III SA/Wr 102/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Malinowska- Grakowicz Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca) Protokolant specjalista Monika Tarasiewicz po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 13 lipca 2017 r. sprawy ze skargi Z.C. – T., D. T. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. – obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn. Skarżonym postanowieniem, w związku z wniesionymi przez "A" w S. (dalej: spółka, strona, skarżąca) odwołaniem z [...] sierpnia 2016 r. (data wpływu do Izby Celnej w W. - [...] sierpnia 2016 r.) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. (dalej: Naczelnik UC) nr [...] od [...] do [...] z [...] kwietnia 2016 r. (data doręczenia spółce - 2 maja 2016 r.), wymierzającej spółce karę pieniężną w kwocie 60.000 zł, z tytułu urządzania gier na automatach (o podanych nazwach i numerach) poza kasynem gry, Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC) stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Jako podstawę prawną postanowienia podał art. 216 i art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej: O.p.). Z uzasadnienia postanowienia wynika, że w/w decyzja została doręczona spółce w trybie zastępczym [...] maja 2016 r., natomiast odwołanie od tej decyzji spółka nadała na poczcie [...] sierpnia 2016 r. (data stempla pocztowego). Dyrektor IC stwierdził, że sposób doręczenia spółce - zawierającej decyzję -przesyłki był prawidłowy, tj. zgodny z art. 151 § 1 oraz art. 150 § 1, § 1a i § 2 O.p. Dalej Dyrektor IC zauważył, że - stosownie do treści art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. - odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Przyjął, że - w sprawie - ostatnim dniem terminu do wniesienia przez stronę odwołania był poniedziałek [...] maja 2016 r. Wskazał, że strona - datowane na [...] sierpnia 2016 r. -odwołanie nadała na poczcie dopiero [...] sierpnia 2016 r., czyli znacznie po upływie czternastodniowego terminu do jego wniesienia, uchybiając tym samym ustawowemu terminowi do wniesienia odwołania. Organ odwoławczy uznał, że - skoro odwołanie zostało wniesione po terminie - należało wydać postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Odnośnie zarzutu błędu polegającego na traktowaniu spółki cywilnej (a nie jej wspólników) jako podmiotu, na który nałożono karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach, Dyrektor IC wskazał na jego niezasadność. Odwołał się w tym zakresie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2015 r. (I GPS 1/15), uznającej podmiotowość spółki cywilnej na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. W skardze, skarżąc postanowienie Dyrektora IC w całości, wspólnicy spółki wnieśli o stwierdzenie w całości nieważności tego postanowienia, z powodu rażącego naruszenia prawa (ew. o jego uchylenie w całości) i zasądzenie kosztów. Skarżonemu postanowieniu zarzucili naruszenie: 1. art. 223 § 2 O.p., polegające na błędnej wykładni i uznaniu, że w niniejszej sprawie złożenie odwołania nie było dopuszczalne ze względu na uchybienie terminu; 2. art. 133 O.p., polegające na błędnej wykładni i uznaniu, że spółka cywilna może być stroną w postępowaniu; 3) art. 149 O.p., polegające na błędnej wykładni i uznaniu, że decyzja, od której złożono odwołanie, została doręczona prawidłowo. W uzasadnieniu wspólnicy wskazali, że skarżone postanowienie nie odpowiada prawu i - jako takie - nie może się ostać. Motywowali, że decyzja o nałożeniu kary pieniężnej nie została im doręczona i tym samym nie mieli oni świadomości nałożenia na nich kary (dowiedzieli się o tym fakcie [...] lipca 2016 r., kiedy przekazane im zostało upomnienie z [...] lipca 2016 r., wzywające do uiszczenia kary). Eksponowali, że - skoro decyzja nie została im skutecznie doręczona - termin do wniesienia odwołania od tej decyzji nie rozpoczął swojego biegu. Wspólnicy argumentowali, że kierowana do spółki cywilnej korespondencja winna być doręczana każdemu ze wspólników, gdyż spółka cywilna nie ma - co do zasady - podmiotowości w postępowaniu podatkowym. Zauważyli, że powyższe przesądził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który orzekał wcześniej w sprawie spółki cywilnej "A" (wyrok z 16 grudnia 2017 r., III SA/Wr 267/16). Dowodzili, że próba doręczenia decyzji została podjęta jedynie względem spółki a nie poszczególnych jej wspólników. Dowodzili, iż podmiotem praw i obowiązków w przypadku spółki cywilnej są poszczególni jej wspólnicy, zaś sama spółka cywilna nie posiada podmiotowości prawnej. Uznali, że próba doręczenia korespondencji spółce cywilnej jest nieskuteczna. Podkreślili, że decyzja nie została doręczona nawet jednemu ze wspólników spółki, jako że adresatem decyzji była spółka. Zanegowali stanowisko Dyrektora IC przyznające podmiotowość podatkową spółce cywilnej (powołali na tę okoliczność orzeczenia sądów administracyjnych). W podsumowaniu, skarżący uznali, że w niniejszej sprawie zachodzą podstawy do podjęcia przez organ czynności zmierzających do prawidłowego doręczenia im decyzji, bądź - ewentualnie - do przywrócenia terminu do złożenia odwołania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 - dalej: u.p.p.s.a.), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Kognicję Sądu doprecyzowuje art. 134 § 1 u.p.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany wskazanymi przez stronę skarżącą zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując wniesioną skargę w tak zakreślonych granicach kontroli, Sąd uznał, że skarżone postanowienie narusza prawo. Przedmiotem kontroli Sądu jest wydane - na mocy art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 228 § 1 pkt 2 O.p. - postanowienie Dyrektora IC, w którym stwierdzono uchybienie przez stronę terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymierzającej spółce karę pieniężną w związku z urządzaniem przez tę spółkę gier na automatach poza kasynem gry. Słusznie podnosi Dyrektor IC, że dla stwierdzenia możliwości wydania postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, konieczne jest pierwotnie ustalenie przez organ odwoławczy prawidłowości doręczenia decyzji organu I instancji. Sąd stwierdza, że w sprawie błędnie przyjęto, że decyzja, od której wniesiono odwołanie, została prawidłowo wydana, adresowana i doręczona spółce oraz że strona uchybiła terminowi do wniesienia odwołania.. W pierwszej kolejności należało rozważyć, czy - na tle art. 6 ust. 1 i 6 u.g.h. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. - na spółkę cywilną można nałożyć odpowiedzialność administracyjną z w/w tytułu. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.g.h., działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl stanowiącego materialno-prawną podstawę wydanych w sprawie decyzji art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Z brzmienia tego ostatniego przepisu wynika, że karze z art. 89 u.g.h. podlega "każdy", kto urządza gry hazardowe wbrew przepisom ustawy. Zatem, naruszenia przepisów u.g.h. może dopuścić się osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, która urządza gry na automatach poza kasynem gry. Jednakże inna sytuacja ma miejsce w przypadku spółki cywilnej. Należy bowiem zauważyć, że urządzanie gier wbrew wymogom u.g.h., także na automatach do gier poza kasynem gry, oznacza prowadzenie wprawdzie nielegalnej, ale jednak faktycznej działalności gospodarczej. Zatem, jeżeli organ stwierdzi, że urządzającym grę jest spółka cywilna, to z punktu widzenia prawnego - dla przypisania odpowiedzialności za omawiany delikt administracyjny - należy zastosować regułę wynikającą z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2015, poz. 584 ze zm.), według której, za przedsiębiorców uznaje się wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Wypada podkreślić, że spółka cywilna jest umownym stosunkiem cywilnoprawnym o charakterze obligacyjnym, na mocy którego wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów, o czym stanowi art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego. Spółka ta jest organizacją wspólników, związanych wspólnością celu gospodarczego i współwłasnością łączną w odniesieniu do zgromadzonego majątku spółki. Co do zasady zatem, spółka cywilna nie może być podmiotem praw i obowiązków. Podmiotami takimi w stosunkach, w których spółka ta występuje, są jej wspólnicy i to im może przysługiwać status strony określonego postępowania. Jakkolwiek w obowiązującym porządku prawnym występują wyjątkowe regulacje, na mocy których za adresatów obowiązków publicznoprawnych uznaje się w pewnych sytuacjach spółki cywilne - przykładowo traktuje się ich niekiedy jako podatników na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o podatku akcyzowym, czy też spółce takiej przysługuje status producenta rolnego w przypadku grupy osób związanych umową spółki cywilnej na gruncie ustawy o krajowym systemie ewidencji producentów, ewidencji gospodarstw rolnych oraz ewidencji wniosków o przyznanie płatności - wszakże w odróżnieniu od tych regulacji w u.g.h. brak jest unormowań, na podstawie których można byłoby konstruować odrębną i samoistną podmiotowość spółki cywilnej dla celów tej ustawy, w tym kształtujących odpowiedzialność za delikt administracyjny z art. 89 u.g.h. Wobec tego należy - zdaniem Sądu - zastosować wykładnię systemową zewnętrzną i przyjąć zasadę opisaną w w/w art. 4 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Spółka cywilna nie może być zatem stroną postępowania administracyjnego w omawianej materii, w rozumieniu art. 133 o.p., gdyż interes prawny nie dotyczy jej lecz bezpośrednio wspólników tej spółki, gdyż - z racji uregulowania art. 4 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - to oni mają status przedsiębiorców w zakresie wykonywanej działalności gospodarczej. Tym samym, tylko oni mogą występować jako strony postępowania administracyjnego (urządzający grę) i na wspólników wyłącznie może zostać nałożony obowiązek poniesienia kary pieniężnej, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Tymczasem, w wydanej w sprawie decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na wskazanej podstawie prawnej z u.g.h., organ I instancji ewidentnie - jako ich adresata, tj. jako stronę w ujęciu zarówno materialnym, jak i procesowym - oznaczył spółkę cywilną nie zaś jej wspólników. Konsekwentnie, decyzję tę starał się doręczyć na adres spółki, w sposób wskazany w art. 151 O.p. (dotyczący osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej) a w dalszej kolejności zgodnie z art. 150 O.p. Doszło więc tym samym do naruszenia przez organ I instancji art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 151 O.p. Akceptując takie postępowanie organu I instancji, Dyrektor IC dopuścił się naruszenia w/w przepisów w związku z 223 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 228 § 1 pkt 2 O.p., stąd - wydane przez Dyrektora IC - postanowienie należało wyeliminować z obrotu prawnego. Bez znaczenia dla wyniku sprawy - jako nie dotycząca podmiotowości spółki cywilnej w zakresie u.g.h. - jest powoływana przez Dyrektora IC uchwała NSA. W świetle powyższych rozważań - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.p.s.a. - należało orzec jak w punkcie I sentencji wyroku. Na zasądzoną kwotę kosztów sądowych wynoszącą 597 zł (pkt II sentencji wyroku) składają się: wpis sądowy od skargi (100 zł), koszty zastępstwa prawnego (480 zł) i opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł). Powyższe znajduje podstawy prawne w art. 200 i 205 § 2 u.p.p.s.a. W ponownie prowadzonym postępowaniu, należy zrealizować wskazania Sądu.