III FSK 818/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Hubert Oleszczuk, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 955/18 w sprawie ze skargi K. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 sierpnia 2018 r. nr 2201-IEE-1.711.2.150.2018.HS w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 955/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyniku rozpoznania skargi K. M. (dalej: skarżący) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: organ odwoławczy) z 17 sierpnia 2018 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: organ pierwszej instancji, organ egzekucyjny) na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...] i [...] z 26 kwietnia 2018 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie egzekucyjne w związku z zaległościami podatkowymi w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. oraz listopad 2009 r. Odpisy tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem z 9 maja 2018 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zostały doręczone skarżącemu 28 maja 2018 r. W reakcji na powyższe skarżący złożył zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...], zarzucając organowi egzekucyjnemu naruszenie art. 33 pkt 1, 2, 3, 6, 8 i 10 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm., dalej: u.p.e.a.). Postanowieniem z 22 czerwca 2018 r. organ pierwszej instancji umorzył postępowanie w części zawyżonej kwoty odsetek za zwłokę w związku z nieuwzględnieniem przerw w naliczaniu odsetek i uznał pozostałe zarzuty za nieuzasadnione. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem pierwszoinstancyjnym, strona złożyła zażalenie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uwzględnienie w całości wszystkich zarzutów zgłoszonych w sprawie oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego. W wyniku rozpoznania tego zażalenia postanowieniem z 17 sierpnia 2018 r. organ odwoławczy, działając m.in. na podstawie art. 138 § 2 ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm., dalej: k.p.a.), uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił okresów przerw w naliczaniu odsetek wynikających z art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) w zakresie okresu od 5 marca 2013 r. do 22 kwietnia 2013 r. oraz z art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 54 § 3 O.p. w zakresie okresu od 6 grudnia 2017 r. do 16 marca 2018 r. Zdaniem organu odwoławczego, w zakresie podniesionego przez skarżącego zarzutu nieistnienia obowiązku w części dotyczącej zawyżonej kwoty odsetek za zwłokę organ egzekucyjny winien był zastosować art. 34 § 1a u.p.e.a., albowiem w myśl intencji ustawodawcy orzeczenie w przedmiocie niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu zapewniło zachowanie zasady niekonkurencyjności środków prawnych, ponieważ kwestia sporna nie może podlegać merytorycznemu rozpoznaniu w dwóch odrębnych, sformalizowanych postępowaniach administracyjnych. Orzekając w drugiej instancji po raz pierwszy (z pominięciem organu pierwszej instancji) o niedopuszczalności zarzutu, organ odwoławczy naruszyłby zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, albowiem w pierwszej części kwestionowanego postanowienia orzeczono o uznaniu za częściowo zasadny zarzut nieistnienia obowiązku, natomiast w drugiej części sentencji zarzut ten został uznany za niezasadny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił naruszenie art. 138 § 2 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., art. 34 § 1, 4 i 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a. oraz art. 124 § 1 i 2 k.p.a. w zw. z art. 18, art. 34 § 1, 4 i 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a. W odpowiedz na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę i uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że w analizowanym rozstrzygnięciu organu odwoławczego nie zostały sformułowane wyjaśnienia dotyczące przesłanek wydania postanowienia kasacyjnego powodującego przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zdaniem Sądu, sposób sformułowania uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wyklucza możliwość uznania poprawności wyjaśnienia przesłanek wydania rozstrzygnięcia kasacyjnego. W dalszej kolejności Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że skarżone postanowienie nie precyzuje zaleceń obligujących organ pierwszej instancji do ponownego rozpoznania sprawy oraz nie odnosi się do wszystkich zarzutów zgłoszonych w zażaleniu przez skarżącego. Organ nie jest zwolniony od obowiązku oceny w pełnym zakresie również w sytuacji dostrzeżenia braku możliwości rozstrzygnięcia merytorycznego. Wydając decyzję kasacyjną, powodującą przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, organ orzekający winien odnieść się do wszystkich istotnych w sprawie ustaleń i ocen. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej organ odwoławczy na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a) zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa procesowego: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niesłuszne uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia organu odwoławczego pomimo jej bezzasadności; 2) art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie nie zawierało podstaw prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.; 3) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy rozstrzygniecie organu odwoławczego zostało wydane zgodnie z przepisami; 4) art. 145 § 1 lit. c) w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny prawnej i wskazanie w konsekwencji nieprawidłowego zalecenia co do stosowania art. 138 § 2 k.p.a. poprzez błędne wskazanie, że "organ orzekający winien odnieść się do wszystkich istotnych w sprawie ustaleń i ocen" w sytuacji, gdy organ nie był uprawniony do orzekania w drugiej instancji po raz pierwszy (z pominięciem organu pierwszej instancji) o niedopuszczalności zarzutu, gdyż naruszyłby zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, a także błędne wskazanie, że "pominięcie przez organ drugiej instancji zarzutów zgłoszonych w trybie instancyjnym narusza wymóg ponownego rozpoznania sprawy w rozumieniu art. 138 k.p.a." w sytuacji, gdy orzecznictwo sądów administracyjnych prezentuje pogląd, zgodnie z którym po uchyleniu na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. sprawa wraca do poprzedniego stanu i postępowanie przed organem pierwszej instancji toczy się od początku, na nowo zostaje ustalony stan sprawy, zarówno faktyczny, jak i prawny, co oznacza brak celowości rozpoznania wszystkich zarzutów zażalenia, oraz niewskazanie przez Sąd, które zarzuty zażalenia zostały pominięte przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Organ odwoławczy wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W zakreślonym ustawowo terminie skarżący nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie. Sedno sporu koncentruje się na ocenie poprawności zastosowania przez organ odwoławczy art. 138 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w postępowaniu, w którym skarżący złożył zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...], zarzucając organowi egzekucyjnemu naruszenie art. 33 pkt 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a. Należy wskazać, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Zarzuty te, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., zobowiązany może zgłosić do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od daty doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego, a przesłanki stanowiące podstawę wniesienia zarzutów wymienione są w art. 33 u.p.e.a., zaś procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy zawarte w art. 34 i art. 35 u.p.e.a. Nadto, stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawach wskazanych w art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu wypowiedzi wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 i 7, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Zgodnie także z art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego, a wobec tego, że w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie uregulowano procedury odwoławczej od zażalenia na postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie rozpoznania zarzutów zobowiązanego, poza wskazaniem, że na postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów służy zobowiązanemu oraz wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym zażalenie (art. 34 § 5 u.p.e.a.), do postępowania odwoławczego/zażaleniowego w egzekucji administracyjnej mają odpowiednie zastosowanie przepisy ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego. Wskazać także należy, że słowo "odpowiednie" użyte w art. 18 u.p.e.a. może oznaczać, iż przepisy, do których odsyła ustawodawca, po uwzględnieniu specyfiki konkretnej sytuacji, można stosować bez żadnej modyfikacji, inne należy odpowiednio zmodyfikować, a jeszcze innych nie należy stosować w ogóle. Zgodnie także z wyrażoną w art. 15 k.p.a. i doprecyzowaną w art. 127 k.p.a. zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, każda sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji, w wyniku odwołania wniesionego przez legitymowany podmiot, podlega ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. Istota zasady dwuinstancyjności sprowadza się do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy administracyjnej. Obowiązkiem organu odwoławczego jest rozpatrzenie odwołania i wydanie decyzji zgodnie z art. 138 k.p.a. Organ ten nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę, dążąc do merytorycznego jej zakończenia. W tym celu organ odwoławczy może na żądanie strony lub z urzędu przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie takiego uzupełniającego postępowania organowi, który wydał decyzję (art. 136 k.p.a.). Organ odwoławczy może także wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, jeżeli zachodzą przesłanki, o jakich mowa w art. 138 § 2 k.p.a., przy czym przepis ten upoważnia organ odwoławczy do wydania decyzji kasacyjnej wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki: 1) organ odwoławczy stwierdzi, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, czyli przepisów kodeksu oraz/lub przepisów o postępowaniu zawartych w ustawach szczególnych, 2) organ odwoławczy uzna, że konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Sytuacja taka ma miejsce w szczególności wówczas, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego. Przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego we wskazanym zakresie będzie niezbędne również wtedy, gdy organ pierwszej instancji przy rozpatrywaniu sprawy naruszył przepisy postępowania w takim stopniu, które czynią sprawę niewyjaśnioną w całości, co z kolei nie zezwala organowi odwoławczemu na zastosowanie art. 136 k.p.a. (por. M. Jaśkowska, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do art. 138 Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX/el. 2011). Przy czym, skoro decyzja kasacyjna może być wydana wtedy, gdy konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie, to nie powinno budzić wątpliwości, że organ odwoławczy przy jej wydaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Wymieniony organ nie rozstrzyga wówczas co do meritum sprawy, nie przeprowadza też merytorycznej kontroli decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, bowiem orzeczenie organu pierwszej instancji, wydane bez przeprowadzenia niezbędnego postępowania wyjaśniającego, pozbawione jest pełnych ustaleń, które mogłyby stanowić przedmiot owej kontroli. Organ odwoławczy nie powinien również rozstrzygać o ewentualnym naruszeniu prawa lub interesu społecznego przez orzeczenie organu pierwszej instancji oraz dokonywać innych ustaleń i ocen niezbędnych przy wydawaniu orzeczeń podlegających ograniczeniom wynikającym z art. 139 k.p.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2010 r., sygn. akt I OSK 900/09). Zakaz reformationis in peius, wyrażony w art. 139 k.p.a., nie dotyczy bowiem ani decyzji kasacyjnych, ani nie ma zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji w postępowaniu toczącym się w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego wydanej na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 510/11; z 17 lipca 2012 r., sygn. akt II GSK 899/11). W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy uznał, że za zastosowaniem art. 138 § 2 k.p.a. przemawia niewłaściwe rozpoznanie przez organ egzekucyjny części zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego. Organ ten rozpatrzył jedynie zarzut błędu co do nieuwzględnienia właściwych okresów przerw w naliczaniu odsetek wynikających z art. 54 § 1 pkt 3 O.p., wskazując zarazem, że w zakresie podniesionego przez skarżącego zarzutu nieistnienia obowiązku w części dotyczącej zawyżonej kwoty odsetek za zwłokę organ egzekucyjny winien był zastosować art. 34 § 1a u.p.e.a. W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku za nieuprawnioną (de facto przedwczesną) uznał dokonaną przez organ pierwszej instancji merytoryczną ocenę zarzutu nieistnienia obowiązku w części dotyczącej zawyżonej kwoty odsetek, zwracając uwagę na braki uzasadnienia rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego w tym zakresie i niekompletność materiału dowodowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, postanowienie organu odwoławczego odpowiadało wymogom art. 138 § 2, art. 144, jak i art. 15 k.p.a., bowiem rozpatrzenie zarzutu niedopuszczalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi (art. 33 pkt 6 u.p.e.a.) po raz pierwszy przez organ odwoławczy naruszyłoby opisaną na wstępie rozważań zasadę dwuinstancyjności postępowania w przedmiocie zarzutów zgłaszanych w postępowaniu egzekucyjnym, a tym samym pozbawiłoby stronę prawa do rozpoznania konkretnego zarzutu przez organ odwoławczy. W sprawie nie można także wykluczyć sytuacji, że organ odwoławczy - rozpoznając po raz pierwszy zarzut braku uprzedniego doręczenia upomnienia - mógłby wydać orzeczenie na niekorzyść zobowiązanego, co stanowiłoby naruszenie zasady reformationis in peius wyrażonej w art. 139 k.p.a. (por. wyrok NSA z 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1381/17). Zatem w tej sprawie - zgodnie z art. 18 u.p.e.a. - odpowiednie stosowanie w postępowaniu egzekucyjnym przepisów regulujących postępowanie odwoławcze/zażaleniowe uregulowane w ustawie – Kodeks postępowania administracyjnego powinno uwzględniać specyfikę tego postępowania, której nadrzędnym celem jest umożliwienie stronie zobowiązanej, już we wstępnej fazie postępowania egzekucyjnego, czyli przy jego wszczęciu, pełnej instancyjnej kontroli zasadności jego wszczęcia (przez ocenę zgłoszonych zarzutów), która to kontrola nie może ograniczyć stosowania zasady dwuinstancyjności postępowania w postępowaniu egzekucyjnym, a zarazem stanowić potencjalnej możliwości naruszenia zasady reformationis in peius. Z tych powodów skargę kasacyjną organu należało uznać za uprawnioną, bowiem przywołanych przez sąd pierwszej instancji naruszeń przepisów art. 138 § 2 k.p.a. w zw. art. 144 k.p.a. oraz art. 15 k.p.a., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, organ odwoławczy nie dopuścił się. W konsekwencji jako uprawniony należało także ocenić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż nie było podstaw prawnych do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Mając powyższe okoliczności na uwadze, uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, działając na podstawie art. 188 i art. 151 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości, a także oddalił w całości skargę strony skarżącej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. s. Krzysztof Winiarski s. Bogusław Dauter s. Jolanta Sokołowska