I SA/Bd 381/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2016 r. sprawy ze skargi L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. Oddala skargę 1. Decyzją z dnia [...] grudnia 2015. Prezydent M. T. określił z urzędu skarżącej spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014r. za nieruchomość położona w T. przy ul. [...] w kwocie [...]zł. 2. Z powyższą decyzją nie zgodziła się skarżąca spółka i w złożonym odwołaniu zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i e ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014r. poz. 849 ze zm. – dalej "u.p.o.l.") poprzez zastosowanie dla powierzchni kina stawki właściwej dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i niezastosowanie stawki właściwej dla pozostałych budynków lub ich części oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm. – dalej "O.p.") poprzez błedne określenie zobowiązania podatkowego. 3. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] kwietnia 2016r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że skarżąca spółka wynajmuje podmiotowi część budynku o powierzchni [...] m˛ na prowadzenie multipleksu wielocalowego pod nazwą [...] ([...] sal kinowych wraz z zapleczem technicznym i pomieszczeniami pomocniczymi). W holu wejściowym prowadzona jest sprzedaż napojów i produktów żywnościowych oraz znajdują się tam także punkty kasowe. Organ przywołał treść przepisów mających zastosowanie w sprawie tj. art. 1a ust. 1 pkt e u.p.o.l oraz art. 337 Kodeksu cywilnego wskazując, że zasada wyrażona w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, wiążąca podwyższone stawki podatkowe z faktem posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę winna być odnoszona - jak słusznie wskazał organ podatkowy - do kwestii posiadania nieruchomości przez Stronę jako właściciela i posiadacza samoistnego oraz przedsiębiorcę, prowadzącego działalność gospodarczą polegającą m. in. na komercyjnym wynajmowaniu spornej części budynku. W tym kontekście pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, na jakie cele przeznacza nieruchomość jej najemca. Dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornej części budynku nie ma bowiem znaczenia status najemcy oraz rodzaj prowadzonej przez niego działalności. Kwestie te miałyby istotne znaczenie dopiero w sytuacji, gdy dany rodzaj działalności uprawniałby do zwolnienia od podatku o charakterze podmiotowym lub podmiotowo-przedmiotowym i co ważne do zwolnienia o charakterze ustawowym, wynikającym wprost z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie jednak nie występuje. Odnosząc się do twierdzeń spółki w kwestii prowadzenia przez najemcę działalności kulturalnej w formie kina organ przywołał treść przepisów art. 2 i art. 3 ustawy z dnia 25 października 1991r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012r. poz. 406 ze zm. – dalej o.p.d.k. wskazując, że bez wątpienia prowadzenie kina jest przejawem działalności o charakterze kulturalnym, jednakże samo zakwalifikowanie tej działalności jako działalności kulturalnej nie implikuje wniosku, że nie mają do niej zastosowania przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że w art. 3 ust. 2 o.p.d.k. expressis verbis wskazano, że jedynie działalność kulturalna instytucji kultury (polegająca na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury) nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów. Powyższe zdaniem organu należy wywieść zarówno z treści art. 3 ust. 3 jak i rozdziału 2 tej ustawy. Ustawa ta wyznacza zakres przedmiotowy (przesądza o tym, co jest działalnością kulturalną), wskazuje przykładowe formy organizacyjne dla tej działalności, zakres podmiotowy (podmioty uprawnione do prowadzenia tej działalności), w tym szczególny podmiot jakim jest instytucja kultury oraz w jakim zakresie do działalności tej znajdują zastosowanie przepisy ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Żaden z przepisów ustawy nie daje podstaw do twierdzenia, że przedsiębiorca prowadzący działalność kinową (polegająca na udostępnianiu projektowanych filmów zainteresowanym widzom) nie prowadzi jej jako działalności gospodarczej. Organ wskazał również, że zarówno w literaturze jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie omawiana była problematyka opodatkowania podatkiem od nieruchomości podmiotów prowadzących działalność kulturalną. W szczególności podnosi się, że począwszy od września 2005r., wszystkie podmioty prowadzące działalność kulturalną są opodatkowane tak jak podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej, a więc według tzw. stawek pozostałych (zob. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Warszawa 2012, str. 342.). Należy jednak zdecydowanie odróżnić sytuację, w której mamy do czynienia z podmiotem prowadzącym działalność związaną z kulturą, od podmiotu prowadzącego działalność kulturalną. Pojęcie "działalności związanej z kulturą", nie można utożsamiać z określeniem "prowadzenia działalności kulturalnej". Jedynie podmiot "prowadzący działalność kulturalną" będzie mógł być opodatkowany stawką preferencyjną podatku od nieruchomości, tzw. pozostałą na podstawie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. 1 e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zw. z przepisami art. 2 i art. 3 ust. 2 ww. ustawy. Do uznania, że podmiot prowadzi działalność kulturalną nie wystarczy zatem zachowanie jedynie zewnętrznej formy organizacyjnej działalności kulturalnej (np. prowadzenie kina, posiadanie sali kinowej), lecz powinny być spełnione przez dany podmiot wszystkie pozostałe kryteria określone w omawianej ustawie o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Zdaniem organu powyższych kryteriów nie spełnia zarówno skarżąca spółka, jak i jej najemca [...] P. sp. z o.o. W przedmiotowej sprawie kino prowadzi przedsiębiorca - [...] P. S.. z o.o. (KRS: [...]), którego przedmiotem działalności jest działalność związana z projekcją filmów (PKD 59.14.Z). W związku z tym, iż nie jest on instytucją kultury, o której mowa w przepisach o.p.d.k. (Rozdział II) nie ma do niego zastosowanie art. 3 ust. 2 ustawy. Ponadto w związku z charakterem jego działalności nie będą miały do niego także zastosowanie przepisy ustawy o działalności pożytku publicznego o wolontariacie. Z powyższego należy wywieść, że do prowadzonej przez niego działalności mają zastosowanie przepisy o swobodzie działalności gospodarczej. 4. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji zarzucając naruszenie: - art. 1 a ust. 1 pkt 3 w zw. art. 5 ust.1 pkt 2 lit. b i e u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię, która doprowadziła do uznania, że faktyczny sposób wykorzystania budynku (faktyczne zajęcie) nie ma wpływu na stawkę podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy faktyczne wykorzystanie (zajęcie) nieruchomości ma decydujące znaczenie dla określenia wysokości stawki podatku od nieruchomości; - art. 5 ust.1 pkt 2 lit. e u.p.o.l w zw. art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 3 o.p.d.k. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że prowadzenie kina nie stanowi działalności kulturalnej, lecz jest działalnością związaną z kulturą zaliczającą się do działalności gospodarczej, w sytuacji gdy prowadzenie kin jest działalnością kulturalną, która na gruncie u.p.o.l. nie stanowi działalności gospodarczej.; - art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez wydanie przez organ drugiej instancji decyzji w związku z zakwalifikowaniem działalności dpółki związanej z prowadzeniem kina do działalności związanej z kulturą bez wskazania kryteriów różnicujących działalność kulturalną od działalności związanej z kulturą na gruncie ustawy o działalności gospodarczej, które to kryteria zdaniem organu spółka spełnia i na podstawie których organ dokonał takiej klasyfikacji jej działalności, pomimo że zarówno obowiązujące przepisy, jak i orzecznictwo sądów administracyjnych nie przewiduje takiego rodzaju działalności jak działalność związana z kulturą. 5. W odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718, dalej "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. 7. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, jaką stawkę podatku należy zastosować do posiadanego przez skarżącą spółkę lokalu (nieruchomości), która została wynajęta innej spółce, celem prowadzenia kompleksu kinowego. 8. Z uwagi na tak zarysowany przedmiot sporu na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast stosownie do brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W tym miejscu wskazać należy, że Sąd orzekający w sprawie nie przychylił się do stanowiska Kolegium, które na poparcie swojego stanowiska przywołało orzecznictwo NSA i WSA, że o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców, a nie sposób w jaki faktycznie jest wykorzystywana. Nie budzi wątpliwości, że ustawodawca uzależnił w przepisach u.p.o.l. wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Najwyższą stawką objęto nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, przeprowadzona przez organy podatkowe wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie jest tak oczywista, a zaistniałe wątpliwości prowadzą do wniosku, że zajęte przez nie stanowisko w tym zakresie jest nieprawidłowe. Po pierwsze, w sformułowanym wyjątku w art. 1a ust. 1 pkt 3 wprost już zaznaczono odniesienie do danej działalności gospodarczej przedsiębiorcy. W ocenie Sądu, zwrot normatywny "tej działalności" w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine oznacza tę konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy a nieruchomością będącą w jego posiadaniu w zakresie całej wykładni definicji legalnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Po drugie, korzystając z wykładni systemowej wewnętrznej, należy zauważyć, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. mowa jest o ustanawianiu stawek podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stawki podatku w powołanym przepisie zostały zatem uzależnione od zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, podkreślając konieczność wykorzystywania danej nieruchomości, choćby w sposób pośredni, dla celów przedsiębiorstwa. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub – biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej – może być wykorzystana wprost na ten cel. Tak więc sam fakt posiadania, bez odniesienia się do kwestii wykorzystywania lub możliwości wykorzystania w ramach "tej działalności" gruntów, budowli czy budynków nie jest warunkiem wystarczającym do uznania, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jakkolwiek stanowisko organu w kwestii interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest nieprawidłowe, jednakże uchybienie to nie dyskwalifikuje zaskarżonej decyzji, albowiem nie miało ono wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Podkreślenia bowiem wymaga, że w przedmiotowej sprawie sporna nieruchomość bez wątpienia jest związana z prowadzoną przez skarżącą spółkę działalnością gospodarczą. Przymiot bycia podatnikiem wynika generalnie z faktu, że strona jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u. p. o. l. Podatnikiem może być również posiadacz samoistny nieruchomości lub obiektu budowlanego (art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u. p. o. l.), jednak tylko w sytuacji, gdy w określonym stanie faktycznym można wskazać na dwa odrębne podmioty, z których jednemu przysługuje prawo właścicielskie do nieruchomości, drugi zaś podmiot znajduje się w posiadaniu samoistnym tej nieruchomości – wtedy obowiązek podatkowy ciąży na tym podmiocie. Własność stanowi odrębną kategorię wobec posiadania, jeżeli zatem danemu podmiotowi przysługują prawa właścicielskie, bez znaczenia pozostaje, czy korzysta on z tych praw (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 58/12, lex nr 1145208). Nie ulega wątpliwości, iż przepis art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u. p. o. l. odsyła wprost do uregulowań zawartych w Kodeksie cywilnym. Zgodnie natomiast z art. 336 Kodeksu cywilnego posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Natomiast w myśl przepisu art. 337 Kodeksu cywilnego posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne i stan faktyczny sprawy należy stwierdzić, że strona skarżąca jest właścicielem spornej części budynku oraz jej posiadaczem samoistnym, faktycznie władającym rzeczą jak właściciel. Spółka nie straciła przy tym przymiotu posiadacza samoistnego, gdyż oddanie rzeczy najemcy ([...].) w ramach wykonania umowy najmu nie oznacza utraty posiadania samoistnego (art. 337 Kodeksu cywilnego). [...]. o. pozostaje w takim układzie jedynie posiadaczem zależnym nieruchomości. Zasada wyrażona w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wiążąca podwyższone stawki podatkowe z faktem posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę winna być w przedmiotowej sprawie odnoszona do kwestii posiadania nieruchomości przez stronę skarżącą jako właściciela i posiadacza samoistnego oraz przedsiębiorcę, prowadzącego działalność gospodarczą polegającą m.in. na wynajmowaniu spornej części budynku. W tym kontekście pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, na jakie cele przeznacza nieruchomość [...].o. jako jej najemca. 9. Na marginesie wskazać należy, że Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, która odwołując się do przepisów o.p.d.k. stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie w stosunku do nieruchomości która jest wynajęta na prowadzenie kina winna być zastosowana preferencyjna stawka podatku od nieruchomości. Należy bowiem podkreślić, że art. 2 ww. ustawy zawiera jedynie przykładowe wyliczenie form organizacyjnych działalności kulturalnej, a wśród nich kino, o tym zaś, co stanowi działalność kulturalną, przesądza treść art. 1 ust. 1 o.p.d.k. W myśl tego przepisu działalność kulturalna w rozumieniu tej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Nie sposób więc podzielić argumentacji, że [...] na rzecz którego to podmiotu skarżąca spółka wynajmuje nieruchomość jest podmiotem prowadzącym działalność kulturalną w rozumieniu art. 3 ust. 2 tej ustawy, tj. działalność nie będącą działalnością gospodarczą. [...] jest bowiem przedsiębiorcą, który zgodnie z PKD prowadzi działalność gospodarczą związaną z kulturą – przedmiotem działalności jest działalność związana z projekcja filmów. Zdaniem Sądu prowadzenie działalności "związanej z kulturą" nie jest tożsame z "prowadzeniem działalności kulturalnej", o której mowa w art. 1 ust. 1 cytowanej ustawy. Na powyższe rozróżnienie zwrócił już uwagę organ, który to pogląd Sąd w składzie orzekającym akceptuje. Inaczej mówiąc, jakkolwiek jedną z dopuszczalnych form organizacyjnych prowadzenia działalności kulturalnej jest kino, to jednak nie wyklucza to prowadzenia w tej samej formie także działalności gospodarczej, którą to bez wątpienia prowadzi [...]. Dodatkowo należy zauważyć, że ustawodawca w art. 3 ust. 3 ustawy o działalności kulturalnej przesądza, że do działalność kulturalnej, w zakresie nieuregulowanym jej przepisami oraz przepisami o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, stosuje się przepisy o prowadzeniu działalności gospodarczej, czyli ustawy z dnia [...] lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Skoro działalność kulturalna prowadzona przez [...] w formie kina nie jest uregulowana przepisami ustawy o działalności kulturalnej – ta reguluje bowiem działalność instytucji kultury, do których skarżący bezspornie się nie zalicza - to w tym zakresie zastosowanie znajdują przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W konsekwencji przyjęcia przez organy podatkowe, że [...] prowadzi działalność gospodarczą, czego dowodzi wpis do ewidencji działalności gospodarczej, sporna w sprawie nieruchomość kwalifikowała się do jej opodatkowania według stawek wyższych, tj. właściwych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Fakt, że działalność ta w jednym z jej aspektów wiąże się z kulturą, nie pozbawia jej cech działalności gospodarczej, o których mowa w art. 2 u.s.d.g., do którego z kolei odsyła art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Mając na względzie powyższe, oraz art. 151 p.p.s.a, orzeczono jak w sentencji. [...]