III SA/Wa 520/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi J. P. i M. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia po wznowieniu postępowania wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2009 r. oddala skargę. W dniu [...] marca 2004 r. J. P. złożył Informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych dotyczącą nieruchomości położonej w L. u zbiegu ulic [...], oznaczonej jako dz. ew. nr [...] z obrębu [...]. Strona zgłosiła do opodatkowania grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 123 m2. Decyzją z [...] stycznia 2009 r. Prezydent Miasta L. ustalił wysokość podatku od nieruchomości na rok 2009 za przedmiotową nieruchomość w oparciu o oświadczenie podatnika oraz na podstawie ewidencji gruntów i budynków, tj. za grunt o pow. 123 m2, na kwotę 86,00 zł. W okresie od [...] września 2013 r. do [...] listopada 2013 r. na terenie nieruchomości położonych w L. przy ul. [...], będących w posiadaniu M. i J. P., przeprowadzona została z urzędu kontrola podatkowa w zakresie zgodności i prawidłowości składanych przez podatników informacji podatkowych, w zakresie podatku od nieruchomości w latach 2008 - 2013, z uwzględnieniem realizacji ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. 2006 r. Nr 121 poz. 844 z późn. zm. - dalej u.p.o.l.) Wyniki przeprowadzonej kontroli stały się podstawą do wszczęcia przez Prezydenta Miasta L. z urzędu, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości m. in. za rok 2009. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że podatnicy nie wykazywali do opodatkowania wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. Prezydent Miasta L. uchylił w całości swoją uprzednią decyzję z dnia [...] stycznia 2009 roku w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2009 i ustalił wysokość podatku od nieruchomości na rok 2009 za nieruchomość położoną w L. przy ul. [...], oznaczoną jako działka ewidencyjna nr [...] oraz część działki ew. nr [...] z obrębu [...], na kwotę 301,00 zł. Do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego organ przyjął: grunt pod działalność gospodarczą o pow. 123 m2 oraz budowle o wartości 10 728,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, powołując się na wyniki przeprowadzonej kontroli podatkowej, że podatnicy nie deklarowali dotychczas do opodatkowania wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a powyższa okoliczność stanowi istotną dla sprawy nową okoliczność faktyczną istniejącą w dniu wydania decyzji, ale nieznaną organowi, który wydał decyzję. Po rozpatrzeniu odwołania M. i J. P. od decyzji Prezydenta Miasta L. z dnia [...] lutego 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] (dalej – "Kolegium", "SKO"), decyzją z dnia [...] października 2015 r. uchyliło decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia [...] lutego 2014 r. w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało w szczególności, że nie sposób stwierdzić, jaką część gruntu działki ew. [...] i jaką część gruntu działki ew. [...] (dawny nr ewidencyjny [...]) organ pierwszej instancji opodatkował. Na ww. decyzję M. i J. P. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 2 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3364/15 uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium z [...] października 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przyczyną zmian w decyzji nowej w stosunku do decyzji zapadłej pierwotnie mogą być tylko te okoliczności, które zostały wskazane w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i które przez ten organ podatkowy, który wznawia postępowanie, uznane zostały za przesłankę wznowienia. Sąd stwierdził, że organ powołał się na przesłankę przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. nowe istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który wydał decyzję, a które aktualnie wyszły na jaw. Nowymi okolicznościami faktycznymi w rozpatrywanej sprawie były ustalenia kontroli podatkowej, z których wynika, że podatnicy nie wykazywali do opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu zaistniała przesłanka przewidziana w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Sąd wskazał, że w pierwotnej decyzji wymiarowej przyjęto za deklaracją złożoną przez podatnika, że powierzchnia opodatkowanych gruntów pod działalność gospodarczą wynosi 123 m2. Organ I instancji wznawiając postępowanie nie powoływał się na ustalenia kontroli podatkowej, z których miałoby wynikać, że powierzchnia ta jest odmienna od zadeklarowanej przez podatnika. Organ I instancji wydając decyzję po wznowieniu postępowania nie mógł zatem przyjąć innej wielkości powierzchni gruntów do opodatkowania. Prawidłowo zatem wskazał, że powierzchnia ta wynosi 123 m2. Wskazując zatem organowi I instancji na konieczność wyjaśnienia, dlaczego przyjęto do opodatkowania powierzchnię 123 m2 gruntów, która to okoliczność nie stanowiła podstawy wznowienia postępowania, organ odwoławczy naruszył art. 233 § 2 w związku z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. Co do budowli natomiast – Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organ odwoławczy dysponował materiałem dowodowym, z którego wynikało, że budowla - teren utwardzony kostką betonową zajęty na parking - jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Dysponował również dowodami dotyczącymi powierzchni budowli oraz wartości 1 m2 powierzchni tej budowli. Zostały zatem dokonane ustalenia pozwalające na ustalenie wymiaru podatku od nieruchomości w odniesieniu do przedmiotowej budowli. Sąd zauważył również, że w aktach administracyjnych sprawy brak dowodu na to, że organ odwoławczy przed wydaniem decyzji zawiadomił Skarżącego o możności wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie 7 dni od dnia otrzymania zawiadomienia (art. 200 O.p.). Kierując się oceną prawną zawartą w ww. prawomocnym wyroku, Kolegium wydało decyzję z dnia [...] stycznia 2018 r., którą utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia [...] lutego 2014 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2009 rok. W uzasadnieniu SKO wskazało, że jak wynika z materiału dowodowego, J. P. od 1998 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą J. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów nieruchomość położona w obrębie [...], stanowiąca własność Gminy Miejskiej L., oznaczona jako dz. ew. nr [...] o pow. 123 m2 została sklasyfikowana jako inne tereny komunikacyjne (Ti) oraz jako dz. ew. nr [...] o pow. 569 m2 położona przy ul. [...] została sklasyfikowana jako droga (dr). Organ wskazał, że poza zakresem niniejszego postępowania jest grunt o powierzchni 123 m2 zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i opodatkowany według stawki 0,75 zł/m2. Taką powierzchnię gruntu zajętego na działalność gospodarczą wskazał podatnik w deklaracji na podatek od nieruchomości. Organ II instancji kierując się oceną prawną oraz wytycznymi zawartymi w wyroku WSA z dnia 2 lutego 2017 r., podkreślił, że pierwotna decyzja "wymiarowa" może być zmieniona jedynie w zakresie nieujawnionej przez podatników wartości budowli (parkingu). Nie można zaś weryfikować przyjętej pierwotnie do opodatkowania powierzchni gruntu, bo kwestia ta nie była objęta ustaleniami dokonanymi w toku kontroli podatkowej, tj. w tym zakresie nie wyszły na jaw nowe fakty ani nowe dowody. Z kontroli podatkowej przeprowadzonej na nieruchomości przy ul. [...] w L. wynika, że teren o łącznej powierzchni 223,50 m2 utwardzony jest kostką brukową i wykorzystywany jest jako parking do celów prowadzonej działalności gospodarczej. W oświadczeniu z dnia 3 października 2013 r. J. P. wskazał, że powierzchnię wyłożono kostką brukową częściowo w systemie gospodarczym. Wartość metra kwadratowego w okresie budowy wynosiła 48,00 zł. Organ I instancji określił, na podstawie mapy zasadniczej w skali 1: 500, że na działce ew. nr [...] pow. utwardzona kostką betonową zajmuje obszar 121,50 m2, natomiast na działce ew. nr [...] pow. utwardzona kostką betonową zajmuje obszar 102 m2. Zatem łącznie 223,50 m2. Wysokość podatku od nieruchomości w zakresie przedmiotowej budowli wykorzystywanej na działalność gospodarczą wynosi po zaokrągleniu do pełnych złotych 215,00 zł, według wyliczenia: 223,50 m2 x 48,00 zł = 10 728,00 zł x 2% = 214,56 zł. Uzupełniająco Kolegium wskazało, że z całokształtu akt sprawy bezspornie wynika, co potwierdził również WSA w wyroku z dnia 2 lutego 2017 r., że w niniejszej sprawie istnieje przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ustalenia poczynione przez organ odwoławczy na podstawie całości materiału, w tym w oparciu o wyjaśnienia złożone przez podatników oraz w oparciu o wyjaśnienia przedłożone przez organ pierwszej instancji na etapie postępowania odwoławczego, prowadzą do wniosku, że w niniejszej sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne w postaci budowli – terenu utwardzonego kostką brukową, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie zgłoszone dotychczas przez podatników. Ponadto Organ powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wskazał, że w wyroku z dnia 22 sierpnia 2014r" sygn. akt II FSK 2132/12 (publ. Lex nr 1572435) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż parking przy markecie (w stanie faktycznym niniejszej sprawy parking przy klinice) nie może być utożsamiany z drogą wewnętrzną. Wprawdzie parking taki jest połączony z drogami wewnętrznymi, a te z drogą publiczną, ale służy on przede wszystkim obsłudze marketu i z marketem tym jest funkcjonalnie związany służąc wygodzie jego klientów, umożliwiając dokonanie przez nich zakupów. To nie parking spełnia rolę służebną wobec drogi, lecz odwrotnie, rolę taką pełni droga wobec parkingu, stanowiąc do niego dojazd. W związku z powyższym, nie można przyjąć, by parking miał w takim przypadku obsługiwać i zabezpieczać ruch drogowy na prowadzącej do niego drodze. Podobnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 10 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1939/12 - skoro w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcie "drogi" oraz "obiektów budowlanych" powiązane zostało z elementem funkcjonalnym, tj. ruchem drogowym i obsługą (zabezpieczeniem) tego ruchu, regulacja ta swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii, jak parkingi oraz inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a np. zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, stacjami paliw itp. (publ. Lex nr 1490445). Na powyższą decyzję Strona pismem z [...] lutego 2018 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając decyzji SKO naruszenie art. 187 § 1, § 3 w związku z art. 188 i 180 § 1 w powiązaniu z art. 240 § 1 punkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 4 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. poprzez ich błędną interpretację, przez co błędnie określono powody wznowienia postępowania oraz błędnie ustalono stawkę podatku, w konsekwencji ustalając niewłaściwą wysokość opodatkowania. Zdaniem Skarżących należy uwzględnić znany organowi II instancji w dniu wydania skarżonej decyzji, wyrok Trybunału Konstytucyjnego (TK) z dnia 12 grudnia 2017 r.. sygn. akt SK 13/15. W uzasadnieniu Skarżący wskazali, że stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony błędnie, bowiem nie prowadzą oni i nie prowadzili na spornym terenie parkingu. Według Skarżących, przyjęte przez Sąd w orzeczeniu III SA/Wa 3364/15 ustalenie oparte zostało o odrzuconą w wyroku TK z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15., interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W konsekwencji niewystarczające są przyjęte jako zasadne przez Sąd ustalenia dotyczące związku opodatkowywanej nieruchomości z działalnością gospodarczą jednego ze Skarżących. W skardze podniesiono, że przyjęta jako wyznacznik wartości budowli kwota 48 złotych została wydatkowana na wykonanie kostki w systemie gospodarczym, a więc brak jest związku z działalnością prowadzoną przez Skarżącego J. P.. Zastosowana więc do wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. interpretacja przepisu art. 1a ust 1 punkt 3 u.p.o.l. nie jest właściwa w świetle stanu faktycznego, który powinien uwzględniać wskazania wyroku TK. Tak więc nie istniał powód wznowienia, tj. istnienie niezgłoszonej do opodatkowania budowli. Skarżący wskazali, że organy obu instancji oraz Sąd błędnie przyjęły, że przedmiot opodatkowania jest związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego. Tylko działalność gospodarcza wykorzystująca przedmiot opodatkowania w sposób zorganizowany i ciągły w celach zarobkowych może stanowić o jego opodatkowaniu stawką przewidzianą w art. 5 ust 1 pkt 1 lit. a). Sporny przedmiot opodatkowania musi więc być nie tylko zdatny do wykonywania działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, umożliwiać mu osiąganie przychodu, a ponadto jak wynika z treści powołanego orzeczenia TK SK 13/15, być składnikiem majątku przedsiębiorstwa. Skarżący zarzucili również naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.o.l. w związku z podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 3 grudnia 2012 r. uchwałą w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt I FPS 1/12 poprzez ich błędną interpretację, przez co błędnie określono termin przedawnienia zobowiązania. W kontekście naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżący wskazali na naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich interpretację, w wyniku czego błędnie wskazano w uzasadnieniu skarżonej decyzji budowlę jako przedmiot i podstawę opodatkowania. Skarżący wskazali, że jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. A contrario budowle niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie podlegają opodatkowaniu. Sporna nieruchomość jest współwłasnością dwóch osób fizycznych - Skarżącej i jej męża. Stanowi więc zgodnie z art. 3 ust 4 u.p.o.l. odrębny przedmiot opodatkowania, co zresztą wynika także z jego oddzielnego ewidencjonowania dla celów podatku od nieruchomości. Grunty, jako niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej (gdyż Skarżący na spornej nieruchomości jej nie prowadzili) powinny być opodatkowane stawką niższą tj.: stawką przeznaczonych dla gruntów innych (art. 5 ust punkt 1 lit c u.p.o.l.) w wysokości max 0,37 zł/m2 rocznie. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] podtrzymało swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. W piśmie z 7 grudnia 2018 r. Skarżący wnieśli o uwzględnienie skargi. W piśmie stwierdzono m.in., że "stan faktyczny nie może opierać się o dogmat istnienia parkingu" oraz podtrzymano twierdzenie o braku związku budowli z działalnością gospodarczą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W trakcie długiego postępowania, zakończonego zaskarżoną decyzją SKO z [...] stycznia 2018 r. Skarżący kwestionowali stanowisko organów co do prawidłowości opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli stanowiącej parking (utwardzonego kostką placu parkingowego). Grunt z posadowionym na nim parkingiem jest przez Skarżących dzierżawiony od gminy. Najogólniej rzecz biorąc Skarżący stoją na stanowisku, że budowla tj. parking utwardzony kostką jest budowlą niezwiązaną z działalnością gospodarczą, zatem w ogóle nie powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości. Należy przypomnieć, że SKO orzekało po uchyleniu jego poprzedniej decyzji prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z 2 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3364/15, będąc tym wyrokiem związane. Wyrokiem tym jest związany również Sąd rozpoznający niniejszą sprawę (art. 153 P.p.s.a.). Zdaniem Sądu SKO prawidłowo zastosowało się do oceny prawnej zawartej w powyższym wyroku. Sąd w powołanym wyżej prawomocnym wyroku III SA/Wa 3364/15 stwierdził, że w sprawie zaistniały przesłanki, które pozwoliły organowi pierwszej instancji wznowić postępowanie na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. – a zatem decyzja SKO utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta nie stoi z tą oceną Sądu w sprzeczności. Dalej, Sąd w powołanym wyroku stwierdził, że organ odwoławczy dysponował materiałem dowodowym, z którego wynikało, że budowla - teren utwardzony kostką betonową zajęty na parking - jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Dysponował również dowodami dotyczącymi powierzchni budowli oraz wartości 1 m kw powierzchni tej budowli. Zostały zatem dokonane ustalenia pozwalające na ustalenie wymiaru podatku od nieruchomości w odniesieniu do przedmiotowej budowli. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę w tej sprawie SKO właściwie odczytało ocenę prawną i wskazania płynące z wyroku III SA/Wa 3364/15. Po pierwsze, SKO zastosowało się do wskazówek natury procesowej i samo wydało decyzję merytoryczną (poprzednio, zamiast rozstrzygnąć sprawę co do istoty, wydało decyzję kasacyjną, co stało się przyczyną uchylenia rozstrzygnięcia SKO przez Sąd). Ponadto, SKO w zaskarżonej obecnie decyzji zastosowało się do oceny Sądu co do tego, że budowla - teren utwardzony kostką betonową zajęty na parking - była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd zatem przyjął już poprzednio, że stan faktyczny ustalony przez organ pierwszej instancji daje podstawy do wyprowadzenia takiego ustalenia, jakie zostało z niego wyprowadzone. Przed SKO ponownie rozpoznającym sprawę stało zatem zadanie zastosowania się do tej oceny Sądu i SKO uczyniło to właściwie. Dalej, SKO w zaskarżonej obecnie decyzji stwierdziło, że organ pierwszej instancji wznowił postępowanie w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2009 rok z uwagi na fakt, iż podatnicy nie deklarowali do opodatkowania budowli znajdujących się na terenie przedmiotowej nieruchomości. Kierując się oceną prawną oraz wytycznymi zawartymi w prawomocnym wyroku z dnia 2.02.2017r., SKO słusznie obecnie przyjęło, że pierwotna decyzja "wymiarowa" może być zmieniona jedynie w zakresie nieujawnionej przez podatników wartości budowli (parkingu). Kwestia opodatkowania gruntu pod parkingiem tym razem nie została przez SKO zakwestionowana – w zgodzie z wiążącym w sprawie wyrokiem WSA. Kwestia powierzchni gruntu pod parkingiem poprzednio stała się przyczyną wydania przez SKO decyzji kasacyjnej, a obecnie SKO słusznie od tej swojej koncepcji odstąpiło na rzecz zastosowania się do wskazówek płynących z wyroku WSA w sprawie III SA/Wa 3364/15. SKO przyjęło za prawidłową powierzchnię gruntu zadeklarowaną przez podatnika i przyjętą przez organ pierwszej instancji za wiążącą także po wznowieniu postępowania (123 m kw). Do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego organ I instancji przyjął grunt pod działalność gospodarczą o pow. 123 m kw (deklarowany przez podatnika) oraz budowlę o wartości 10.728 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, powołując się na wyniki przeprowadzonej kontroli podatkowej, że podatnicy nie deklarowali dotychczas do opodatkowania wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. gruntu utwardzonego kostką betonową – parkingu. Wartość 1 m kw budowli organ przyjął na podstawie oświadczenia podatnika J. P. z dnia [...] października 2013 r. Zdaniem Sądu rozpatrującego obecnie sprawę, SKO w zgodzie z prawomocnym wyrokiem WSA III SA/Wa 3364/15 uznało te działania organu I instancji za prawidłowe, zasadnie wydając decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. W wyroku WSA wiążącym w tej sprawie Sąd stwierdził, że organ odwoławczy dysponował materiałem dowodowym, z którego wynikało, że przedmiotowa budowla jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Dysponował również dowodami dotyczącymi powierzchni budowli oraz wartości 1 m2 powierzchni tej budowli. Zostały zatem dokonane ustalenia pozwalające na ustalenie wymiaru podatku od nieruchomości w odniesieniu do przedmiotowej budowli. Nie istniała zatem potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W tym stanie rzeczy brak było podstaw do wydania przez organ odwoławczy decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Te (płynące z prawomocnego wyroku wiążącego na zasadzie art. 153 P.p.s.a.) wskazówki i ocenę SKO prawidłowo wzięło pod uwagę ponownie rozpoznając sprawę. Realizując wskazania wynikające z wyroku WSA w Warszawie III SA/Wa 3364/15 SKO wystosowało też do pełnomocnika Skarżących zawiadomienie na podstawie art. 200 O.p. (poprzednio WSA uchylając decyzję SKO stwierdził uchybienia w zakresie zastosowania art. 200 O.p.). Dowód skutecznego prawnie doręczenia pełnomocnikowi pisma z [...] listopada 2017 r. znajduje się w aktach sprawy. Zdaniem Sądu SKO prawidłowo zastosowało się do obowiązków wynikających z art. 200 O.p. Niezależnie od treści wiążących prawnie ocen wynikających z wyroku III SA/Wa 3364/15 Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uważa za prawidłowe stanowisko SKO (a wcześniej Prezydenta Miasta L.) co do związku spornej budowli (parkingu) z działalnością gospodarczą. Z akt sprawy wynika, że Pan J. P. w roku 2009 prowadził działalność gospodarczą pod nazwą J. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej. Parking usytuowany jest przed budynkiem, w którym znajduje się należąca do Skarżących Klinika M.. Skarżący argumentują, że w ramach działalności gospodarczej nie prowadzą oni parkingu, tylko Pan J. P. prowadzi Klinikę, a parking przed Kliniką jest ogólnie dostępny. Sąd zwraca jednak uwagę, że grunt pod parkingiem został wydzierżawiony od gminy przez przedsiębiorcę (w aktach znajduje się umowa dzierżawy). Dowody zgromadzone w sprawie nie wskazują na to, aby grunt ten wydzierżawiono na potrzeby prywatne Skarżących. Parking przed kliniką usytuowany na dzierżawionym gruncie (dzierżawa na 20 lat, przez oboje Skarżących, umowa [...] znajduje się w aktach) nie może być zaliczony do ich majątku prywatnego, nie służy zaspokojeniu ich osobistych potrzeb. Skarżący nigdy zresztą nie wskazywali, że parking służy zaspokojeniu ich potrzeb osobistych – wskazują jedynie, że każdy może parkować na parkingu przed budynkiem, w którym Skarżący prowadzi działalność gospodarczą. Nie ma znaczenia to, czy Skarżący osiągają jakiekolwiek przychody bezpośrednio z faktu posiadania dzierżawionego gruntu (parkingu). Nie ma znaczenia, że także inne podmioty prowadzące działalność w okolicy mogą korzystać z parkingu. Jest to parking przed miejscem prowadzenia działalności przez Skarżącego. Rację zatem mają organy uznając budowlę (parking – grunt utwardzony kostką) za związaną z działalnością gospodarczą, skoro znajduje się ona w posiadaniu przedsiębiorcy i zarazem nie służy zaspokojeniu jego osobistych potrzeb. Organy zwracały uwagę, że ze znajdującej się w aktach umowy dzierżawy wynika, że dzierżawiony grunt "jest przeznaczony na utworzenie ogólnodostępnego pasażu pieszego wraz z nasadzeniem zieleni, który podniesie rangę obiektu budowlanego na działkach nr..." . Chodzi zatem o podniesienie rangi budynku, w którym Skarżący prowadzi działalność. Celem dzierżawy nie było zaspokojenie osobistych potrzeb, związek z prowadzoną działalnością gospodarczą jest wyraźny – nawet jeśli ta działalność nie polega na prowadzeniu parkingu, tylko kliniki. Nie występuje zatem zarzucana w skardze sprzeczność stanowiska organów z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15, gdyż parking w tej sprawie nie może być zaliczony do prywatnego majątku Skarżących. Nie było potrzeby przeprowadzać w tej sprawie oględzin. Niezasadny jest też pogląd Skarżących, że organy powinny były ustalić, ile samochodów parkuje na spornym terenie bez związku z działalnością gospodarczą Skarżącego. Założeniem wynikającym z umowy dzierżawy było to, że teren będzie ogólnie dostępny. To, że miejsce to nie służy wyłącznie klientom kliniki, nie oznacza, że parking służy wyłącznie prywatnym celom Skarżących – a tylko to wyłączałoby opodatkowanie budowli znajdującej się w posiadaniu przedsiębiorcy. Zarazem, zdaniem Sądu nie ma znaczenia to, że Pani M. P. nie jest przedsiębiorcą – znaczenie ma to, że nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez jej męża, drugiego współwłaściciela – J. P. Sąd stwierdza, że w toku ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego, po wyroku III SA/Wa 3364/15, Skarżący nie wskazali (ani dostarczyli) takich dowodów ani argumentów, które podważałyby adekwatność ocen sformułowanych w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie III SA/Wa 3364/15, nie uległy też zmianie przepisy prawa, dlatego na zasadzie art. 153 P.p.s.a. organ jak i sąd są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi we wskazanym prawomocnym wyroku. Z powołanego w skardze wyroku Trybunału Konstytucyjnego zdaniem Sądu nie płyną wnioski podważające prawidłowość stanowiska przyjętego w zaskarżonej decyzji co do przesłanek uznania, że budowla ma związek z prowadzoną działalnością gospodarcza, i jako taka powinna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości. Końcowo Sąd zauważa, że w sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia, ponieważ termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikający z art. 70 § 1 O.p. należy w tej sprawie obliczać biorąc pod uwagę 14-dniowy termin płatności biegnący od doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z dnia [...] lutego 2014 r. (art. 47 §1 i 2 O.p.). Termin przedawnienia biegnie zatem od końca 2014 r. Niewątpliwie wydana [...] stycznia 2018 r. zaskarżona decyzja zapadła (i była doręczona) przed jego upływem. Oprócz tego na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 oraz §7 pkt 2 Ordynacji podatkowej miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Skargę wniesiono pismem z 25 listopada 2015 r. (na decyzję wydaną 22 października 2015 r.), a wyrok WSA w sprawie III SA/Wa 3364/15 wydany został 2 lutego 2017, co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia na ponad rok. Nie doszło też do naruszenia reguł wynikających z art. 68 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja organu pierwszej instancji z [...] lutego 2014 r. (wydana w wyniku wznowienia postępowania) ustalająca wysokość zobowiązania na 2009 rok została doręczona przed upływem terminu wynikającego z art. 68 § 2 O.p. Obowiązek podatkowy powstał w 2009 r. W sprawie ma zastosowanie termin pięcioletni (a nie trzyletni z art. 68 § 1 O.p.), ponieważ zgodnie z prawidłowymi ustaleniami organów, podatnicy w złożonej deklaracji (informacji) nie ujawnili wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (tj. nie ujawnili budowli). Do uznania, że w sprawie dotrzymano terminu z art. 68 § 1 lub 2 O.p. wystarczające jest doręczenie podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji. Decyzja SKO utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji może zatem zapaść i być doręczona w dowolnym momencie, także po upływie 5-letniego terminu z art. 68 § 2 O.p. Mając na uwadze wszystkie omówione wyżej kwestie, Sąd nie stwierdza ani uchybień zarzucanych przez Skarżących, ani też innego rodzaju przesłanek uzasadniających uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Dlatego skargę, jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.