III SA/Wa 1651/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi E. sp. z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. sp. z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 2 lutego 2016 r. E. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w W. (dalej: Spółka/Strona/Podatnik/Skarżąca) złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) deklarację VAT-7 za styczeń 2016 r., wnosząc o zwrot podatku od towarów i usług w terminie określonym w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054. z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) tj. 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, w kwocie 1.148.999,00 zł. Termin ten upłynął w dniu 29 lutego 2016 r. W dniu 15 lutego 2016 r. NUS wszczął kontrolę podatkową, mającą na celu m. in. sprawdzenie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług, w trakcie której postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Podatnika. Następnie NUS kilkukrotnie dokonał przedłużenia termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r.: - postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. - do dnia 30 stycznia 2017 r. - postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. - do dnia 30 marca 2017 r. - postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. - do dnia 30 maja 2017 r. - postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. – do dnia 28 lipca 2017 r. - postanowieniem z dnia [...] lipca 2017r. - do dnia 28 września 2017 r. - postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. - do dnia 28 listopada 2017 r. - postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. - do dnia 26 stycznia 2018 r. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r. do dnia 26 marca 2018 r. W uzasadnieniu NUS stwierdził, że w dniu 30 listopada 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., na podstawie postanowienia z dnia [...] listopada 2016 r. wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne. Wskazał przy tym, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w L. poinformował o przewidywanym terminie zakończenia postępowania kontrolnego do dnia 26 marca 2018 r. Strona złożyła zażalenie na ww. postanowienie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy na dzień wydania skarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu istniały wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. Zdaniem DIAS powyższe wynika chociażby z faktu wszczęcia postępowania weryfikacyjnego w postaci postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej, które nie zostało zakończone. DIAS wskazał również na konieczność podjęcia szeregu niezbędnych czynności w celu zebrania materiału dowodowego. W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności, w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, należało uznać za zasadne przyczyny stanowiące o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za styczeń 2016 r. Konieczne jest bowiem zgromadzenie materiału dowodowego, w celu potwierdzenia faktycznego transportu towarów dla kontrahentów UE dokonywanych w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych i roli Spółki w łańcuchu dostaw, gdyż jak wynika z pisma Dyrektora UKS z dnia 15 lutego 2017 r., istnieje prawdopodobieństwo, iż Strona występuje w charakterze brokera. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia postanowienia DIAS z dnia [...] kwietnia 2018 r. oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia pierwszej instancji. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: 1. art. 210 § 1 pkt. 6 O.p. poprzez nieodniesienie się merytorycznie do treści zarzutów i nie rozstrzygnięcie zażalenia rzetelnie w jego granicach i ograniczenie się jedynie do ogólnego omawiania przepisów pozwalających organowi podatkowemu na przedłużenie terminu zwrotu VAT i potrzebę ochronę interesów budżetu kosztem podatnika, nie dokonanie żadnych własnych ustaleń przez organ II instancji, przez co uzasadnienie zaskarżonego postanowienia pasuje do każdej tego typu sprawy i potwierdza zarzut niewykonywania przez organ II instancji czynności nadzorczych i ograniczania się wyłącznie do utrzymywania za wszelką cenę postanowienia mającego fiskalne znaczenie dla budżetu z uwagi na zatrzymanie należnego zwrotu w budżecie na rosnące potrzeby budżetu; 2. art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez pominięcie faktu, iż lakoniczne uzasadnienie postanowienia organu I instancji w ogóle nie wskazuje czego dotyczą rzekome nieustające wątpliwości trwające już 2,5 roku wymagające dalszej weryfikacji, choć zarówno z postanowienia organu podatkowego I instancji, jak i z postanowienia DIAS nie wynika, aby Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wykonywał jakiekolwiek czynności weryfikacyjne, w szczególności aby pozostawał w kontakcie z Naczelnikiem [...] Urzędu Celno - Skarbowego, w celu wyjaśniania rzekomych wątpliwości organu podatkowego dotyczących transakcji Skarżącej wykazanych w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. (zakres przedmiotowy weryfikacji), co pozostaje w rażącej sprzeczności z powołanym przepisem i jest jego wykorzystywaniem przez organy podatkowe I i II instancji dla celów realizacji potrzeb budżetu Państwa kosztem podatnika i rozwoju polskiej gospodarki; 3. art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez pominięcie przy weryfikacji rozliczenia oraz przy rozpoznawaniu zażalenia twardych i jednoznacznych dowodów potwierdzających realizację transakcji z kontrahentami Spółki (jej dostawcą) i odbiorcami (dostawy WDT) zgromadzonych przez NUS w trakcie rocznego okresu prowadzenia kontroli podatkowej, co pozwala na weryfikacje rozliczenia biorąc pod uwagę zakres przedmiotowy weryfikacji deklaracji VAT-7 istotnie różniący się od zakresu postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno — Skarbowego w L.; 4. art. 87 ust 2 i 6 ustawy o VAT oraz 274c, 281§ 2, 284 b § 1 i art. 121 oraz art. 125 w związku z art. 292 O.p. poprzez uzależnianie zwrotu VAT od uprzedniego przeprowadzenia kontroli kontrahentów dostawcy i odbiorców oraz ich kontrahentów występujących w łańcuchu handlowym, choć nie są oni w ogóle znani Skarżącej i nie mieli żadnego związku z jej działalnością oraz wnioskiem o zwrot VAT za styczeń 2016 r., co pozostaje w sprzeczności z postanowieniami art. 87 ust. 6 ustawy o VAT oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącym stosowania postanowień 6 i 112 dyrektywy Rady i wytycznymi TSUE oraz zasadą neutralności podatku VAT; 5. art. 120 i 121 O.p. i art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT oraz dyrektywy 112 Rady, w szczególności zasady neutralności i proporcjonalności i wytycznych TSUE, poprzez zaniechanie weryfikacji rozliczenia i oczekiwanie na wynik postępowania kontrolnego, choć weryfikacja rozliczenia należy do obowiązków NUS i jest czynnością niezależną od postępowania kontrolnego, a ponadto weryfikacja powinna być przeprowadzona bez zbędnej zwłoki w rozsądnym terminie umożliwiającym Skarżącej kontynuowanie działalności, czego organy podatkowe I i II instancji w ogóle nie respektują; 6. art. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez nieuwzględnianie interesu przedsiębiorcy i uniemożliwianie Skarżącej zachowanie ciągłości działalności gospodarczej poprzez systemowe wielokrotne przedłużanie terminu zwrotu VAT za trzy kolejne miesiące od listopada 2015 r. do stycznia 2016 r. i zmuszenie tym samym Spółki do zawieszenia z dniem 14.01.2016 r. działalności gospodarczej z uwagi na brak środków na jej kontynuowanie i generowanie w miejsce zysku strat, co jest działaniem nie tylko na szkodę Skarżącej Spółki w znacznych rozmiarach unicestwiając jej wypracowaną z trudem pozycję na rynku, lecz także na szkodę budżetu Państwa, który pozbawił się takim działaniem terminowych wpływów z różnych podatków opłacanych terminowo przez Skarżącą (dochodowego, od wynagrodzeń, od środków transportu, VAT i innych). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie DIAS z dnia [...] kwietnia 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z dnia [...] stycznia 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r. do dnia 26 marca 2018 r. Sąd, przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonych postanowień NUS i DIAS, stwierdza, że na tle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT pojawia się pytanie, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni – art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz 25 dni – art. 87 ust. 6 ustawy o VAT) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego, czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznaje za słuszne stanowisko zawarte w wyroku NSA z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17 (dostępne na www.nsa.gov.pl), że określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Sąd podkreśla, iż z rozwiązań przyjętych w O.p. wynika, że wyłączną formą zakomunikowania oświadczenia woli podatnikowi o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku jest doręczenie postanowienia. Stosowany odpowiednio do postanowień przepis art. 212 O.p. przesądza, że organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia. W ocenie Sądu z uwagi na zasadę wyrażoną w 121 § 1 O.p., jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia. Sąd wskazuje, iż wydane na podstawie art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu musi zostać uzewnętrznione przez jego doręczenie podatnikowi, gdyż tylko w takim przypadku wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutek prawny. Brak doręczenia postanowienia w ustawowym terminie wywołuje skutek prawny w postaci zwrotu zadeklarowanej różnicy podatku, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). W związku z powyższym oraz zgodnie z ustaleniami WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1231/18, postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2017 r. (poprzedzające postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu VAT z dnia 19 stycznia 2018 r.) zostało doręczone Skarżącemu w dniu 8 grudnia 2017 r. Tymczasem poprzednie postanowienie NUS z dnia [...] września 2017 r. przedłużało termin zwrotu do dnia 28 listopada 2017 r. W konsekwencji postanowienie NUS z dnia [...] listopada 2017 r. zostało wydane po terminie, bowiem zostało doręczone Stronie po dacie wynikającej z postanowienia z dnia [...] września 2017 r. i tym samym nie wywołało ono skutku w postaci przedłużenia terminu, naruszając art. 87 ust. 2 ustawy VAT w zw. z art. 212 O.p. Przekładając powyższe na realia niniejszej sprawy, stwierdzić należało, że skoro postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT zostało doręczone Skarżącej po terminie, to kolejne postanowienie w tym samym przedmiocie, tj. postanowienie z dnia [...] stycznia 2018 r., nie może również wywoływać skutków prawnych. W związku z powyższym w ocenie Sądu, bezcelowe było rozpoznawanie pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. Z uwagi na opisane powyżej uchybienie, skutkujące naruszeniem wymienionych przepisów, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie NUS, jak też utrzymujące je w mocy postanowienie DIAS. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o treść art. 200, art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego obejmujących wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (§ 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).