I SA/Łd 529/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi Uniwersytetu [...] na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 maja 2018 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.150.2018.2.MH w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko A przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym. W dniu 26 lutego 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy otrzymana dotacja stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 05 kwietnia 2018 r. (data wpływu 12 kwietnia 2018 r.) w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku). A jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym pod numerem NIP [...]. A realizuje projekt partnerski "D", w ramach II Osi Priorytetowej Efektywne polityki publiczne dla rynku pracy, gospodarki i dostosowanie ich do potrzeb rynku pracy Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Umowa partnerska została zawarta na podstawie art. 33 ustawy z dnia 11 lipca 2014r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz. U. z 29 sierpnia 2014 r.. poz. 1146 ze zm.) pomiędzy: Fundacją B - Partner wiodący, A - Partner nr 1, Instytutem C - Partner nr 2, łącznie zwanymi dalej Stronami. Głównym celem projektu jest rozbudowa istniejącego na stronie www.prognozowaniezatrudnienia.pl narzędzia prognostycznego, poprzez opracowanie nowatorskiej metody prognozowania popytu na pracę, podaży pracy, luki popytowo-podażowej oraz wyposażenie narzędzia w dodatkowe funkcjonalności. Opracowane w ramach projektu narzędzie znacząco poszerzy zakres tematyczny prognoz oraz funkcjonalność obecnie istniejącego narzędzia i tym samym zwiększy efektywność działań pracowników instytucji rynku pracy. Odbiorcą produktu końcowego projektu jest Ministerstwo Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (MRPiPS). Zadaniem A w przedmiotowym projekcie jest przeprowadzenie analiz badawczych (ocena ex-post obecnego narzędzia prognostycznego) oraz przygotowanie prognoz, opracowanie raportów służących stworzeniu nowego narzędzia prognostycznego. Za wdrożenie opracowanego narzędzia prognostycznego odpowiada Partner wiodący, czyli Fundacja B. Po wdrożeniu narzędzia, jego przetestowaniu i przeszkoleniu pracowników instytucji rynku pracy wskazanych przez MRPiPS, w zakresie wiedzy dotyczącej jego obsługi, całość autorskich praw majątkowych do opracowanego narzędzia prognostycznego zostanie przeniesiona nieodpłatnie na rzecz zamawiającego, czyli MPiPS, które będzie miało prawo do dowolnego modyfikowania aplikacji. Przed przekazaniem praw MRPiPS każdy z Parterów przeniesie autorskie prawa majątkowe do utworów nabytych i wytworzonych w ramach projektu na rzecz Partnera Wiodącego, który to ostatecznie przekaże je MRPiPS. Otrzymana na realizację projektu dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Projekt ma na celu rozbudowę narzędzia prognostycznego, które jest ogólnodostępne i bezpłatne. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż dokumenty zakupu w związku z nabyciem towarów i usług w ramach realizacji projektu będą wystawiane na każdego z osobna konsorcjanta w ramach realizacji jego budżetu. Dokumenty zakupu w związku z nabyciem towarów i usług w ramach realizacji budżetu projektu przez A będą wystawiane na Wnioskodawcę, czyli A. Zakresem pytania objęte są wydatki poniesione w ramach realizacji projektu potwierdzone dokumentami wystawionymi wyłącznie na Wnioskodawcę, czyli A. Podstawową kategorią wydatków poniesionych w ramach realizacji projektu po stronie A będą wynagrodzenia w formie umów o dzieło oraz dodatków do wynagrodzeń wypłacone członkom zespołu realizującym projekt. Zgodnie z § 8 p. 4 Umowy o dofinansowanie projektu, transze dofinansowania są przekazywane na wyodrębniony dla projektu rachunek bankowy Beneficjenta - Partnera wiodącego, czyli Fundacji B od Instytucji Pośredniczącej, czyli Ministerstwa Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (MRPiPS). Zgodnie z zapisem w § 8 p. 6 umowy o dofinansowanie projektu, Beneficjent przekazuje odpowiednią część dofinansowania na pokrycie wydatków Partnerom w formie zaliczki, zgodnie z umową partnerską, w tym również A. Harmonogram płatności znajduje się w załączniku nr 3 do umowy partnerskiej, strona 21 Beneficjent (Partner wiodący), str. 22 Partner 1 - A, Zgodnie z umową partnerską § 10 p. 10, Beneficjent przekazuje Partnerom kolejne transze środków w formie zaliczki zgodnie z harmonogramem płatności po złożeniu Beneficjentowi częściowego wniosku o płatność w systemie SL2014 w zakresie realizowanych przez siebie zadań oraz zestawienia danych z faktur lub dokumentów księgowych dotyczących wydatków objętych przekazanym częściowym wnioskiem o płatność. Na podstawie zatwierdzonego częściowego wniosku o płatność Beneficjent - Partner wiodący, czyli Fundacja B tworzy wniosek zbiorczy o płatność i występuje do Instytucji Pośredniczącej - Ministerstwa Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (MRPiPS) celem otrzymania środków na dalsze dofinansowanie projektu. Dotacja otrzymana od Partnera wiodącego zostanie przeznaczona przez Wnioskodawcę na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu finansowanego przez Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej - umowa o dofinansowanie projektu "D" w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020 współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego i nie stanowi dopłaty do ceny świadczonych usług lub dostarczanych towarów. Dotacja jest przeznaczona na refundację kosztów związanych z przeprowadzeniem analiz badawczych (ocena ex-post obecnego narzędzia prognostycznego) oraz przygotowaniem prognoz, opracowaniem raportów służących stworzeniu nowego narzędzia prognostycznego, a więc głównie na wynagrodzenia dla wykonawców projektu, opracowanie raportów oraz wyjazdy zagraniczne na konsultacje studyjne. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, otrzymana dotacja przez A za pośrednictwem Partnera wiodącego, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT? W opinii A, pozyskana dotacja od Partnera wiodącego w związku z realizacją umowy zawartej z Ministrem Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej – umowa o dofinansowanie projektu "D" w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020 współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Przedmiotowa dotacja jest przekazywana A na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu finansowanego przez Ministra Rodziny, Pracy Polityki Społecznej - umowa o dofinansowanie projektu i nie stanowi dopłaty do ceny świadczonych usług lub dostarczanych towarów. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Przytaczając art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, oraz przywołując orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydane w sprawach C-93/10, C-151/13, C-89/81, C-16/93, wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Dalej podniesiono, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu. Jednocześnie podkreślono, że aby dana czynność (dostawa lub usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy dokonywaną dostawą towarów lub świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za dokonaną dostawę towarów lub wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Dyrektor stwierdził, iż w przedstawionej sprawie mamy do czynienia z umową, w ramach której następuje wykonanie przez Wnioskodawcę skonkretyzowanego świadczenia w postaci realizacji projektu partnerskiego "D". Zadaniem A - Partnera nr 1 jest przeprowadzenie analiz badawczych (ocena ex-post obecnego narzędzia prognostycznego) oraz przygotowanie prognoz, opracowanie raportów służących stworzeniu nowego narzędzia prognostycznego. Jak wskazano we wniosku, dotacja jest przeznaczona na refundację kosztów związanych z przeprowadzeniem analiz badawczych (ocena ex-post obecnego narzędzia prognostycznego) oraz przygotowaniem prognoz, opracowaniem raportów służących stworzeniu nowego narzędzia prognostycznego, a więc głównie na wynagrodzenia dla wykonawców projektu, opracowanie raportów oraz wyjazdy zagraniczne na konsultacje studyjne. Transze dofinansowania są przekazywane na wyodrębniony dla projektu rachunek bankowy Beneficjenta – Partnera wiodącego. Beneficjent przekazuje odpowiednią część dofinansowania na pokrycie wydatków Partnerom. Zdaniem organu, środki finansowe otrzymane za pośrednictwem Partnera wiodącego od Instytucji Pośredniczącej na realizację określonych dla Wnioskodawcy zadań w ramach projektu stanowią w istocie wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę usługi, gdyż treść wniosku wskazuje, że nie będą one przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz tylko i wyłącznie na określone dla Wnioskodawcy zadania w Projekcie, tj. przeprowadzenie analiz badawczych (ocena ex-post obecnego narzędzia prognostycznego) oraz przygotowanie prognoz, opracowanie raportów służących stworzeniu nowego narzędzia prognostycznego w ramach przedmiotowego projektu. Przy czym fakt, że prawa autorskie do utworów nabytych i wytworzonych w ramach projektu zostaną przeniesione nieodpłatnie na rzecz Partnera Wiodącego, nie oznacza, że wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach projektu usługi będą wykonane nieodpłatnie, gdyż zapłatą za te usługi będą otrzymane przez Wnioskodawcę środki zwane dotacją. Wobec powyższego Dyrektor stwierdził, że w analizowanej sprawie wykonanie przez Wnioskodawcę zgodnie z zawartą umową partnerską skonkretyzowanego świadczenia, polegającego na realizacji określonych zadań w ramach projektu w zamian za otrzymane od Instytucji Pośredniczącej środki finansowe, stanowić będzie odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja stanowi zapłatę (dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze) otrzymaną od osoby trzeciej, mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Partnera wiodącego od Instytucji Pośredniczącej, na sfinansowanie kosztów projektu, będzie wchodziła do podstawy opodatkowania podatkiem VAT. W tej sytuacji stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Umocowany pełnomocnik A zaskarżył w całości przedmiotową indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i zarzucił interpretacji: I. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 120 w zw. z art. 14h o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i wydanie zaskarżonej interpretacji nie na podstawie przepisów prawa oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że za czynności wykonane przez skarżącego, otrzyma on zapłatę za pośrednictwem partnera wiodącego, która będzie stanowiła podstawę opodatkowania zgodnie z ww. przepisem, podczas gdy otrzymane kwoty stanowią jedynie refundację poniesionych kosztów (a nie wynagrodzenia), a zatem nie stanowią podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz poprzez przyjęcie, że przekazywane środki finansowe skarżącemu, za pośrednictwem partnera wiodącego na realizację projektu, uznać należy za otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze) i mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług przez skarżącego, podczas gdy otrzymane środki nie mają na to bezpośredniego wpływu; - art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez skarżącego w ramach projektu czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, prowadzi do wniosku, że czynności wykonywane przez skarżącego nie stanowią odpłatnych usług w rozumieniu przytoczonych przepisów, a w konsekwencji nie stanowią czynności podlegającej opodatkowaniu VAT; - art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy VAT poprzez przyjęcie, że zostały spełnione łącznie przesłanki określone w tych przepisach i usługi świadczone przez skarżącego nieodpłatnie powinny zostać objęte zakresem opodatkowania VAT, podczas gdy przesłanki te nie zostały łącznie spełnione w przedmiotowej sprawie, a w konsekwencji skarżący nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług. Mając na uwadze powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 – zwanej dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 p.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sporne zagadnienie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy dotacja przekazana za pośrednictwem partnera wiodącego skarżącemu jako partnerowi uczestniczącemu w realizacji projektu partnerskiego stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dalej "ustawa o VAT". Zdaniem A przedmiotowa dotacja nie stanowi podstawy opodatkowania, gdyż jest przekazywana na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu i nie stanowi dopłaty do ceny świadczonych usług lub dostarczanych towarów. Natomiast Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął w ww. kwestii odmienne stanowisko. Rację w tym sporze należy przyznać A. Przywołując przepisy prawa materialnego, które znajdują zastosowanie w sprawie stwierdzić należy, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Z powyższego wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi (bezpośredniego beneficjenta). Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zatem w myśl ww. przepisu za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana. Uwaga ta ma związek ze stwierdzeniem zawartym w zaskarżonej interpretacji, że otrzymana przez skarżącego dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na przeprowadzeniu analiz badawczych oraz przygotowanie prognoz, opracowanie raportów służących stworzeniu nowego narzędzia prognostycznego w ramach realizacji projektu i jako wynagrodzenie w formie dotacji jest opodatkowana na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Powołany przepis (art. 29a ust. 1) odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenia usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas, jeśli bezpośrednio wpływa na cenę dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja - jeśli bezpośrednio wpływa na cenę określonej usługi lub określonej dostawy - to opodatkowana jest według zasad, jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem. Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności, czy też kosztów realizacji konkretnego zadania - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Również z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako bezpośredniego ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Podnieść przy tym należy, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania. Należy też zaznaczyć, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje, które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. W praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania, aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. X, Wolters Kluwer 2016). Dofinansowanie w niniejszej sprawie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru czy usługi, lecz ma charakter ogólny – odnosi się bowiem do realizacji projektu jako pewnej całości. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego wynika, że A jako jeden z partnerów, realizuje projekt partnerski "D", w ramach II Osi Priorytetowej Efektywne polityki publiczne dla rynku pracy, gospodarki i dostosowanie ich do potrzeb rynku pracy Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Głównym celem projektu jest rozbudowa istniejącego na stronie www.prognozowaniezatrudnienia.pl narzędzia prognostycznego poprzez opracowanie nowatorskiej metody prognozowania popytu na pracę, podaży pracy, luki popytowo-podażowej oraz wyposażenie narzędzia w dodatkowe funkcjonalności. Odbiorcą produktu końcowego projektu jest Ministerstwo Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (MRPiPS), czyli instytucja ogłaszająca konkurs. Zadaniem A jest przeprowadzenie analiz badawczych (ocena ex-post obecnego narzędzia prognostycznego) oraz przygotowanie prognoz, opracowanie raportów służących stworzeniu nowego narzędzia prognostycznego. Za wdrożenie opracowanego narzędzia prognostycznego odpowiada Partner wiodący, czyli Fundacja B. Po wdrożeniu narzędzia, jego przetestowaniu i przeszkoleniu pracowników instytucji rynku pracy wskazanych przez MRPiPS, w zakresie wiedzy dotyczącej jego obsługi, całość autorskich praw majątkowych do opracowanego narzędzia prognostycznego zostanie przeniesiona nieodpłatnie na rzecz zamawiającego, czyli MPiPS, które będzie miało prawo do dowolnego modyfikowania aplikacji. Przed przekazaniem praw MRPiPS każdy z Parterów przeniesie autorskie prawa majątkowe do utworów nabytych i wytworzonych w ramach projektu na rzecz Partnera Wiodącego, który to ostatecznie przekaże je MRPiPS. Projekt ma na celu rozbudowę narzędzia prognostycznego, które jest ogólnodostępne i bezpłatne. Wnioskodawca, czyli A, nie będzie wykorzystywał w ramach działalności uczelni efektów powstałych w wyniku realizacji przedmiotowego projektu, gdyż zostaną one w całym zakresie przekazane Ministerstwu Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (MKPiPS), czyli Instytucji Pośredniczącej ogłaszającej konkurs. Dotacja otrzymana od Partnera wiodącego zostanie przeznaczona przez Wnioskodawcę na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu i nie stanowi dopłaty do ceny świadczonych usług lub dostarczanych towarów. Dotacja jest przeznaczona na refundację kosztów związanych z realizacją projektu. Zgodnie z § 8 p. 4 Umowy o dofinansowanie projektu, transze dofinansowania są przekazywane na wyodrębniony dla projektu rachunek bankowy Beneficjenta - Partnera wiodącego, czyli Fundacji B od Instytucji Pośredniczącej, czyli Ministerstwa Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (MRPiPS). Zgodnie z zapisem w § 8 p. 6 umowy o dofinansowanie projektu Beneficjent przekazuje odpowiednią część dofinansowania na pokrycie wydatków Partnerom w formie zaliczki, zgodnie z umową partnerską, w tym również A. Odnosząc się do wskazanego zdarzenia przyszłego w pierwszej kolejności należy wskazać, iż A w treści wniosku wyraźnie wskazał, iż środki z dotacji przelewane są w formie zaliczek przez Beneficjenta - Partnera wiodącego na konta Partnerów, w tym A, zgodnie z harmonogramem płatności po złożeniu Beneficjentowi częściowego wniosku o płatność w systemie SL2014 w zakresie realizowanych przez siebie zadań oraz zestawienia danych z faktur lub dokumentów księgowych dotyczących wydatków objętych przekazanym częściowym wnioskiem o płatność. Na podstawie zatwierdzonego częściowego wniosku o płatność Beneficjent - Partner wiodący, czyli Fundacja B tworzy wniosek zbiorczy o płatność i występuje do Instytucji Pośredniczącej - Ministerstwa Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (MRPiPS) celem otrzymania środków na dalsze dofinansowanie projektu. Środki te nie stanowią zatem zapłaty za żadne czynności, które wykonuje Wnioskodawca w ramach umowy partnerskiej dotyczącej realizacji projektu. Dodatkowo wskazać należy, że strony umowy partnerskiej zobowiązały się wykonać przyjęty na siebie zakres zadań określony w umowie o wykonanie Projektu. Otrzymana dotacja przeznaczona jest wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. Otrzymane środki z dotacji pokryją koszty związane z przeprowadzeniem analiz badawczych oraz przygotowaniem prognoz, opracowaniem raportów służących stworzeniu nowego narzędzia prognostycznego, a więc głównie na wynagrodzenia dla wykonawców projektu, opracowanie raportów oraz wyjazdy zagraniczne na konsultacje studyjne, niezbędne do realizacji celów merytorycznych projektu. Dofinansowanie to nie będzie stanowiło dopłaty do ceny świadczonych usług lub dostarczanych towarów. W tak przedstawionym stanie sprawy nie można przyjąć, iż przekazywana przez Lidera część dotacji przypadająca na pokrycie kosztów A związanych z pokryciem kosztów badań, analiz i prognoz, stanowi w istocie wynagrodzenie za wykonaną usługę na rzecz Beneficjenta, czy też innego podmiotu trzeciego. Przeciwne założenie prowadzi bowiem do zmiany ustaleń stanu faktycznego nakreślonego przez Wnioskodawcę, do czego ani organ interpretacyjny, ani też sąd administracyjny nie jest nieuprawniony. Skoro, jak wywiedziono powyżej, usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym, to stwierdzić należy, że taka sytuacja nie zachodzi w rozpatrywanej sprawie. Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, iż z treści wniosku wynika, iż działania wykonywane w ramach projektu nie są adresowane aktualnie do konkretnego odbiorcy. Grupa docelowa, która potencjalnie może skorzystać z wyników prac badawczych, analiz i prognoz prowadzonych przez A poprzez ogólnodostępny i bezpłatny dostęp do narzędzia prognostycznego, jakie powstanie w ramach realizacji projektu realizowanego przez wszystkich partnerów, jest niedookreślona, a więc czysto abstrakcyjna. Powyższe nie pozwala na wskazanie konkretnego, zindywidualizowanego nabywcy usługi nawet po zakończeniu realizacji projektu. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego efekty wykonania przedmiotowego projektu będą powszechnie dostępne i bezpłatne, zatem deklarowany cel realizowanego projektu nie ma charakteru komercyjnego, a przyznana dotacja nie będzie stanowiła dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych kosztów. Oznacza to, że przedmiotowa dotacja będzie miała charakter zakupowy. W konsekwencji, w związku z realizacją projektu A nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, lecz refundację poniesionych kosztów. A zatem, w oparciu o tak przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy stwierdzić należy, że otrzymana dotacja na realizację projektu nie będzie stanowiła obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Z art. 29a ust.1 ustawy o VAT wynika, jak wskazano powyżej, że podstawa opodatkowania obejmuje dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika. O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar A sprzeda nabywcy, zależała od kwoty dotacji. Takiej zależności w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie można zaś stwierdzić. Tym samym, otrzymywana przez A dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi, gdyż przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie taka możliwość nie istnieje. Należy też wskazać, że w ramach stanu faktycznego, wynik prac badawczych wnioskodawcy będzie powszechnie i nieodpłatnie dostępny. Z uwagi na przedstawiony opis sprawy i powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że A realizując zadania umowy wraz z innymi podmiotami wykonuje je otrzymując od Fundacji jako Partnera wiodącego dotację, która nie stanowi obrotu, bowiem jest dotacją skierowaną na pokrycie kosztów zadania zawartego w Umowie. Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca przewidział jednak od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku świadczenia usług - w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: 1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych; 2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. A zatem, interpretując przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT stwierdzić należy, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują. Z wniosku interpretacyjnego wynika, że uczestnicząc w realizacji projektu jako jeden z partnerów i wykonując w jego ramach prace badawcze, analizy i prognozy, celem Wnioskodawcy nie jest komercjalizacja wyników tych prac – wykorzystanie w przyszłości do wykonywania czynności opodatkowanych. Reasumując, wbrew stanowisku organu czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach projektu nie mają bezpośredniego związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem przez niego usług, nie są adresowane do konkretnego odbiorcy, nie będą zatem stanowiły odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług, jak również nie mogą być traktowane jako takie w świetle art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Na wniosek skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego, zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego (Dz.U. 2015r., poz. 1804). ak