III SA/Wa 4037/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Agnieszka Olesińska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi T. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 4 lipca 2017 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. z siedzibą w W. kwotę 117 zł (słownie: sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 20 lutego 2013 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej też "NUS" albo "Organ pierwszej instancji") wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za 2012 r., w której T. S.A. (dalej też "Skarżąca", "Strona" albo "Spółka") wykazała kwotę nadpłaty w wysokości 54.807.090 zł. Pismami z dnia 29 maja 2013 r., 26 czerwca 2013 r. i 29 lipca 2013 r. Skarżąca wniosła o zaliczenie powstałej nadpłaty na poczet zaliczek na podatek od towarów i usług za kwiecień i maj 2013 r. oraz na poczet podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. dokonał zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 54.807.090 zł zgodnie z dyspozycją Skarżącej. W dniu 15 września 2014 r. do NUS wpłynęła korekta zeznania CIT-2 za 2012 r. z wykazaną kwotą nadpłaty podatku w wysokości 54.807.090 zł, a więc w tej samej kwocie co w pierwotnym zeznaniu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej też "DUKS") postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. wszczął, w dniu 25 stycznia 2016 r., wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości dokonywania rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. DUKS określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w wysokości 86.405.586 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej też "DIAS" albo "Organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję DUKS z dnia [...] grudnia 2016 r. W dniu 4 lipca 2017 r. Skarżąca dokonała wpłaty w wysokości 24.326.132 zł na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. NUS postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. zaliczył wpłatę z dnia 4 lipca 2017 r. w wysokości 24.326.132 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w następujący sposób: – kwotę 15.735.041,19 zł na należność główną; – kwotę 5.174.242 zł na odsetki za zwlokę naliczone za okres od dnia 25 czerwca 2013 r. do dnia 4 lipca 2017 r. z wyłączeniem okresu od dnia 1 kwietnia 2017 r. do dnia 28 czerwca 2017 r.; – kwotę 2.587.555,14 zł na należność główną; – kwotę 829.293,67 zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od dnia 25 lipca 2013 r. do dnia 4 lipca 2017 r. z wyłączeniem okresu od dnia 1 kwietnia 2017 r. do dnia 28 czerwca 2017 r. Strona złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając mu naruszenie (niezastosowanie) art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720, dalej "u.o.k.s."), poprzez brak uwzględnienia okresu bezodsetkowego, co skutkowało, zdaniem Strony, błędnym określeniem wysokości odsetek od zaległości podatkowej i uznaniem, że dokonana przez Spółkę wpłata nie pokryła kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami w całości, powodując konieczność proporcjonalnego jej zaliczenia. Skarżąca wskazała również na braki w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, poprzez nie odniesienie się kwestii nieuwzględnienia okresu bezodsetkowego związanego z postępowaniem kontrolnym. Podkreślono również, że prowadzona kontrola przekroczyła okres 6 miesięcy, a jednocześnie żadna z osób reprezentujących Stronę nie została wskazana przez organ jako utrudniająca lub przedłużająca postępowanie. Strona w zakreślonych przez organ terminach przedstawiała żądane dokumenty i inne dowody bądź wyjaśnienia. Postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Organ odwoławczy wskazał, że odsetki za zwłokę naliczane są z mocy prawa i płatne bez wezwania organu podatkowego, z wyjątkiem przypadków, w których: przepis szczególny wyłącza ich naliczanie z mocy prawa albo organ podatkowy zastosował ulgę w spłacie zobowiązania lub zaległości podatkowej, której skutkiem jest nienaliczanie odsetek za zwłokę. Stwierdzono, że sytuacje, w których z mocy prawa nie nalicza się odsetek za zwlokę zostały wymienione m.in. w art. 54 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p."). Przytoczono, że odwołanie od decyzji DUKS z dnia [...] grudnia 2016 r. wraz z aktami sprawy wpłynęło do Izby Administracji Skarbowej w W. w dniu 30 stycznia 2017 r., a zatem termin na jego rozpatrzenie, określony w art. 139 § 3 O.p., upływał w dniu 31 marca 2017 r. Tymczasem DIAS decyzję utrzymującą w mocy decyzję DUKS wydał w dniu [...] czerwca 2017 r., a doręczona ona została Spółce w dniu 28 czerwca 2017 r. Organ odwoławczy ocenił, że NUS, stosownie do przepisu art. 54 § 1 pkt 3 O.p., zasadnie zastosował przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od dnia 1 kwietnia 2017 r. do 28 czerwca 2017 r. Wskazano dalej, że kolejny wyjątek od zasady naliczania od zaległości podatkowej odsetek za zwłokę został określony w art. 24 ust. 5 u.o.k.s., zgodnie z którym jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Jednakże przepisu tego nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Następnie Organ odwoławczy omówił szczegółowo postępowanie kontrolne prowadzone przez DUKS wobec Strony. Zdaniem DIAS przedmiotowe postępowanie było złożone, a do rzetelnego rozstrzygnięcia sprawy konieczne było pozyskanie niezbędnych dokumentów i materiałów będących w posiadaniu Spółki. Stwierdzono, iż w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy Strona była wielokrotnie wzywana do przekazania dokumentacji i składania wyjaśnień. Na każde z wezwań Strona odpowiadała bez zbędnej zwłoki, przedstawiając przy tym wszelkie wymagane dokumenty, jak również wyjaśnienia. Aby ustalić wszystkie okoliczności związane z rozliczeniem przez Stronę podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. niezbędne było, zdaniem DIAS, zgromadzenie obszernego materiału dowodowego oraz przesłuchanie świadków. Złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, konieczność uzupełniania przez Stronę udzielonych wcześniej informacji, konieczność wnikliwej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wpłynęły na długość okresu prowadzenia postępowania kontrolnego oraz na opóźnienie w wydaniu decyzji. Z akt sprawy wynikało, że w prowadzonym wobec Strony postępowaniu kontrolnym gromadzenie i analizę materiału dowodowego rozpoczęto niezwłocznie po jego rozpoczęciu. W okresie od dnia 25 stycznia 2016 r. do dnia 29 grudnia 2016 r. gromadzono dowody, które włączone zostały do akt prowadzonego postępowania kontrolnego. DIAS zauważył, iż wypełnianie przez organ kontroli obowiązków procesowych nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu. Oceniono, że odpowiedzialność organu za opóźnienie w wydaniu decyzji, miałaby miejsce wówczas, gdy można byłoby wykazać brak działania ze strony organu czy też nieuzasadnioną przewlekłość w tym działaniu, a następnie związek takiego zachowania z powstałym opóźnieniem. Organ odwoławczy uznał, że DUKS działał bez zbędnej zwłoki, prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe od momentu wszczęcia postępowania do dnia wydania decyzji, a opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, dlatego w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 24 ust. 6 u.o.k.s. wyłączający stosowanie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę na postawie art. 24 ust. 5 u.o.k.s. Kończąc DIAS uznał, że Strona słusznie w zażaleniu podniosła, iż Organ pierwszej instancji nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia okoliczności, które w jego ocenie spowodowały, że uznał, iż w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 24 ust. 6 u.o.k.s. Powyższe uchybienie stanowiło naruszenie art. 217 § 2 O.p., jednak w opinii DIAS pozostawało bez wpływu na zasadność samego rozstrzygnięcia. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Organu pierwszej instancji, i zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: – art. 24 ust. 5 i 6 u.o.k.s., poprzez błędne uznanie, że złożoność przedmiotowej sprawy, długie postępowanie dowodowe oraz konieczność wnikliwej analizy stanowią okoliczności niezależne od organu, uzasadniające pominięcie okresu bezodsetkowego; – art. 187 § 1 oraz 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie ustaleń niewynikających z zebranego materiału dowodowego w sposób nie uwzględniający zasad logiki i doświadczenia życiowego, a w konsekwencji uznanie, że w toku postępowania kontrolnego nie doszło do okresów braku działania organu oraz nieuzasadnionej przewlekłości jego działań. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Spór dotyczy w szczególności kwoty odsetek, obliczonej przez DIAS z pominięciem przepisu art. 24 ust. 5 u.o.k.s., który stanowi, że jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Spółka stanęła na stanowisku, że w toku postępowania nie doszło do opóźnienia spowodowanego przez Spółkę lub niezależnego od organu, co uzasadniałoby pominięcie okresu bezodsetkowego na podstawie cytowanego przepisu. Natomiast w ocenie DIAS zasadne jest stanowisko wskazujące, że długi czas prowadzenia postępowania wynikał z przyczyn niezależnych od organu. Zgodnie z treścią art. 24 ust. 6 u.o.k.s., przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Sąd pragnie podkreślić, że organy administracji publicznej nie mogą swobodnie posługiwać się regulacją art. 24 ust. 6 z uwagi na jego wyjątkowość. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 561/17 (orzeczenie prawomocne, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), regulacja zawarta art. 24 ust. 6 u.o.k.s. stanowi odstępstwo od reguły przewidzianej w art. 24 ust. 5 u.o.k.s., przy czym przepis ten (art. 24 ust. 5 u.o.k.s.) ma na celu wprowadzenie ochrony kontrolowanych przed niekorzystnymi skutkami przewlekłości postępowania, a także ma za zadanie dyscyplinować organy do prowadzenia postępowań bez zbędnej zwłoki i ich zakończenia w czasie jak najkrótszym. Ponadto, regulacja zawarta w art. 24 ust. 5 u.o.k.s. służy wzmocnieniu zasady szybkości postępowania wynikającej z art. 125 O.p., stosowanego na podstawie art. 31 ust. 1 u.o.k.s., która to zasada ma na celu przeciwdziałanie przedłużaniu przez organy kontroli skarbowej prowadzonych postępowań w sprawach określania zobowiązań podatkowych. Zamiarem ustawodawcy było uwolnienie podatników od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez stronę przedłużaniu postępowania. Nadto, skoro regulacja zawarta w art. 24 ust. 6 u.o.k.s. stanowi wyjątek od reguły przyjętej w art. 24 ust. 5 u.o.k.s., to wyjątkowość charakteru takiej normy prawnej nakazuje szczególnie ostrożne korzystanie z takiej instytucji jako podstawy uznania, że opóźnienie w doręczeniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, a przede wszystkim wymaga wszechstronnego rozważenia okoliczności występujących w sprawie, aby w ten sposób nie doprowadzić do naruszenia jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego, jaką jest zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), która z kolei koresponduje z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zasadą prawdy materialnej (art. 187 O.p.). Zasady te zobowiązują organy do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przez co należy rozumieć m.in. zgromadzenie pełnego materiału dowodowego koniecznego dla merytorycznego rozpoznania sprawy w zakresie materialnych przesłanek znajdujących zastosowanie w danej sprawie (tutaj wynikających z art. 24 ust. 6 u.o.k.s.) i wyczerpujące rozpatrzenie tego materiału. Powyższe zasady są jednymi z najważniejszych zasad postępowania, mają bowiem istotny wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasad tych wynika zatem dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa" (W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu, Warszawa 1962, s. 108), co musi znaleźć potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, a co w istocie oznacza, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Z powołanego wyżej wyroku WSA w Gdańsku wynika, że odstępstwo od reguły określonej w art. 24 ust. 5 u.o.k.s. wymaga od organów skarbowych zgromadzenia materiału dowodowego i jego wyczerpującego, skrupulatnego rozpatrzenia, a więc dokonania analizy i oceny, czy terminowość podejmowanych przez organ kontrolny w danej sprawie czynności, w tym organizacyjnych, procesowych, przemawia za zastosowaniem owego odstępstwa, czy te czynności były konieczne dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Przepisy te bowiem, jak już wyżej wskazano, mają za zadanie dyscyplinować organ prowadzący postępowanie kontrolne, a jednocześnie chronić stronę postępowania przed skutkami prowadzenia tego postępowania w sposób przewlekły, na co strona nie ma wpływu. Sąd w całości zgadza się z powyższymi rozważaniami i pragnie podkreślić, że organ podatkowy nie spełnił przesłanek umożliwiających skorzystanie z przepisu art. 24 ust. 6 u.o.k.s. Wszczęcie postępowania kontrolnego nastąpiło 25 stycznia 2016 r., a zatem organ powinien przedstawić stosowne dowody na to, że począwszy od tej daty do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Tymczasem między stronami nie jest sporne, że do opóźnienia w wydaniu decyzji nie przyczyniła się Spółka. W zaskarżonym postanowieniu DIAS przyznał wprost: "Do rzetelnego rozstrzygnięcia sprawy konieczne było pozyskanie niezbędnych dokumentów i materiałów będących w posiadaniu T. S.A. W celu ustalenia stanu faktycznego sprawy Strona była wielokrotnie wzywana do przekazania dokumentacji i składania wyjaśnień. Na każde z wezwań Strona odpowiadała bez zbędnej zwłoki, przedstawiając przy tym wszelkie wymagane dokumenty, jak również wyjaśnienia." Pozostaje do rozważenia, czy opóźnienie w wydaniu decyzji spowodowane - jak wskazał DIAS - obszernością materiału dowodowego wymagającego zebrania oraz stopniem skomplikowania sprawy może być uznane za powstałe z przyczyn niezależnych od organu. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że żadna ze stron nie wskazuje, żeby na czas prowadzenia postępowania miały wpływ podmioty trzecie czy wypadki losowe, niezależne od organu. Sąd nie kwestionuje stanowiska Organu odwoławczego, że sprawa miała szczególnie zawiły charakter. Niewątpliwie zgromadzenie przez organ całego materiału dowodowego, w tym przesłuchanie wszystkich świadków, było konieczne. Zrozumiałe jest, że miało to wpływ na długość prowadzenia postępowania kontrolnego oraz opóźnienie w wydaniu decyzji. Być może, gdyby do tej, niezwykle skomplikowanej i szczególnej już chociażby ze względu na wysokość przychodów Spółki, sprawy skierować więcej pracowników, to postępowanie kontrolne zakończyłoby się wcześniej. Chociaż w działaniu prowadzącego postępowanie kontrolne DUKS Sąd nie dopatruje się przewlekłości, to jednakże w ocenie Sądu byłoby możliwe nieznaczne skrócenie tego postępowania, chociażby poprzez wystosowanie dwóch pierwszych wezwań do przedłożenia dokumentów nr [...] i [...] niezwłocznie po wszczęciu postępowania kontrolnego. Tymczasem, jak wynika z akt administracyjnych, po wszczęciu wobec Skarżącej postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości dokonywania rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za 20102 r., pierwsze wezwania kierowane do Spółki zostały doręczone jej pełnomocnikowi dopiero 18 lutego 2016 r., przy czym z akt tych nie wynika, czy wcześniej istniały jakiekolwiek przeszkody do dokonania tych doręczeń i dlaczego doręczenia nastąpiły dopiero w dwudziestym czwartym dniu po wszczęciu postępowania kontrolnego. Natomiast zarzut Skarżącej, że pomiędzy przedłożeniem przez Spółkę dokumentów a postanowieniem o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania z dnia [...] maja 2016 r. minęło 29 dni, w czym - jak się wydaje - Skarżąca upatruje nieuzasadnionej zwłoki organu, nie jest zasadny. W dniu 21 kwietnia 2016 r. DUKS otrzymał od Skarżącej płytę CD z dokumentacją transakcji z podmiotami powiązanymi za 2012 r., zaś na dzień 26 kwietnia 2016 r. datowane jest pismo Skarżącej, do którego była załączona dokumentacja, przy czym z akt administracyjnych nie wynika, kiedy pismo to wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej w W. W dniu [...] maja 2016 r. zostało wydane postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego, w uzasadnieniu którego wskazano na konieczność zbadania prawidłowości zaewidencjonowania w księgach Spółki dokumentów źródłowych. W ocenie Sądu czynności analityczne związane z otrzymanym wcześniej od Skarżącej materiałem dowodowym mogły tyle trwać, zaś - co wynika z wydanego w dniu 25 maja 2016 r. wezwania Spółki do udzielenia informacji i przedłożenia dokumentów - konieczne było także uzyskanie wyjaśnień odnośnie złożonej, w trybie art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.) dokumentacji podatkowej w zakresie świadczenia konkretnych usług, co samo w sobie uzasadniało przedłużenie postępowania kontrolnego. W ocenie Sądu zwłoki organu nie można dopatrywać się także w tym, że - jak wskazuje Skarżąca - pomiędzy przedłożeniem wyjaśnień przez Spółkę a zmianą upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego minęło 26 dni, zaś od czasu zmiany tego upoważnienia do pierwszej czynności w toku postępowania kontrolnego minęło 10 dni. Będące odpowiedzią na wezwanie z dnia 25 maja 2016 r. pismo Skarżącej z dnia 8 czerwca 2016 r. było obszerne i dotyczyło wielu różnych usług świadczonych przez Spółkę, dodatkowo miało liczne załączniki w formie papierowej i elektronicznej. Podobnie pismo Skarżącej z dnia 15 czerwca 2016 r., będące odpowiedzią na wezwanie z dnia 7 czerwca 2016 r. Trwająca dwadzieścia kilka dni analiza tego materiału dowodowego nie budzi zastrzeżeń Sądu. Podobnie wystosowanie kolejnego wezwania do przedłożenia dokumentów 10 dni po zmianie upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego - oczywiste jest bowiem, że nowi kontrolujący musieli zapoznać się z materiałem dowodowym. Natomiast rację ma Skarżąca, że czas przeznaczony na przeprowadzenie analizy materiału dowodowego otrzymanego w odpowiedzi na wezwania z dnia 4 i 5 sierpnia 2016 r. mógłby być krótszy. Pomiędzy przedłożeniem przez Spółkę dokumentacji i wyjaśnień a ponownym przedłużeniem postępowania minęły 33 dni, a od tego przedłużenia do wezwania świadka kolejne 19 dni. Reasumując, chociaż organowi prowadzącemu postępowanie kontrolne nie można zarzucić wyraźnej przewlekłości postępowania, to jednak niektóre czynności można było wykonać sprawniej, a tym samym czas prowadzenia tego postępowania mógł być nieco krótszy, chociaż w przekonaniu Sądu i tak przekraczałby 6 miesięcy, co wynikało ze złożoności sprawy. Jednocześnie ta złożoność sprawy nie może obciążać Skarżącej. Przepis art. 24 ust. 5 u.o.k.s. ma dawać podatnikom gwarancję, że nie będą musieli uiszczać odsetek za zwłokę za nie wiadomo jak długi okres, gdy w związku z przeciągającym się postępowaniem kontrolnym nie wiedzą, czy mają jakąś zaległość podatkową, czy też nie. Natomiast wyłączenie zastosowania powyższego przepisu, przewidziane w art. 24 ust. 6 u.o.k.s., jest oczywiste w odniesieniu do sytuacji, gdy do opóźnienia przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel - skoro to podatnik miał wpływ na przedłużenie kontroli, to nie ma powodu, żeby go chronić przed zapłatą odsetek za zwłokę. Z takim przypadkiem nie mamy jednak w rozpoznawanej sprawie do czynienia - bezspornym jest, że Skarżąca dobrze współdziałała z kontrolującymi, na wszystkie wezwania reagując terminowo (a nawet niezwłocznie). Jednoczenie - w ocenie Sądu - nie można twierdzić, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Poza dwoma wskazanymi przypadkami, w których poszczególne czynności kontrolne można było wykonać nieco szybciej, organ miał także możliwość takiego zaplanowania postępowania kontrolnego (w tym liczby zaangażowanych w nim pracowników), aby uwzględnić szczególny charakter sprawy i możliwie szybko przeprowadzić postępowanie kontrolne mimo ogromu nakładu pracy, jakiego ono wymagało. Tymczasem zmiana upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, być może mająca na celu przyśpieszenie postępowania, bo przewidująca działanie w tej sprawie przez czterech pracowników, nastąpiła tuż przed przekroczeniem przez DUKS okresu sześciomiesięcznego. Z akt postępowania nie wynika, aby jakieś nadzwyczajne okoliczności przemawiały za wydłużaniem postępowania z przyczyn niezależnych od organu, a co za tym idzie, aby jakieś motywy uzasadniły skorzystanie z art. 24 ust. 6 u.o.k.s. Organ ograniczył się jedynie do ogólnikowych stwierdzeń na poparcie swoich racji, bez szczegółowego uzasadnienia celowości podjętych działań oraz wyjaśnień dotyczących czasu trwania postępowania. Takie uchybienia uzasadniają niewątpliwie zarzut naruszenia art. 187 § 1 oraz 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie ustaleń niewynikających z zebranego materiału dowodowego. Materiał dowodowy sprawy w żaden sposób nie koresponduje z wnioskami, które spowodowały wydanie takiego, a nie innego rozstrzygnięcia organu. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, zgodnie z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a. Rozpoznając ponownie przedmiotową sprawę organy uwzględnią zaprezentowaną wyżej ocenę Sądu co do braku w rozpoznawanej sprawie podstaw do zastosowania art. 24 ust. 6 u.o.k.s. O kosztach postępowania należnych Skarżącej od organu orzeczono mając na względzie regulację art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 117 zł złożyły się wpis sądowy w kwocie 100 zł i opłata skarbowa w kwocie 17 zł.