granicami wniosku, a więc przedstawionym w nim stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego oraz powołanymi przepisami, których interpretacji domaga się podatnik. Zgodnie z art. 14b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych a składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W powyższym zakresie warto przytoczyć bardziej ogólnej natury pogląd wyrażony w piśmiennictwie (J. Brolik. Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Monografie. Lexis Nexis. Wydanie 1, s. 125 i n.), że najważniejszą częścią wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wyczerpujące przedstawienie w nim stanu faktycznego w danej sprawie, który wraz z jego oceną prawną współtworzą dane będące podstawą postępowania interpretacyjnego wszczynanego tym wnioskiem. W cyt. monografii wskazano również, że organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego. Mogą one tylko, na podstawie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, wezwać wnioskodawcę do doprowadzenia wniosku do stanu odpowiadającego wymogom prawa, w tym przypadku do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a gdy to nie zostanie zrealizowane – wydać postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, zgodnie z art. 14g tej ustawy. Organ wydający interpretację nie może też zmienić stanu faktycznego, ani żądać tego od składającego wniosek. Spór w niniejszej sprawie zogniskował się wokół kwestii, czy organ zasadnie uznał, że płatności za usługi wymienione w art. 21 updop, mimo, że są realizowane (płacone) przez zagraniczny zakład Wnioskodawcy będącego polskim rezydentem podatkowym, powinny być uznane za dochody (przychody) osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a tym samym na Wnioskodawcy będą co do zasady ciążyć obowiązki związane z poborem podatku u źródła (art. 26 ust. 1 updop). Stan faktyczny sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej to zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, czyli stan faktyczny określonego zdarzenia, bądź okoliczności przez wnioskodawcę przewidywane, znaczące dla oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego. Oznacza sytuację, która budzi u wnioskodawcy wątpliwości co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego zarówno w przedmiocie zdarzenia, które miało już miejsce, jak i zdarzeń przyszłych, obejmujących określone działania lub zaniechania planowane przez wnioskodawcę. Z kolei wyczerpująco przedstawiony, zaistniały bądź przewidywany, stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Własne stanowisko wnioskodawcy, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, zawiera dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego, w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W pełni zgodzić się należy z autorem powołanej powyżej pozycji piśmienniczej, który w tej mierze wskazał, że przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację, która budzi u niego wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymaga zbadania w postępowaniu interpretacyjnym w celu potwierdzenia albo zweryfikowania trafności kwalifikacji prawnej proponowanej przez stronę". Z powyższego wynika zatem, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. W rezultacie organ interpretacyjny uprawniony jest jedynie do oceny możliwości i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Z kolei wniosek interpretacyjny stanowi pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, które w razie potrzeby są objęte wykładnią wnioskodawcy, a następnie są analizowane przez organ interpretacyjny. W konsekwencji przedstawione we wniosku: stan faktyczny oraz stanowisko własne wnioskodawcy konstytuują faktyczny i prawny obszar sprawy, w której wydana zostanie indywidualna pisemna interpretacja prawa podatkowego. W niniejszej sprawie zasadniczy przedmiot sporu stanowi wykładnia art. 26 ust. 1 ustawy podatkowej w połączeniu z art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 2 tej ustawy, ponieważ zdaniem strony skarżącej, w odniesieniu do podmiotów posiadających siedzibę lub zarząd poza terytorium Polski, a świadczących faktycznie swe usługi w całości poza terytorium Polski, nie powstaje ograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa we wskazanych przepisach. Natomiast w ocenie organu w przypadku wykonywania świadczenia przez zagraniczne podmioty na rzecz polskiej osoby prawnej, w sytuacji, gdy usługi te nie są fizycznie wykonywane na terytorium Polski, o tym czy przychód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądza to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany przez podmiot, który ma siedzibę w Polsce. W konsekwencji chodzi przy tym nie o miejsce wykonania usługi, lecz o miejsce osiągnięcia dochodu (w rozumieniu kasowym lub memoriałowym). Z treści art. 3 ust. 2 ustawy podatkowej wynika, że ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu tj. obowiązkowi podatkowemu obejmującemu tylko dochody (przychody) osiągane na terytorium RP podlegają podatnicy wówczas, jeżeli nie mają na terytorium RP siedziby lub zarządu. W sprawie nie budzi wątpliwości to, że podmioty świadczące usługi na rzecz spółki, o których mowa w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji, nie mają na terenie Polski siedziby lub zarządu. Zachodzi jednak pytanie: czy dochody uzyskane przez te podmioty od skarżącej spółki będą dochodami osiągniętymi na terytorium Polski? W skardze sformułowano przede wszystkim zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów art. 3 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podmioty posiadające siedzibę lub zarząd poza terytorium Polski za wykonanie określonych usług, wykorzystywanych poza terytorium Polski, na rzecz Spółki, nie podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.p., a wypłacająca to wynagrodzenie Spółka nie będzie zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.p. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu należy wskazać, że postanowieniem z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3587/14 Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a., przedstawił składowi siedmiu sędziów tego Sądu do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj.: czy obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.p. od dochodów osiąganych na terytorium RP przez podatników niemających na terytorium RP siedziby lub zarządu, należy wiązać z miejscem uzyskania przychodu od polskiego rezydenta podatkowego, czy też z miejscem zrealizowania świadczenia z tym przychodem związanego? W dniu 15 maja 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt II FSK 3587/14, LEX nr 2381187), w którym sformułował następującą tezę: podmioty, które nie posiadają w Polsce siedziby lub zakładu (oddziału), a świadczą na rzecz polskiej spółki usługi niematerialne poza granicami Polski, obciąża ograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.p. Spółka wypłacając zagranicznym kontrahentom wynagrodzenie za tego rodzaju usługi zobowiązana jest do potrącenia podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 tej ustawy. Powyższa uwaga jest o tyle istotna, że podstawowe kwestie, które skłoniły Naczelny Sąd Administracyjny do przedstawienia składowi siedmiu sędziów ww. pytania, dotyczyły - jak wynika z uzasadnienia ww. postanowienia – tożsamych problemów, które wystąpiły na gruncie niniejszej sprawy. Choć w przypadku skorzystania z procedury określonej w art. 187 § 3 P.p.s.a. nie znajduje zastosowania § 2 tego przepisu ("Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w danej sprawie wiążąca"), tut. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela argumenty przedstawione w wyroku z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 3587/14 i dlatego odwoła się do przedstawionej tam argumentacji, mając oczywiście jednak na uwadze różnice między stanami faktycznymi (zdarzeniami przyszłymi) opisanymi w obu wnioskach o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Należy wskazać, że w dotychczasowym orzecznictwie przedmiotem oceny sądów administracyjnych była kwalifikacja ograniczonego obowiązku podatkowego w aspekcie dochodów z tytułu świadczenia różnorodnych usług i czynności, zarówno usług niematerialnych (usługi doradcze, tłumaczenia, promocyjne, prawne, księgowe, badania rynku), usług pośrednictwa, usług sportowych, jak również najmu środków transportu i innych rzeczy (maszyny budowlane, rusztowania, narzędzia). Każde państwo jest uprawnione do ustalania na swoim terytorium własnego systemu podatkowego. Możliwość opodatkowania przychodów w danym państwie może nastąpić pod warunkiem wystąpienia związku przedmiotu opodatkowania (przychodu) lub podmiotu podatkowego z tym państwem. Obowiązkowi podatkowemu w danym państwie mogą, po pierwsze, podlegać podmioty podatkowe mające miejsce zamieszkania, siedzibę na terytorium tego państwa, po drugie, podmioty podatkowe osiągające przychody (dochody) na terytorium tego państwa. Opodatkowanie uzyskiwania przychodu (dochodu) przez podmiot podatkowy w danym państwie będzie uzależnione od wystąpienia tzw. łącznika podatkowego: podmiotowego (miejsca zamieszkania, siedziby podatnika) lub przedmiotowego (źródła przychodu). Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.p. podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Z kolei w art. 3 ust. 2 u.p.d.p. występuje łącznik przedmiotowy, nawiązujący do źródła przychodów ("przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej"). Mając na uwadze, że u.p.d.p. nie definiuje sformułowania "przychody uzyskane na terytorium RP", w orzecznictwie ukształtowały się trzy koncepcje rozumienia wskazanego terminu: a. – przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli jest wypłacany przez podmiot polski; b. – przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli związane z nim świadczenie było realizowane na terytorium Polski; c. – przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli efekty związanego z nim świadczenia będą wykorzystywane na terytorium Polski. W cytowanym wyżej wyroku z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 3587/14 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że miejsce wykonania usługi niematerialnej (poza granicami Polski) w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.p. jest prawnie nieistotne. Zauważono, że z uwagi na niematerialny charakter usług, dla usługobiorcy co do zasady nie ma znaczenia miejsce ich faktycznego wykonania, ponadto usługa niematerialna może być wykonywana w różnych państwach bądź wspólnie przez wykonawców, znajdujących się w różnych jurysdykcjach podatkowych, a zatem przy trudności zweryfikowania miejsca faktycznego wykonania usługi przyjęcie powyższego kryterium prowadziłoby do tego, że w wielu przypadkach opodatkowanie tego rodzaju przychodu miałoby charakter fikcyjny. Niematerialny charakter usług wiąże się z możliwością wykonywania takich usług w wielu państwach. Dokonując analizy stanowiska przyjmującego jako łącznik podatkowy wyłącznie miejsce wykonania usługi Wojewódzki Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał odniesienie się do zakresu przedmiotowego art. 21 ust. 1 u.p.d.p. i jego zmian w trakcie obowiązywania tej ustawy. Z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowy art. 21 ust. 1 u.p.d.p. poszerzając katalog przychodów nierezydentów opodatkowanych "u źródła" o usługi niematerialne (art. 1 pkt 17 lit. a ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. Nr 141, poz. 1179). Celem tej zmiany było "uszczelnienie polskiego systemu podatkowego i zapobieganie wyprowadzaniu zysków z polskich podatników bez ich opodatkowania podatkiem dochodowym". Przyjęcie zatem wyłącznie kryterium miejsca wykonania usługi jako łącznika podatkowego nie znajduje podstawy w art. 3 ust. 2 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r. Odnosząc się do twierdzenia Spółki, że efekty świadczonych przez nierezydentów usług będą wykorzystywane przez Spółkę poza terytorium Polski, należy wskazać, że okoliczność ta nie jest istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ o ograniczonym obowiązku podatkowym świadczącego usługi rozstrzyga nie tyle miejsce wykorzystania usługi, co państwo rezydencji podatnika wypłacającego wynagrodzenie za nabyte usługi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle art. 3 ust. 2 u.p.d.p. można przyjąć, stosując zasady wykładni językowej, że nierezydenci, świadczący usługi wymienione w art. 21 ust. 1 tej ustawy na rzecz spółki będącej polskim rezydentem, podlegają w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W rozpoznawanej sprawie wypłata wynagrodzenia za świadczone usługi polegające na udostępnianiu specjalistycznych narzędzi i innych urządzeń, w tym urządzeń przemysłowych oraz środków transportu (art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.) oraz za usługi doradcze, księgowe, prawne, zarządzania i kontroli (art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p.) pochodziła od polskiego rezydenta. Przesłankę opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce stanowi "osiągnięcie dochodów na terytorium Polski", tj. tam, gdzie znajduje się źródło przychodów. Na marginesie należy wskazać, że wydatki z tytułu zapłaty za usługi mogą być kwalifikowane przez polską spółkę jako koszty uzyskania przychodów, jeżeli poniesione zostały w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w katalogu wydatków niestanowiących "kosztów podatkowych" (art. 15 ust. 1 u.p.d.p.). Zdaniem Sądu, art. 3 ust. 2 u.p.d.p., wprowadzając instytucję ograniczonego obowiązku podatkowego, posługuje się pojęciem miejsca osiągnięcia dochodu, a nie miejscem wykonania usługi. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia ma interpretacja pojęcia "dochody uzyskane na terytorium RP", pod którym należy rozumieć zarówno dochody osiągane z działań podejmowanych na terytorium RP, jak również dochody z działań podejmowanych poza granicami RP na rzecz polskiego rezydenta. W związku z powyższym, Sąd stwierdza, że skarżąca – jak trafnie wskazał organ – nie miała racji twierdząc, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Spółka nie będzie zobowiązana do sporządzania i przekazywania urzędom skarbowym oraz kontrahentom będącym osobami prawnymi informacji o osiągniętych w Polsce dochodach (przychodach), bowiem podmiotów zagranicznych (nierezydentów) świadczących na jej rzecz usługi niematerialne poza granicami Polski, którzy nie posiadają w Polsce siedziby lub zakładu (oddziału), nie obciąża ograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Sąd uznaje zarzuty skargi za nieuzasadnione i prawidłowo zatem organ uznał stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku w tym zakresie za nieprawidłowe. W przypadku bowiem zaistnienia okoliczności wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podmioty, które nie posiadają w Polsce siedziby lub zakładu (oddziału), a świadczą na rzecz polskiej spółki usługi poza granicami Polski, obciąża ograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.p., zaś Spółka wypłacając zagranicznym kontrahentom wynagrodzenie za wykonane usługi zobowiązana jest do potrącenia podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 u.p.d.p. Za taką wykładnią art. 3 ust. 2 u.p.d.p. przemawia nowelizacja tego przepisu dokonana ustawą z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1550). Ustawą zmieniającą dodano od dnia 1 stycznia 2017 r. art. 3 ust. 3 stanowiący przykładowy katalog dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski przez podatników, o których mowa w ust. 2. Celem zmiany było wskazanie w otwartym katalogu przykładowych sytuacji, w których dochód nierezydenta uznaje się jednocześnie za osiągnięty na terenie Polski dla celów ustalenia ograniczonego obowiązku podatkowego. Zmiana ta nie może być przy tym kwalifikowana jako rozszerzająca zakres opodatkowania, w porównaniu do stanu obowiązującego do dnia 31 grudnia 2016 r. Zakres przypadków, w których uznaje się, że nierezydent uzyskał dochód na terytorium Polski, nie był wcześniej zdefiniowany, a co za tym idzie – trudno mówić o jego rozszerzeniu. A zatem, z dniem 1 stycznia 2017 r. powyższy zakres został jedynie sprecyzowany. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, WSA w Bydgoszczy rozpoznając powyższą skargę, na podstawie art. 151 P.p.s.a., ją oddalił. E. Kruppik-Świetlicka H. Adamczewska-Wasilewicz L. Kleczkowski