III FSK 771/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zarządcy masy sanacyjnej "C." sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w K. (dawniej: "C." sp. z o.o. z siedzibą w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Łd 815/18 w sprawie ze skargi "C." sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 lipca 2018 r. nr 1001-IEE.711.256.2018.4/KJR w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Zarządcy masy sanacyjnej "C." sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 18 grudnia 2018 r., III SA/Łd 815/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę C. sp. z o.o. (dalej także jako "spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 10 lipca 2018 r. nr 1001-IEE.711.256.2018.4/KJR w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne. Z uzasadnienia wyroku wynika, że w toku prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego podjęte zostały czynności egzekucyjne w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnych w "G." sp. z o.o., A. S.A. oraz B. S.A. Sąd uznał, że działanie organów egzekucyjnych nie naruszało obowiązujących przepisów prawa. Wskazał, że organ egzekucyjny powiadomił stronę o dokonaniu powyższych zajęć, czym wypełniono przesłanki zawarte w art. 89 § 2 oraz art. 80 § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017 r., poz. 1201 z późn. zm., dalej jako "u.p.e.a."). Ponadto, zgodnie z dyspozycją art. 80 § 1 i 2 u.p.e.a., przedmiotowe zawiadomienia organ egzekucyjny skierował również do A. S.A., B.S.A., a także "G." Sp. z o.o. Zastosowane środki egzekucyjne znajdują się w katalogu środków wymienionych w art. 1a pkt 12 u.p.e.a., czym wypełniono przesłanki zawarte w art. 67 § 1 i 1a u.p.e.a. Czynność egzekucyjna zajęcia przedmiotowych wierzytelności została dokonana w oparciu o doręczony uprzednio tytuł wykonawczy, a więc w ramach toczącego się postępowania egzekucyjnego. Zawiadomienie zawierało również wszystkie niezbędne elementy o których mowa w art. 67 § 2 u.p.e.a. Sąd wskazał ponadto, że zarzut w zakresie wykonania czy też nieistnienia egzekwowanego obowiązku nie może podlegać rozpoznaniu w postępowaniu ze skargi na czynność egzekucyjną. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożyła spółka, reprezentowana przez pełnomocnika. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zostały postawione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm., dalej jako "p.p.s.a.") w zw. z art. 89 § 1 w zw. z art. 67 § 1 i art. 7 § 2 i § 3 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w konsekwencji nieuprawnionego wywiedzenia, że czynności egzekucyjne podjęte przez organ były formalnie prawidłowe, mimo że dotyczyły obowiązku pieniężnego, który został uprzednio wykonany, a nadto w sytuacji, gdy w zawiadomieniu o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej skierowanym do G. sp. z o.o. brak było wymaganego oznaczenia wierzytelności, do której organ kieruje egzekucję, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 89 § 1 w zw. z art. 67 § 1 i § 2 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w wyniku dokonania przez sąd błędnej wykładni przepisów wyrażającej się w przekonaniu, że w zawiadomieniu o zajęciu "innej wierzytelności" organ egzekucyjny nie ma obowiązku konkretyzowania tejże wierzytelności ani wskazywania tytułu prawnego, z którego wierzytelność ta miała wynikać, 3) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 7 § 2 i § 3 u.p.e.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy, tj. czy podjęte przez organ czynności egzekucyjne były niezbędne i celowe w sytuacji, gdy podatnik dobrowolnie dokonywał wpłaty, jak również nierozpoznanie istoty sprawy w kontekście zarzutu, że postępowanie egzekucyjne i podjęte czynności były prowadzone dla realizacji wygasłego już zobowiązania (gdy obowiązek o charakterze pieniężnym został już wykonany); 4) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 7 § 2 i § 3 u.p.e.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli przez sąd i błędne oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ prowadził czynności egzekucyjne pomimo dobrowolnej wpłaty podatnika i wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, czym naruszono zasady niezbędności i celowości postępowania egzekucyjnego. W oparciu o te zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie od organu na rzecz spółki kosztów postępowania sądowego wywołanego wniesieniem niniejszej skargi kasacyjnej oraz poprzedzającego go postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi, w tym kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych. Wniósł także o przeprowadzenie rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od spółki kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc w granicach jakie zakreśli strona w ramach podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), która w tej sprawie nie zachodzi. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą dwóch spornych w tej sprawie kwestii, tj. możliwości kwestionowania istnienia obowiązku za pomocą skargi na czynności egzekucyjne, a także prawidłowości zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności w zakresie dotyczącym oznaczenia wierzytelności. Odnosząc się do pierwszego zagadnienia należy wyjaśnić, że skarga na czynności egzekucyjne jest jednym ze środków ochrony prawnej zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Zgodnie z art. 54 u.p.e.a. (w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, tj. obowiązującym przed 30 lipca 2020 r.), zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. W art. 1a pkt 2 u.p.e.a. ustawodawca zdefiniował pojęcie "czynność egzekucyjna", wskazując, że należy rozumieć przez to wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Na tle tych regulacji w literaturze prezentowane jest stanowisko, że "czynność egzekucyjna" odnosi się do takiego kręgu czynności podejmowanych w ramach postępowania egzekucyjnego, który wyznaczają dwa elementy: kategoria podmiotów dokonujących czynności oraz ich cel. Chodzi o działania podejmowane przez organ egzekucyjny lub na jego zlecenie i zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego (zob.: D. Kijowski (red.), Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, LEX 2010, komentarz do art. 1a u.p.e.a.). Zdaniem P. Przybysza, czynnością egzekucyjną jest każde działanie organu egzekucyjnego podjęte w ramach postępowania egzekucyjnego i zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego, nawet jeżeli to działanie nie jest skierowane bezpośrednio do zobowiązanego. Autor ten jest też zdania, że skarga przysługuje na wszelkie czynności egzekucyjne (prawne i wykonawcze). Zastrzega przy tym, że skarga ta ma charakter środka subsydiarnego i nie będzie dopuszczalna, gdy ustawa przewiduje inne środki zaskarżenia, np. zarzut, zażalenie na postanowienie (zob.: P. M. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. VI, LexisNexis 2011, tezy komentarza do art. 1a i art. 54 u.p.e.a.). Podobnie A. Cudak wskazuje, że czynnościami egzekucyjnymi są wszelkie działania organu egzekucyjnego, podjęte w toku egzekucji administracyjnej oraz te czynności tego organu, podjęte w ramach postępowania egzekucyjnego, ale przed wszczęciem lub po zakończeniu egzekucji administracyjnej, które wprost zmierzają do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Jednak ze zbioru czynności egzekucyjnych, podlegających skardze, należy wyłączyć te, które przybierają postać postanowień. Ponadto spośród czynności o charakterze faktycznym nie są przedmiotem skargi z art. 54 § 1 u.p.e.a. te, które mogą być kwestionowane innym środkiem prawnym (por.: A. Cudak, Przedmiot skargi na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora, Finanse komunalne 2018, nr 3, s. 17-29). Również w orzecznictwie akcentuje się, że nie ma podstaw, aby składaną w trybie art. 54 u.p.e.a. skargę na czynności egzekucyjne traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, za pomocą którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania egzekucyjnego (por.: wyrok NSA z 6 października 2021 r., III FSK 4238/21). Skarga na czynności egzekucyjne jest środkiem o charakterze subsydiarnym, co oznacza, że stanowi uzupełnienie innych środków zaskarżenia, a zakres wykorzystania skargi jest ograniczony przez zakres stosowania innych środków prawnych (zob.: wyrok NSA z 18 listopada 2015 r., II FSK 2594/13). Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że całkowicie niezasadne są te zarzuty skargi kasacyjnej, które wskazują na nierozpoznanie istoty sprawy czy też nienależyte wykonanie obowiązku kontroli zaskarżonej decyzji przez WSA w Łodzi. Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, że zarzut w zakresie wykonania czy też nieistnienia egzekwowanego obowiązku nie może podlegać rozpoznaniu w postępowaniu ze skargi na czynność egzekucyjną. Właściwym środkiem zaskarżenia w tym przedmiocie są zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Sąd ten słusznie przy tym zauważył, że podnoszony przez spółkę zarzut wcześniejszego wykonania egzekwowanego zobowiązania - oparty na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. - był już przedmiotem rozpoznania zarówno przez organy jak i przez sąd administracyjny w odrębnym postępowaniu. Należy podkreślić, że w ramach postępowania ze skargi na czynności egzekucyjne kwestia wcześniejszego wykonania obowiązku nie mieści się w granicach rozpoznawanej sprawy i nie może podlegać ocenie sądów administracyjnych, w związku z tym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące tej kwestii nie mogły odnieść oczekiwanego skutku. Odnosząc się do zarzutów dotyczących braku wymaganego oznaczenia wierzytelności w zawiadomieniu o zajęciu "innej wierzytelności pieniężnej", należy wskazać, że przepisy art. 89 § 1 oraz art. 67 § 1 i 2 u.p.e.a. nie określają wymogu podania tytułu prawnego wierzytelności, która może być przedmiotem zajęcia. Naczelny Sąd Administracyjny podziela też pogląd prezentowany w orzecznictwie, że z przepisów u.p.e.a. nie można wywieść zakazu występowania z czynnością egzekucyjną zajęcia wierzytelności u "trzeciodłużnika" (dłużnika zajętej wierzytelności) bez uprzedniego ustalenia przez organ, czy na dany moment wierzytelność mogąca podlegać zajęciu przysługuje, w jakiej kwocie i na rzecz jakiego podmiotu. Oczywistym jest, że przedmiotem zajęcia może być co do zasady wierzytelność istniejąca, tj. zindywidualizowana, powstała na kanwie określonego stosunku prawnego między określonymi jego stronami, co jednocześnie nie oznacza, że ważność i dopuszczalność tego rodzaju czynności egzekucyjnej de facto zależy od jej skuteczności. Należy rozróżnić pojęcie skuteczności zajęcia, tj. zajęcia wierzytelności istniejącej na moment dokonywania czynności mogące doprowadzić do przymusowego ściągnięcia dochodzonego roszczenia publicznoprawnego, od dopuszczalności zajęcia, tj. formalnej możności wystąpienia przez organ egzekucyjny z zawiadomieniem do "trzeciodłużnika" o zajęciu przysługujących względem niego wierzytelności podatnika. Przyjęcie odmiennego stanowiska, po pierwsze przeczyłoby celowi regulacji zawartej w art. 89 § 2 u.p.e.a., dotyczącej uprawnienia dochodzenia należności z wierzytelności przyszłych oraz art. 89 § 3 u.p.e.a., traktującej o obowiązkach informacyjnych "trzeciodłużnika", zaś po drugie - unicestwiło lub co najmniej utrudniło osiągnięcie celu przyświecającego przymusowej egzekucji w postaci realności ściągnięcia należności podatkowych (zob. szerzej wyrok NSA z 8 września 2021 r., III FSK 2233/21). Z tych względów nie ma podstaw, aby wywodzić po stronie organu egzekucyjnego obowiązek oznaczenia wierzytelności dłużnika względem zobowiązanego w sposób ścisły, w szczególności podania tytułu prawnego wierzytelności. Zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że organ egzekucyjny nie ma obowiązku wskazania w zawiadomieniu o zajęciu innej wierzytelności, jaką konkretnie wierzytelność zajmuje. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). SWSA(del.) Artur Kot SNSA Wojciech Stachurski SNSA Sławomir Presnarowicz