I GSK 1093/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Hanna Kamińska sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) sędzia del. WSA Cezary Kosterna Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Po 112/16 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 12 maja 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2010 r. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Decyzją z dnia [...] października 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Kaliszu określił A. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2010 r. w kwocie 93.920 zł. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...] marca 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Stwierdził, że podatnik posługując się nickiem "[...]" dokonał sprzedaży tytoniu na aukcjach Allegro z [...] i [...] czerwca 2010 r., w łącznej ilości 200 kg. W ocenie organu, w momencie wystawienia aukcji i dokonania sprzedaży strona była w posiadaniu tytoniu do palenia. Z kolei, z załączonych do sprawy wydruków aukcji wynika, że przedmiotem sprzedaży - zgodnie z tytułem - był "Tytoń Grodzki 500 gram Dobra Jakość!". Opis ten, zdaniem organu podatkowego, nie pozostawia wątpliwości, że chodziło o tytoń do palenia, który nie wymagał dalszego przetworzenia. Ponadto strona zamieściła do każdej aukcji zdjęcia tego wyrobu zapakowanego w woreczek foliowy z nadrukowanym napisem "Grodzki". Opakowanie tytoniu jest przezroczyste, zatem na zdjęciu widoczna jest jego zawartość. Na żadnej z aukcji strona nie podała, że tytoń wymaga dalszego przetworzenia. Nie ustalono, aby od przedmiotowego wyrobu została zapłacona akcyza. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Po 694/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w Kaliszu z dnia [...] października 2011 r. Uznał, że organy obu instancji nie przeprowadziły postępowania dowodowego w sprawie z zachowaniem reguł wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej (dalej: Op). Odnosząc się do kwestii spornej, a więc tego jaki towar był przedmiotem sprzedaży na portalu Allegro i czy podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w wysokości ustalonej przez organ I instancji, Sąd - po przywołaniu art. 98 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym (dalej: upa) - zważył, że w realiach rozpoznawanej sprawy dane z portalu Allegro nie mogły stanowić dla organów podatkowych jedynego miarodajnego dowodu na okoliczność sprzedaży przez stronę wskazanej ilości tytoniu do palenia, co miałoby rodzić konsekwencje w postaci obowiązku uiszczenia przez podatnika podatku akcyzowego. Niezbędne było, w ocenie Sądu, ustalenie danych osobowych nabywców sprzedawanego przez skarżącą towaru odnośnie do aukcji (transakcji), które w ocenie organów dotyczyły tytoniu nadającego się bezpośrednio do palenia, a następnie przesłuchanie tych osób w charakterze świadków. Organ musi mieć na względzie, że nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą negatywnych dla strony ustaleń. Swoje twierdzenia organ powinien oprzeć na przekonującym materialne dowodowym, a niedające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika - w myśl zasady in dubio pro tributario. W uzasadnieniu decyzji, odpowiadającym wymogom określonym w art. 210 § 1 i 4 Op, organ ma obowiązek przedstawić podstawy faktyczne i prawne rozstrzygnięcia. Decyzją z dnia [...] września 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Kaliszu stwierdził powstanie obowiązku podatkowego i określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego za czerwiec 2010 r. w kwocie 15.966 zł. Podał, że na podstawie analizy danych z portalu internetowego Allegro ustalono, iż użytkownik A. M. była w posiadaniu tytoniu do palenia i w czerwcu 2010 r. na aukcji nr [...] i aukcji nr [...], posługując się nickiem "[...]", dokonała sprzedaży tytoniu do palenia "Tytoń Grodzki 500g Dobra Jakość!". Z opisu aukcji wynika, że chodziło o tytoń do palenia, który nie wymagał dalszego przetworzenia. Nadto do każdej aukcji strona załączyła zdjęcie tego wyrobu, zapakowanego w przezroczysty woreczek foliowy z nadrukowanym napisem "Grodzki". Organ podatkowy zaznaczył, że żaden przepis nie przewiduje, aby tytoń kolekcjonerski nie podlegał akcyzie. Jednocześnie organ powołał się na twierdzenia tut. Sądu, w których Sąd zgodził się z organami obu instancji, że wskazany w opisie aukcji tytoń, zakwestionowany przez organy, to wyrób akcyzowy. Organ I instancji wskazał, że aukcja nr [...] została zakończona [...] czerwca 2010 r., natomiast aukcja nr [...] została zakończona [...] czerwca 2010 r. Zdaniem organu, w momencie wystawienia na aukcji i dokonania sprzedaży strona była w posiadaniu tytoniu do palenia, od którego nie została zapłacona akcyza, a który podlega opodatkowaniu akcyzą zgodnie z art. 99 ust. 9 w zw. z ust. 2 pkt 2 upa. Należny podatek za czerwiec 2010 r. od posiadanego tytoniu do palenia strona winna była zadeklarować i zapłacić w terminie do 26 lipca 2010 r. Mając na względzie wskazania Sądu, organ I instancji wystąpił do urzędów celnych w ramach pomocy prawnej o przesłuchanie wszystkich świadków do aukcji nr [...] (lista kupujących: 71 osób) i do aukcji nr [...] (lista kupujących: 84 osoby). W 48 przypadkach potwierdzono zakup tytoniu do palenia, co organ zobrazował w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia w formie tabelki z podaniem: danych kupującego, numeru aukcji, treści przesłuchania, ilości (w kg) i treści komentarza. Zeznania świadków zweryfikowano w powiązaniu z opisem danej aukcji i zamieszczonymi komentarzami, przy czym organ zaznaczył, że nie wszyscy kupujący wystawiają komentarze do zawartych transakcji. Po przeprowadzeniu pełnej weryfikacji dokonanej przez stronę sprzedaży udowodniono - zdaniem organu podatkowego - sprzedaż 34 kg tytoniu do palenia, co też organ ten przyjął jako podstawę opodatkowania. Organ podał sposób wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego i podniósł, że wynikająca stąd kwota z dniem 27 lipca 2010 r. stała się zaległością podatkową, a więc podatkiem, który nie został zapłacony w terminie (art. 51 § 1 w zw. z art. 2 § 1 pkt 1 Op). Od podanej kwoty zaległości w podatku akcyzowym w oparciu o art. 53 § 1, 3 i 4 oraz art. 55 § 1 Op podatnik jest zobowiązany do samodzielnego naliczenia odsetek za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia wpłaty należnych kwot bez wezwania organu podatkowego. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymując decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne podał, że organ uzyskał dane personalne i adresowe osób, które nabywały tytoń na aukcjach wystawionych na portalu Allegro przez odwołującą, przeprowadził postępowanie wyjaśniające związane z nabyciem wyrobów akcyzowych oraz dokonał analizy materiału dowodowego. Uwzględniając stanowisko Sądu przy określaniu podstawy zobowiązania podatkowego nie wziął pod uwagę przesłuchań i wyjaśnień nabywców zawierających wątpliwości i niejasności oraz transakcji, których z różnych powodów nie udało się potwierdzić zeznaniami nabywców. W wyniku weryfikacji organ podatkowy stwierdził, że przesłuchania 48 świadków potwierdziły fakt dokonania zakupu tytoniu do palenia w ilości 34 kg. Tym samym do określenia podstawy zobowiązania podatkowego zakwalifikowane zostały wyłącznie transakcje znajdujące odzwierciedlenie w zeznaniach potwierdzających zakup, opisujących ilość, wygląd towaru, jego cechy lub wskazujących na możliwość jego bezpośredniego palenia. W przypadku, gdy świadkowie potwierdzali zakup tytoniu i jego cechy, lecz nie potrafili wskazać ilości, organ podatkowy, stosując zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika uznał, że przedmiotem transakcji była najmniejsza jednostka oferowana na sprzedaż - paczka o zawartości 500 g tytoniu do palenia. W konsekwencji opodatkowaniu podlegają transakcje sprzedaży tytoniu do palenia wymienionym przez ten organ 48 nabywcom. Wyrokiem z dnia 12 maja 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2010 r. Podkreślił, że spór sprowadza się do ustalenia: po pierwsze czy wystawiony przez skarżącą na sprzedaż na 2 aukcjach umieszczonych na portalu Allegro towar (przy czym, spór ten ogranicza się wyłącznie do 34 kg tego towaru, przyjętych do podstawy opodatkowania) stanowił tytoń do palenia w rozumieniu art. 98 ust. 5 upa, oraz po drugie, czy skarżąca nabyła ten tytoń lub była w jego posiadaniu w czerwcu 2010 r. W tak zakreślonym sporze Sąd I instancji przyznał rację organowi podatkowemu. Wskazał, że tut. Sąd już w wyroku z 12 lutego 2014 r. (III SA/Po 694/13), wbrew prezentowanemu stanowisku skarżącej jednoznacznie stwierdził, że wskazany w opisie aukcji tytoń, zakwestionowany przez organ podatkowy, stanowi wyrób akcyzowy. Zgodził się zatem z organem co do tego, że biorąc pod uwagę sam opis aukcji, oferowany tam towar należy uznać za wyrób akcyzowy, to jest tytoń do palenia w rozumieniu art. 98 ust. 5 upa. Wskazał jednocześnie, że organ podatkowy winien jednak ustalić, czy taki też towar był rzeczywiście przedmiotem sprzedaży przez skarżącą. Zgromadzony przez organ podatkowy materiał dowodowy, w tym zwłaszcza zeznania 48 świadków, potwierdza, że będący przedmiotem sprzedaży - na rzecz tych świadków, w powyższych aukcjach towar - stanowił tytoń do palenia. Jak przyznaje sama skarżąca nawet w zeznaniach, które są przez nią uwydatniane celem zakwestionowania stanowiska organu podatkowego, świadkowie wskazali, że kupili tytoń do palenia zgodny z opisem aukcji. Mając zatem na względzie ocenę wyrażoną w wyroku z dnia 12 lutego 2014 r., WSA w Poznaniu uznał, że zakupiony przez te osoby towar stanowił tytoń do palenia w rozumieniu art. 98 ust. 5 upa. Co więcej, w poszczególnych zeznaniach dotyczących zarówno aukcji nr [...], jak i aukcji nr [...], świadkowie wprost wskazali, że zakupiony tytoń był gotowy do palenia. Z żadnego z przeprowadzonych w kontrolowanej sprawie środków dowodowych nie wynika, aby sporny tytoń nie spełniał którejś z przesłanek z art. 98 ust. 5 pkt 1 upa, zwłaszcza aby wymagał dalszego przetwarzania przemysłowego. W ocenie Sądu I instancji nie ma racji skarżąca twierdząc, że organ podatkowy z naruszeniem regulacji art. 10 upa uznał, aby bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy było ustalenie, kiedy skarżąca nabyła bądź posiadała sporny tytoń do palenia. Wręcz przeciwnie, organ podatkowy poczynił w tym kierunku stosowne ustalenia faktyczne wskazując, że skarżąca weszła w posiadanie rzeczonego tytoniu w czerwcu 2010 r. Organ prawidłowo przy tym wskazał, że za takim ustaleniem przemawia, iż obydwie aukcje, na których strona oferowała ów wyrób akcyzowy, zakończyły się w czerwcu 2010 r. (25 i 29 czerwca 2010 r.), a zgodnie z opisem aukcji towar wysyłany był natychmiast po wybraniu przez nabywcę opcji "Kup teraz". Organ podatkowy także w tym zakresie zachował reguły wynikające z art. 122, 187 § 1 i 191 Op. Ponieważ skarżąca w czerwcu 2010 r. weszła w posiadanie 34 kg tytoniu do palenia, od którego nie została zapłacona akcyza, a w wyniku kontroli podatkowej postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek ten został zapłacony, wobec skarżącej zaistniał podatkowy stan faktyczny, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 upa. W sprawie nie doszło zatem do istotnych naruszeń przepisów postępowania, ani też do zarzucanych naruszeń prawa materialnego, a organ podatkowy zasadnie i prawidłowo określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2010 r. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku A. M. wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokowi Sądu I instancji zarzuciła naruszenie: 1. art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2002 r. nr 153, poz.1270 ze zm.; dalej: ppsa) w zw. z art. 180 i 187 Op, poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie identyfikacji sprzedawanego tytoniu (pod względem spełnienia normy z art. 98 ust. 5 upa) oraz nieustalenia czy tytoń kolekcjonerski jest tytoniem do palenia (podczas gdy z opisu aukcji i zeznań świadków nie wynika jednoznacznie, iż cały oferowany do sprzedaży tytoń grodzki jest tytoniem do palenia w rozumieniu art. 98 ust. 5 upa i nadaje się do palenia bez konieczności dalszego przetworzenia), nieustalenia szczegółów transakcji dokonywanych na portalu Allegro, w tym ustalenia dokładnej ilości sprzedanych przedmiotów na aukcji Allegro, czy wszystkie transakcje zostały dokonane, czy były zwroty, odstąpienia od umowy, jakie były koszty przesyłki; 2. art. 174 pkt 2 zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 122 i 187 § 1 oraz 191 Op, polegającym na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy w znacznej części i przyjęciu przez Sąd, że A. M. w momencie wystawienia na aukcjach Allegro w czerwcu 2010 r. była w posiadaniu 34 kg "Tytoń Grodzki 500 g Dobra Jakość"; 3. art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 10 ust. 1 upa poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i dowolne ustalenie, że obowiązek podatkowy powstał w czerwcu 2010 r. podczas gdy zgodnie w/w normami obowiązek powstaje z dniem nabycia lub posiadania tytoniu, a tym samym niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy w szczególności poprzez nieustalenie, kiedy skarżąca nabyła tytoń lub posiadała tytoń i dowolne ustalenie, że skarżąca posiadała cały sprzedany tytoń w czerwcu 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i podlega oddaleniu. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ppsa zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w środku prawnym podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 ppsa, które w sprawie nie występują. Skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i/lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest, wobec tego zobowiązany do wskazania nie tylko konkretnego przepisu prawa, który jego zdaniem został naruszony, ale też do wykazania na czym to naruszenie polega. W sprawie, skarga kasacyjna została oparta jedynie na drugiej podstawie kasacyjnej (art. 174 pkt 2 ppsa), poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy i w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Opierając środek prawny jedynie na podstawie naruszenia przepisów postępowania, skarżąca kasacyjnie jest zobowiązana wykazać, na czym polegają wytknięte naruszenia, a także jaki mogły mieć one wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, że zaskarżona do Sądu I instancji decyzja Dyrektora Izby Celnej z [...] grudnia 2015 r. została wydana po tym, jak WSA w Poznaniu wyrokiem z 12 lutego 2014 r. uchylił wcześniejsze rozstrzygnięcia organów administracyjnych. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym orzeczeniu wiązały zarówno organ podatkowy jak i Sąd I instancji przy ponownym orzekaniu w sprawie (art. 153 ppsa). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpoznając ponownie sprawę stwierdził, że organy zrealizowały w pełni dyspozycję wskazanego przepisu. Ustaliły dane osobowe nabywców sprzedawanego przez skarżącą na portalu Allegro towaru, dokonały przesłuchania tych osób w charakterze świadków na okoliczność wyglądu, cech, możliwości bezpośredniego palenia tytoniu bez potrzeby jego dalszego przetwarzania oraz ilości zakupionego towaru. W tym zakresie skarżąca kasacyjnie nie przedstawiła żadnych zarzutów, w szczególności związanych z naruszeniem art. 153, ale także art. 141 § 4 ppsa. Skarga kasacyjna sprowadza się do powtórzenia niektórych, wcześniej wskazanych w skardze jako naruszone przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, których Sąd I instancji nie stosował, stając się w tej sytuacji jedynie polemiką z prawidłowymi wnioskami i ocenami zawartymi w orzeczeniu WSA w Poznaniu. Ocena przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego i poczynionych w jego oparciu ustaleń faktycznych w kontekście zachowania przepisów postępowania, w tym zwłaszcza reguł wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, jest prawidłowa. Skarżąca nie sprecyzowała, na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie tych przepisów. Ze środka prawnego nie wynika, jaki środek dowodowy nie został dopuszczony, wbrew dyspozycji art. 180 § 1 Op bądź jakie żądanie strony, wbrew art. 188 Op, nie zostało przez organ podatkowy uwzględnione. Określając podstawę opodatkowania organ nie wziął pod uwagę zeznań bądź wyjaśnień, które budziły wątpliwości, a także transakcji których nie udało się potwierdzić zeznaniami nabywców. W sytuacji, gdy świadkowie potwierdzali zakup, lecz nie potrafili wskazać zakupionej ilości, organ podatkowy prawidłowo uznał, że przedmiotem transakcji była najmniejsza oferowana na sprzedaż jednostka - paczka o zawartości 500 g tytoniu do palenia. W tych okolicznościach, jak słusznie stwierdził Sąd I instancji, nie można było skutecznie zarzucić, że powstałe przy wyjaśnianiu sprawy wątpliwości nie zostały rozstrzygnięte na korzyść strony, z zachowaniem zasady in dubio pro tributario. Takie postępowanie organu podatkowego doprowadziło do ograniczenia ilości tytoniu do palenia uwzględnionego w podstawie opodatkowania wyłącznie do 34 kg, co w porównaniu do uprzednio przyjmowanych - przed wyrokiem z dnia 12 lutego 2014 r. - 200 kg, nastąpiło z istotną korzyścią dla skarżącej. Chybiony jest zarzut niewystarczających ustaleń co do daty nabycia bądź posiadania przez stronę tytoniu do palenia. Co podkreślił Sąd I instancji, organ podatkowy poczynił w tym kierunku ustalenia faktyczne wskazując, że miało to miejsce w czerwcu 2010 r. Za takim ustaleniem przemawia okoliczność, iż obydwie aukcje, na których strona oferowała ów wyrób akcyzowy, zakończyły się w czerwcu 2010 r., a zgodnie z opisem aukcji towar wysyłany był natychmiast po wybraniu przez nabywcę opcji "Kup teraz". Tym samym prawidłowym jest stwierdzenie, że w czerwcu 2010 r. skarżąca weszła w posiadanie 34 kg tytoniu do palenia, nie wykazała, iż od tego towaru nie została zapłacona akcyza, wobec tego zaistniał podatkowy stan faktyczny, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 upa. Stan faktyczny zakończonej decyzją ostateczną sprawy został zatem ustalony prawidłowo, właściwa jest również subsumcja stanu faktycznego pod zastosowane przepisy prawa materialnego. W konsekwencji, w sprawie nie doszło do naruszeń przepisów postępowania (w szczególności mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy), a organ podatkowy zasadnie i prawidłowo - co podkreślił Sąd I instancji - określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Z przedstawionych wyżej przyczyn, wobec uznania, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.).