III SA/Wa 1616/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi P. H.F. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] : [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę Decyzją z [...] kwietnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: NUCS), na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "Uptu"), dokonał weryfikacji i zmiany rozliczeń P. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: Skarżąca) w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. Powodem takiego orzeczenia było uznanie, że świadczone przez Skarżącą usługi treningu personalnego nie korzystają z 8% stawki podatku od towarów i usług, lecz winny zostać opodatkowane według stawki podstawowej – 23%. Organ uznał, że Skarżąca w sposób nieuprawniony kwalifikowała te usługi jako element kompleksowego świadczenia, w ramach którego dominujący charakter miała opodatkowana stawką 8% usługa wstępu do klubu fitness. Zdaniem NCUS usługa wstępu do klubu oraz usługa treningu personalnego winny być traktowane jako dwa odrębne świadczenia i opodatkowane według właściwych dla każdej z nich stawki podatkowej. Decyzją z [...] kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "Op") utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że w aktach sprawy znajduje się opinia Głównego Urzędu Statystycznego w L. (dalej: GUS) z [...] września 2010 r., z której wynika, iż kompleksowe udostępnianie obiektów sportowych (w skład których wchodzą m. in. baseny, hale sportowe, sala kardio, sale do spinningu, sauny, łaźnie parowe, jacuzzi) osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym wykupującym wstęp dla swoich pracowników lub członków (karty członkowskie, karnety, bilety wstępu) w celu korzystania zgodnie z charakterem obiektu mieści się w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych". Ponadto, prowadzenie klubów fitness, w których uczestnicy mogą indywidualnie lub grupowo korzystać z zajęć zmierzających do poprawy kondycji fizycznej (aerobik, gimnastyka, zajęcia fitness itp.), jak również korzystać z usług towarzyszących np. sauny, łaźni parowych, jacuzzi, basenu w ramach jednego biletu wstępu do klubów lub na podstawie wykupionej karty członkowskiej winny być klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 93.13.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych. DIAS podkreślił, że z opinii uzyskanej w toku postępowania odwoławczego wynikało, że usługi prowadzenie indywidualnych treningów mieszczą się w grupowaniu PKWiU 85.51.10.0 "Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych", bądź w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych". Przy czym za kryterium przyjęto to, czy trenerzy, instruktorzy są pracownikami właściciela lub podmiotu zarządzającego obiektem sportowym. DIAS dodał, że przyjęcie kryteriów wskazanych przez GUS w realiach rozpoznawanej sprawy oznaczałoby, że usługi treningów personalnych podlegałyby opodatkowaniu stawką podstawową, gdyż osoby wykonujące te usługi nie były pracownikami Skarżącej. DIAS uznał, że zakres usługi treningu personalnego wykracza poza instruktaż związany z bezpiecznym korzystaniem ze sprzętu oraz właściwym wykonywaniem ćwiczeń. Usługi te polegają bowiem na motywowaniu klienta do zdrowego trybu życia, kontynuowania ćwiczeń i pokonywania własnych słabości oraz wyeliminowania ryzyka kontuzji. Znajduje to potwierdzenie w cenie wspomnianego świadczenia, która wielokrotnie przewyższała wartość usługi wstępu do klubu fitness. Z tych względów DIAS uznał, że usługi treningu personalnego należy klasyfikować w grupowaniu PKWiU 85.51.10.0 "Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych", które nie jest wymienione w zał. nr 3 do Uptu, a zatem zgodnie z art. 41 ust. 2 Uptu nie korzysta z 8% stawki podatku od towarów i usług. DIAS wskazał następnie, że usługa trening personalnego jest usługą niezależną, odrębną, a zatem nie może dzielić losów usług mieszczących się w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych" oraz usług z poz. 186 zał. Nr 3 do Uptu bez względu na symbol PKWiU "Pozostałych usług związanych z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu". DIAS podkreślił, że żadna z opinii GUS nie potwierdza kompleksowości spornego świadczenia, tj. nie uprawnia do stwierdzenia, iż asysta trenera personalnego mieści się w ramach kompleksowego świadczenia korzystającego z 8% stawki podatku od towarów i usług. DIAS podkreślił, że trenerzy współpracujący ze Skarżącą są osobami prowadzącymi działalność gospodarczą na własny rachunek. Skarżąca nabywała sporne usługi od podmiotów zewnętrznych. Zdaniem DIAS, bez znaczenia pozostaje to, że usługi są następnie odsprzedawane przez Skarżącą jej klientom. Organ odwoławczy wskazał także, że zeznania pracowników Skarżącej potwierdzały, iż usługa treningu personalnego wykracza poza cele klienta, które realizuje usługa korzystania z infrastruktury klubu. Zdaniem DIAS, usługa treningu personalnego nie może stanowić usługi pomocniczej względem prostego korzystania z infrastruktury klubu fitness. Jest to bowiem usługa o wielorakim i fundamentalnym znaczeniu, które jest realizowane w życiu codziennym, głównie poza placówką Skarżącej. DIAS zwrócił uwagę na pomocniczy charakter usługi świadczonej przez instruktora siłowni i trenera fitness, którzy czuwają nad bezpieczeństwem ćwiczących na siłowni. DIAS wskazał następnie, że usługi treningu personalnego podlegają odrębnemu ewidencjonowaniu na kasach fiskalnych i rozliczeniu z klientem klubu. DIAS zwrócił uwagę na fakt, że usługa treningu personalnego wynosi 120 zł za godzinę, zaś usługa wstępu na siłownie, w przeliczeniu na godzinę, wynosi 16 groszy. DIAS odwołał się następnie do zeznań osób świadczących w imieniu Skarżącej sporne usługi. Z zeznań tych wynikało, że sporządzana była szczegółowa ankieta dot. stanu zdrowia, trybu życia i oczekiwań klienta. W trakcie treningów prowadzone były konsultacje motywujące klienta do prowadzenia zdrowego trybu życia, kontynuowania ćwiczeń i pokonywania własnych słabości. DIAS wskazał, że usługa trenera personalnego wymaga zatem specjalistycznej wiedzy z różnych dziedzin nauki, a zatem nie można jej traktować w kategoriach usługi pomocniczej w stosunku do usługi wstępu na siłownię. DIAS dodał ponadto, że Skarżąca wiedziała, ż jej konkurencji stosują stawkę podstawową do usług treningu personalnego. Skarżąca stworzyła w związku z tym specjalną rezerwę spodziewając się, że organy podatkowe mogą zakwestionować jej stosowanie stawki 8% dla usługi treningu personalnego. Zdaniem DIAS istotne było również to że Skarżąca odsprzedaje usługę w formie nieprzetworzonej, a zatem niezasadnym byłoby opodatkowanie jej zakupu wg. stawki 23 %, zaś odsprzedaż wg. 8% stawki podatku od towarów i usług. Z powyższych względów DIAS uznał, że decyzja NUCS była prawidłowa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie P., działająca poprzez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie: 1) art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 Uptu w zw. z poz. 179 zał. Nr 3 do Uptu, poprzez przyjęcie, że Skarżąca, w zakresie asysty trenera personalnego, błędnie stosowała stawkę 8% w stosunku do kompleksowej usługi wstępu do klubu fitness, podczas gdy z opinii GUS wynikało, iż asysta trenera personalnego, klasyfikowana nawet jako niezależna usługa, mieści się w grupowaniu PKWiU 93.13.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych; 2) art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 Uptu w zw. z po. 186 zał. Nr 3 do Uptu, poprzez przyjęcie, że w zakresie czynności wykonywanych przez trenerów personalnych Skarżąca błędnie zastosowała 8% stawkę podatku od towarów i usług w stosunku do sprzedaży kompleksowej usługi wstępu do klubu fitness, podczas gdy charakterystyka sprzedaży Skarżącej wskazuje, że przedmiotowa asysta stanowi wyłącznie pomocniczy element kompleksowej usługi wstępu do obiektów fitness; 3) art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 123 § 1, art. 190 § 1 i 2 Op, poprzez niepełne i selektywne rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w szczególności opinii GUS, a w konsekwencji dokonanie nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego; 4) art. 121 § 1 w zw. z art. 165c § 1 i 4 Op, poprzez naruszenie zasady ochrony zaufania do organów podatkowych wskutek utrzymania w mocy decyzji NUCS, w której zakwestionowano możliwość stosowania stawki 8% w odniesieniu do sprzedaży kompleksowej usługi wstępu do obiektów Skarżącej, w zakresie czynności wykonywanych przez trenerów personalnych, pomimo, że prawidłowość stosowania przez Skarżącą stawki 8% potwierdziła uprzednio przeprowadzona kontrola podatkowa; 5) art. 2a w zw. z art. 121 § 1 Op, poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść Skarżącej wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego wynikających z rozbieżnej interpretacji tych przepisów i naruszenie zasady zaufania poprzez zakwestionowanie rozliczeń zgodnych z ustaleniami kontroli władz skarbowych, przeprowadzonej w 2014 r. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy prawnopodatkowej kwalifikacji usług asysty trenera personalnego, które w okresach objętych kontrolą znajdowały się w ofercie Skarżącej. P. twierdzi, że są to usługi, do których zastosowanie znajduje stawka preferencyjna 8%. Organy uważają jednak, że wspomniane świadczenia winny podlegać stawce podstawowej. Zdaniem Sądu rację w tym sporze należało przyznać organom podatkowym. Punktem wyjścia dla dokonania powyższej oceny stać się muszą przepisy Uptu. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 5a tej ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Z kolei stosownie do brzmienia art. 41 ust. 1 Uptu, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Zarówno w treści Uptu, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. I tak zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1, przy czym, w myśl art. 146a pkt 2 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Pod pozycją 179 zał. nr 3 do Uptu wskazano grupowanie PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych". Skarżąca twierdzi, że asysta trenera personalnego mieści się w tym grupowaniu, a zatem winna korzystać z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług. Podkreślenia wymaga, że akcesja Polski do Unii Europejskiej skutkowała przyjęciem wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, co oznaczało również zobowiązanie respektowania wynikających z unijnych regulacji, zasad opodatkowania towarów i usług, a także konieczność uwzględniania dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Swoboda ustawodawcy krajowego w zakresie ustalania tak istotnych elementów opodatkowania, jak wysokość podstawowej stawki podatku oraz zakres stosowania i wysokość stawek preferencyjnych, została znacząco ograniczona obowiązującymi w tym przedmiocie normami przepisów unijnych, przy czym ograniczenia te dotyczyły zarówno poziomu stawek podatku (podstawowych i preferencyjnych), jak i przedmiotowego zakresu zastosowania stawek obniżonych. Z uwagi na to, że podatek od wartości dodanej jest podatkiem zharmonizowanym, konieczne stało się uwzględnienie obowiązujących w tym zakresie przepisów unijnych. Zgodnie z tymi unormowaniami, stawki obniżone powinny być stosowane przez państwa członkowskie wyłącznie w przypadkach przewidzianych przez Dyrektywę 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z 11 grudnia 2006 r., dalej "Dyrektywa 112") lub ewentualnie w drodze dozwolonych prawem unijnym derogacji. Obniżone stawki podatku stanowią bowiem wyjątek od przyjętej i akcentowanej przez TSUE zasady opodatkowania towarów i usług jedną, podstawową stawką podatku. Wynika to z art. 96 Dyrektywy 112, który przewiduje stosowanie do dostaw towarów i świadczenia usług jednej stawki podatku, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług. Jednocześnie w art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 przyznano państwom członkowskim, na zasadzie odstępstwa od zasady, według której zastosowanie ma stawka podstawowa, możliwość zastosowania jednej lub dwóch obniżonych stawek podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym przepisem, obniżone stawki mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów oraz świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku nr III do tej dyrektywy. W Załączniku nr III do Dyrektywy 112 zostały wymienione m. in. towary i usługi o znaczeniu społecznym, w szczególności produkty spożywcze i napoje (z wyjątkiem napojów alkoholowych), produkty farmaceutyczne, usługi przewozu pasażerów wraz z bagażem, dostawy wody, budowa, renowacja, przeróbki i dostawa mieszkań udostępnionych w ramach polityki socjalnej. Oznacza to, że obniżone stawki podatku dotyczą produktów pierwszej potrzeby, których udział w koszyku zakupów dokonywanych przez osoby o najniższych dochodach jest szczególnie istotny. Odpowiednie zróżnicowanie stawek pozwala w pewnym stopniu zmniejszyć obciążenie podatkiem od towarów i usług konsumentów uzyskujących niskie dochody w porównaniu z konsumentami o wysokich dochodach. Tym samym, wprowadzenie stawek obniżonych na dobra podstawowe (np. produkty żywnościowe i sanitarne) oraz stawki podstawowej na dobra luksusowe może w pewnym stopniu zniwelować regresywny charakter systemu VAT (por: Dyrektywa VAT. Komentarz. pod red. K. Sachsa i R. Namysłowskiego, Lex a Wolters Kluwer business, Warszawa 2008, s. 526). Prawodawca unijny uznał, że podobnie jak w przypadku produktów żywnościowych oraz farmaceutyków dostęp do szeroko rozumianej kultury, rozrywki, aktywności sportowej i rekreacji jest niezwykle istotny i nie powinien być ograniczany przez wysoką stawkę podatkową. Tym bardziej, że ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług ponosi ostateczny konsument. Stawki obniżone dotyczyć mogą zatem także wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (pkt 7 Załącznika III do Dyrektywy 112), wstępu na imprezy sportowe (pkt 15 Załącznika III do Dyrektywy 112), korzystania z obiektów sportowych (pkt 16 Załącznika III do Dyrektywy 112). Lista towarów i usług w stosunku, do których przewidziano opcję wprowadzenia przez państwo członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że decydujące były w tej mierze względy społeczne. Dostęp do aktywności ruchowej nie bez kozery został więc uznany za podlegający stawce preferencyjnej. Krajowy ustawodawca korzystając z opcji określonej w powołanym wyżej przepisie dyrektywy w art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 Uptu wprowadził obniżoną stawkę podatku VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do tej ustawy. W poz. 186 tego załącznika wymienione zostały "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu". Nie budzi natomiast wątpliwości, że utożsamianie pojęcia "wstęp" użytego w poz. 186 załącznika nr 3 do Uptu wyłącznie do wejścia do obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących stanowi zawężenie tego pojęcia. W ocenie Sądu sformułowanie "usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu do klubu fitness, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Użyte w tym przepisie sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" oznacza, że wszystkie pozostałe usługi nie związane z normalnym i typowym dla tego rodzaju obiektów ich użytkowaniem nie są objęte stawką preferencyjną. W tym ostatnim przypadku chodzi więc o takie usługi, jak na przykład restauracyjne, asysty trenera personalnego, zakupu odżywek itd., a konkretnie zasadniczo o wszystkie świadczenia, do których klient nie ma dostępu wykupując karnet do klubu fitness. Asysta trenera personalnego nie mieści się także w pojęciu z poz. 179 zał. nr 3 do Uptu, tj. grupowania PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych". W tym zakresie całkowicie chybione okazały się zarzuty Skarżącej w zakresie wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W aktach sprawy znajduje się bowiem opinia GUSu z [...] września 2010 r., z której wynika, iż kompleksowe udostępnianie obiektów sportowych (w skład których wchodzą m. in. baseny, hale sportowe, sala kardio, sale do spinningu, sauny, łaźnie parowe, jacuzzi) osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym wykupującym wstęp dla swoich pracowników lub członków (karty członkowskie, karnety, bilety wstępu) w celu korzystania zgodnie z charakterem obiektu mieści się w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych". Ponadto, prowadzenie klubów fitness, w których uczestnicy mogą indywidualnie lub grupowo korzystać z zajęć zmierzających do poprawy kondycji fizycznej (aerobik, gimnastyka, zajęcia fitness itp.), jak również korzystać z usług towarzyszących np. sauny, łaźni parowych, jacuzzi, basenu w ramach jednego biletu wstępu do klubów lub na podstawie wykupionej karty członkowskiej winny być klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 93.13.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych. Z kolei z opinii GUS uzyskanej w toku postępowania odwoławczego wynika, że usługi prowadzenie indywidualnych treningów mieszczą się w grupowaniu PKWiU 85.51.10.0 "Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych", bądź w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych". Przy czym za kryterium przyjęto to, czy trenerzy, instruktorzy są pracownikami właściciela lub podmiotu zarządzającego obiektem sportowym. Wbrew zarzutom skargi z żadnej z wymienionych opinii nie wynika, aby usługi asysty trenera personalnego, wykonywane przez podmioty zewnętrzne, mogły być klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych". Organy podatkowe właściwie zatem oceniły treść tych opinii, zaś Skarżąca konsekwentnie stara się wywieść z nich treści, które w tych opiniach nie zostały wyrażone. Sąd oczywiście nie jest opiniami GUS formalnie związany, jednakże traktuje te dokumenty jako dodatkowy dowód w sprawie. Skład orzekający podziela stanowisko wyrażone w tych opiniach, jak również przedstawioną w nich argumentację. Zdaniem Sądu, należy dodać, że kluby fitness, takie jak prowadzi Skarżąca, są w dominującym stopniu obiektami rekreacyjnymi. Korzystają z nich w głównej mierze osoby niezajmujące się profesjonalnie sportami siłowymi lub sylwetkowymi. Nie mniej jednak są także obiektami sportowymi, gdyż trenują tam również profesjonaliści, tj. osoby utrzymujące się z uprawiania wspomnianych sportów. Nie można zatem nie analizować, czy usługi asysty trenera personalnego są czy nie są związane z działalnością obiektów sportowych. Z tych powodów, wobec braku jednoznacznego stwierdzenia, co należy rozumieć pod pojęciem "związania z działalnością obiektów sportowych", należy odwołać się do względów celowościowych zwolnienia, które, jak już wcześniej podkreślono, winno dotyczyć powszechnej dostępności do rekreacji i uprawiania sportu. Usługi trenera personalnego są natomiast przykładem dobra luksusowego, które wykracza w sposób zdecydowany ponad propagowanie i powszechność szeroko rozumianej kultury fizycznej. Należy zauważyć, że koszt wspomnianej usługi u Skarżącej to 120 zł za godzinę. Zważywszy, że w tej cenie klient ma opłacony niemal półtoramiesięczny wstęp do klubu fitness, jest to cena relatywnie wysoka. Ponadto, jak ustaliły organy na podstawie zeznań świadków, usługa ta wykracza zdecydowanie poza typową działalność obiektu sportowego jakim jest klub fitness. W przypadku siłowni, usługą związaną z działalnością obiektu jest niewątpliwie zapewnienie instruktora, który jest dostępny dla ćwiczących i wyjaśnia jak korzystać z poszczególnych sprzętów. Usługą typową, w przypadku np. zajęć z aerobiku, jest prowadzenie tychże zajęć przez wykwalifikowaną osobę, która pokazuje jak wykonywać poszczególne ćwiczenia. W przypadku zaś trenera personalnego szczegółowy plan treningowy i jego realizacja stanowią tylko jeden z elementów usługi. Pojawiają się tam elementy motywowania, wywiadu personalnego, ustalenia celów, które klient chce osiągnąć, wdrażanie właściwych nawyków żywieniowych, przedstawienie korzyści płynących z prowadzenia zdrowego trybu życia, wyjaśnienia znaczenia właściwej regeneracji, a niekiedy także układanie diet oraz suplementacji. Właściwy plan treningowy to tylko jeden z elementów całości, co potwierdza cena, którą klient jest obowiązany uiścić. Byłoby nielogiczne płacenie 120 zł za samą pomoc w treningu, skoro podstawową pomoc zapewnia ogólnodostępny instruktor. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że usługa jest ścisłe dostosowana pod konkretną osobę oraz jej cele. Wymaga wiedzy nie tylko w zakresie wychowania fizycznego, ale także z innych dziedzin nauki. Sam fakt, że odbywa się zazwyczaj na siłowni nie znaczy, iż jest typowym świadczeniem związanym z działalnością klubów fitness. Ów związek występuje, lecz sporne usługi mają charakter usług dodatkowych, dedykowanych nielicznej grupie klientów, których stać na ponoszenie znacznych kosztów treningu personalnego. Zdaniem Sądu, celem zwolnienia było natomiast zwiększenie dostępności do sportu i rekreacji na podstawowym poziomie. W przypadku zajęć w klubach fitness chodziło o dostęp do urządzeń oraz możliwość, przynajmniej na początku, ćwiczenia pod okiem instruktora. Należy podkreślić, że w przypadku Skarżącej cel zwolnienia realizują doskonale te świadczenia, które klient otrzymuje kupując karnet. Są to niewątpliwie świadczenia typowe dla działalności obiektów sportowych oraz związane z rekreacją w zakresie wstępu. Karnet obejmuje bowiem możliwość ćwiczenia na urządzeniach znajdujących się w klubie, pod okiem instruktora, którego obecność jest w cenie. Karnet obejmuje także inne rodzaje aktywności (aerobik, TBC, stretching, itp.). W przypadku świadczeń "w ramach karnetu" można wiec mówić zarówno o usługach klasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych", jak również o świadczeniach z zakresu "Pozostałych usług związanych z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu". Zdaniem Sądu, zakres, cena, charakter asysty trenera personalnego sprawia, że wspomniana usługa nie może być uznana za mieszczącą się w powołanych grupowaniach i tym samym za korzystającą ze stawki preferencyjnej. O tym, że sporne usługi samodzielnie nie korzystają ze zwolnienia świadczy również fakt, iż Skarżąca w toku postępowania klasyfikowała te usługi jako element świadczenia kompleksowego, w ramach którego dominujący charakter ma usługa wstępu do klubu. Sąd zauważa, że pojęcie świadczeń kompleksowych nie zostało zdefiniowane w Uptu. Funkcjonuje jednak w praktyce wskutek uznania, że niektóre dostawy towarów lub świadczenia usług (w rozumieniu art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 Uptu) nie mogą być traktowane jako odrębne świadczenia. Stanowią bowiem wyłącznie elementy dodatkowe, uboczne, pomocnicze, dla zasadniczej dostawy lub usługi. Rozpatrywanie ich odrębnie nie miałoby zatem większego sensu, zarówno w ujęciu praktycznym, ekonomicznym jak i podatkowym. Szczególną rolę w kształtowaniu się pojęcia świadczeń kompleksowych odegrało orzecznictwo TSUE, wskazujące na gruncie konkretnych przypadków pewne kryteria, które mogą być pomocne przy identyfikowaniu tego typu świadczeń. Okazuje się bowiem, że niekiedy ustalenie, czy konkretne świadczenie ma charakter samodzielny, czy też stanowi część świadczenia kompleksowego, może okazać się problematyczne. Wówczas, zdaniem Sądu, należałoby nadać prymat zastosowaniu stawki właściwej dla poszczególnych towarów lub usług, traktując kompleksowość świadczeń jako swoisty wyłom od tej reguły. Każdą transakcję należy bowiem, co do zasady, uznawać za odrębną i niezależną. Z drugiej jednak strony funkcjonalność systemu podatku od wartości dodanej sprzeciwia się temu, aby transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym była sztucznie rozdzielana (por. wyroki TSUE z 10 listopada 2016 r., C-432/15, Bastova; z 4 października 2017 r., C-273/16, Federal Express Europe Inc.). Jedno świadczenie kompleksowe występuje zatem wówczas, gdy co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ścisłe związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyroki TSUE z 16 lipca 2015 r., C-584/13 Mapfre; z 13 marca 2014 r., C-464/12, ATP PensionService A/S; z 27 września 2012 r., C-392/11, Field Fisher Waterhause). Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana, w celu określenia, czy do celów podatku od wartości dodanej transakcja prowadzi do co najmniej dwóch odrębnych świadczeń lub jednego świadczenia (por. wyrok TSUE z 18 stycznia 2018 r., C-463/16, Stadion Amsterdam CV). Jedno świadczenie kompleksowe występuje w szczególności, jeżeli jeden lub kilka elementów należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe elementy należy postrzegać jako świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne (wyrok TSUE z 16 kwietnia 2015 r., C-42/14, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa). Świadczenie należy uważać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (wyrok TSUE z 10 marca 2011 r., C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09, Bog i in.). Przy czym nie ma w tym wypadku znaczenia, że możliwe jest zidentyfikowanie cen odpowiadających każdemu z odrębnych elementów składających się na jedno świadczenie. Okoliczność, że taka identyfikacja jest możliwa lub że strony umawiają się co do tych cen, nie może uzasadniać odstąpienia od zasady nierozdzielania świadczeń stanowiących jedną całość w oparciu o kryteria przedstawione powyżej (por. wyrok TSUE z 18 stycznia 2018 r., C-463/16, Stadion Amsterdam CV). Jeśli chodzi natomiast o kwestię stawek podatkowych, to TSUE wskazywał, że opodatkowanie świadczeń dodatkowych winno być powiązane z opodatkowaniem świadczenia głównego. Innymi słowy świadczenia dodatkowe muszą dzielić status podatkowy świadczenia głównego (por. wyroki TSUE; z 8 grudnia 2016 r., C-208/15, Stock ’94; z 19 lipca 2012 r., C-44/11, Deutshe Bank AG). TSUE stwierdził zarazem, że objęcie świadczeń dodatkowych stawką właściwą dla świadczenia głównego wymaga aby ich wartość była wliczona do podstawy opodatkowania (por. wyrok TSUE z 4 października 2017 r., C-273/16, Federal Express Europe Inc). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy uznać, że rozdzielenie usługi wstępu oraz asysty trenera personalnego nie sprawia, iż miałoby to charakter sztuczny. Obie te usługi mają odrębny charakter i mogą z powodzeniem występować niezależnie. Zresztą Skarżąca kupuje usługi od trenerów personalnych jako odrębne świadczenia. Sąd nie dostrzega zatem powodów, aby w chwili odsprzedaży traktować je inaczej. Skarżąca ustaliła zasady, zgodnie z którymi nabycie usługi trenera personalnego wymaga nabycia usługi wstępu do klubu. Nie oznacza to, że klient nie może odbyć spotkania z trenerem poza klubem fitness, gdzie otrzyma szczegółowe instrukcje odnośnie trybu życia, diety, suplementacji oraz planu treningowego. Wiadomym jest, że usługi mieszczące się w pojęciu treningu personalnego można z powodzeniem kupować przez Internet. Wówczas prowadzony jest wywiad, klient przesyła swoje zdjęcia i inne niezbędne materiały i na tej podstawie ustalane są istotne elementy w zakresie metodyki treningu, odżywiania i regeneracji. Zalecenia trenera można realizować w życiu codziennym oraz w dowolnym obiekcie sportowym. Ponadto przyjmując pogląd Skarżącej należałoby stwierdzić, że niemal wszystko co w swych obiektach sprzedaje Skarżąca winno zostać uznane za element kompleksowej usługi wstępu do klubu. Wszakże klient nie kupuje gotowej do spożycia odżywki białkowej z innych powodów aniżeli w celu uzyskania lepszych efektów treningu. Nie świadczy to jednak o tym, że zakup odżywki stanowi wyłącznie element pomocniczy do usługi wstępu, gdyż pozwala lepiej skorzystać ze świadczenia głównego, tj. ćwiczyć bardziej efektywnie. Jest to dodatkowe, niezależne świadczenie. Pozwalające osiągać lepsze efekty z ćwiczeń na siłowni, którego rozdzielenie w żadnej mierze nie ma charakteru sztucznego. Z tych samych przyczyn sztucznym nie jest wydzielenie z usługi wstępu np. zakupu wody mineralnej lub sprzętu treningowego. Przyjmując nawet tezę o ścisłym i nierozerwalnym związku usługi wstępu do klubu i usługi treningu personalnego to i tak nie sposób uznać, że to akurat usługa wstępu może mieć w tym przypadku charakter świadczenia dominującego. Świadczy o tym chociażby ogromna dysproporcja w kosztach obu usług przeliczanych na godzinę. Można wręcz postawić tezę, że klient nawet nie zauważa, iż w trakcie asysty trenera personalnego ponosi także koszty wstępu do klubu. Zresztą argumentację Skarżącej można bez trudu obalić stwierdzeniem, że to korzystanie z urządzeń klubu ma charakter akcesoryjny i pomocniczy, gdyż pozwala na lepsze wykorzystanie usługi treningu personalnego w tej części, w której klient jest zapoznawany z przygotowaną pod niego metodologią treningową. Z tych powodów Sąd stwierdza, że art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 Uptu w zw. z poz. 179 i poz. 186 zał. nr 3 do Uptu nie zostały przez organy naruszone. Usługi treningu personalnego nie stanowią bowiem elementu kompleksowej usługi wstępu do klubu fitness. Także traktowane odrębnie nie mieszczą się w grupowaniach wskazanych w poz. 179 i 186 zał. nr 3 do Uptu. Nie korzystają zatem z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług. Organy doszły do powyższych wniosków w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny. Nie mogły zatem naruszyć art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 123 § 1, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 191 Op. Odnośnie pozostałych zarzutów Sąd stwierdza, że art. 165c § 1 i 4 Op nie znajduje zastosowania w tej sprawie. Wspomniane przepisy wyłączają bowiem możliwość prowadzenia postępowania podatkowego jeśli stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości dotyczyły wyłącznie niewłaściwej stawki podatkowej, co nie zostało ujawnione podczas wcześniejszej kontroli. Skarżąca pomija jednak, że organy w tym postępowaniu zakwestionowały możliwość uznania świadczenia Skarżącej za usługę kompleksową, zaś zmiana stawki stanowiła wyłącznie konsekwencje tego ustalenia. Ponadto w przypadku gdy wcześniejsza kontrola dotyczyła innych okresów, a tak było w rozpoznawanej sprawie, to zakaz prowadzenia postępowania podatkowego trwał (potencjalnie) dopóki nie została opublikowana interpretacja ogólna dot. spornych stawek. W interpretacji ogólnej z 2 grudnia 2014 r. Minister Finansów (opubl. 8 grudnia 2014 r.), odwołując się m. in. do wyroku NSA z 30 stycznia 2014 r., I FSK 311/13, wskazał, że "usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową. Minister Finansów wypowiedział się zatem w kwestii stawki podatkowej na usługi dodatkowe, wykraczające poza typowe użytkowanie klubu fitness. Z tych względów NUCS po 8 grudnia 2014 r. miał prawo wszcząć postępowanie podatkowe względem Skarżącej za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. Skarżąca po tym dniu miała już bowiem wszelkie dane ku temu aby skorygować uprzednie, niewłaściwe rozliczenia podatkowe. W zakresie natomiast zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 2a Op Sąd zauważa, że ten drugi przepis, wyrażający zasadę in dubio pro tributario, nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych, które dotyczą prawa podatkowego. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie występowały natomiast niedające się usunąć w drodze wykładni wątpliwości dotyczące przepisów prawa, których rozstrzygnięcie wymagałoby zastosowania reguły wyrażonej w art. 2a Op. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej "Ppsa"), należało skargę oddalić.