II FSK 1493/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia del. WSA Mirosław Surma (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4038/17 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 października 2017 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenie wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4038/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 okt 1 lit. a i lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. S.A. w W. (Spółka) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 6 października 2017 r. [...] w przedmiocie zaliczenie wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. 1.1 Sąd pierwszej instancji podał, że spór dotyczy kwoty odsetek, obliczonej przez organ z pominięciem przepisu art. 24 ust. 5 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720) – dalej: "u.k.s.", który stanowi, że jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ podatkowy nie spełnił przesłanek umożliwiających skorzystanie z przepisu art. 24 ust. 6 u.k.s. Wszczęcie postępowania kontrolnego nastąpiło 25 stycznia 2016 r., zatem organ winien przedstawić stosowne dowody na to, że począwszy od tej daty do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Tymczasem między stronami nie jest sporne, że do opóźnienia w wydaniu decyzji nie przyczyniła się Spółka. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w działaniu prowadzącego postępowanie kontrolne nie dopatruje się przewlekłości, to jednakże byłoby możliwe nieznaczne skrócenie tego postępowania, chociażby poprzez wystosowanie dwóch pierwszych wezwań do przedłożenia dokumentów niezwłocznie po wszczęciu postępowania kontrolnego. Tymczasem pierwsze wezwania kierowane do Spółki zostały doręczone jej pełnomocnikowi dopiero 18 lutego 2016 r., przy czym z akt nie wynika, czy wcześniej istniały jakiekolwiek przeszkody do dokonania tych doręczeń i dlaczego doręczenia nastąpiły dopiero w dwudziestym czwartym dniu po wszczęciu postępowania kontrolnego. Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że czas przeznaczony na przeprowadzenie analizy materiału dowodowego otrzymanego w odpowiedzi na wezwania z 4 i 5 sierpnia 2016 r. mógłby być krótszy. Pomiędzy przedłożeniem przez Spółkę dokumentacji i wyjaśnień a ponownym przedłużeniem postępowania minęły 33 dni, a od tego przedłużenia do wezwania świadka kolejne 19 dni. W konsekwencji stwierdził, że chociaż organowi prowadzącemu postępowanie kontrolne nie można zarzucić wyraźnej przewlekłości postępowania, to jednak niektóre czynności można było wykonać sprawniej, a tym samym czas prowadzenia postępowania mógł być nieco krótszy. Nie można twierdzić, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Poza dwoma wskazanymi przypadkami, w których poszczególne czynności kontrolne można było wykonać nieco szybciej, organ miał także możliwość takiego zaplanowania postępowania kontrolnego, aby uwzględnić szczególny charakter sprawy i możliwie szybko przeprowadzić postępowanie kontrolne mimo ogromu nakładu pracy, jakiego ono wymagało. 1.2 Zdaniem Sądu pierwszej instancji z akt postępowania nie wynika, aby jakieś nadzwyczajne okoliczności przemawiały za wydłużaniem postępowania z przyczyn niezależnych od organu, a zatem jakieś motywy uzasadniły skorzystanie z art. 24 ust. 6 u.k.s. Organ ograniczył się jedynie do ogólnikowych stwierdzeń na poparcie swoich racji, bez szczegółowego uzasadnienia celowości podjętych działań oraz wyjaśnień dotyczących czasu trwania postępowania. Takie uchybienia uzasadniają zarzut naruszenia art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie ustaleń niewynikających z zebranego materiału dowodowego 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s., poprzez błędną wykładnię art. 24 ust. 6 u.k.s. i przyjęcie, że złożoność sprawy, długie postępowanie dowodowe oraz konieczność wnikliwej analizy nie stanowią okoliczności niezależnych od organu, a w konsekwencji uwzględnieniu art. 24 ust. 5 u.k.s. przy wyliczeniu wysokości należnych podatnikowi odsetek za zwłokę, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż organy podatkowe przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów i dokonały ustaleń niewynikających z zebranego materiału dowodowego, co skutkowało przyjęciem, że opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn zależnych organu, a w konsekwencji uchyleniem postanowienia. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.2 W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, zasadniczo rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała możliwość ich zastosowania oraz wyznaczała kierunek procedowania w sprawie, w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie. 3.3 Niezasadne okazały się zarzuty nakierowane na podważenie przyjętej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s. W przepisie art. 24 ust. 5 u.k.s. wyrażono zasadę, zgodnie z którą jeżeli decyzja kończąca postępowanie kontrolne nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Zasada ta stanowi odstępstwo od zasady naliczania z mocy prawa odsetek w sytuacji gdy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści ich w terminie płatności, została wprowadzona do ustawy o kontroli skarbowej w celu ochrony podatników przed skutkami dłuższego niż przewidział ustawodawca prowadzenia postępowania kontrolnego, poprzez uwolnienie ich od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez nich przedłużaniu postępowania. Celem tego przepisu jest również dyscyplinowanie organów kontroli skarbowej w prowadzonych postępowaniach kontrolnych. W ust. 6 art. 24 u.k.s. przewidziane zostały dwa wyjątki od powyższej zasady nienaliczania odsetek: nie stosuje się jej, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel (nie jest kwestionowane, że w rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca) lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W konsekwencji wynik wykładni językowej oraz celowościowej powyższych przepisów doprowadza po pierwsze do wniosku, że w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres przekraczający 6 miesięcy nie nalicza się odsetek. Po drugie, wyjątki od tej zasady powinny być interpretowane ściśle i wykazanie ich zaistnienia leży w gestii organu administracji. 3.4 W realiach niniejszej sprawy, uwzględniając opisane powyżej zasady i wyjątki od nich, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza prawidłowość przyjętego przez Sąd pierwszej instancji rozumienia jednego z wyjątków pozwalających na naliczenie odsetek (niestosowanie drugiego wyjątku pozostaje poza sporem w sprawie), tj. sytuacji jeżeli opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Otóż Sąd pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował przyjętą przez organy podatkowe jako dyrektywę dla oceny czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu okoliczności dotyczące złożoności sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioski organów podatkowych, w tym te eksponowane w skardze kasacyjnej, nie zasługują na akceptację i stanowią przejaw stosowania wykładni rozszerzającej dla wyjątków oraz podważenia racjonalności dla ich wprowadzenia przez ustawodawcę. Nieuprawnione jest przyjęcie jako zasady, czego oczekuje skarżący kasacyjnie organ, że jeżeli czynności procesowe zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Po pierwsze, skoro ustawodawca, przyjmując racjonalność jego działań legislacyjnych, określa termin do załatwienia sprawy - wydania decyzji, to z pewnością uwzględnia konieczność respektowania w prowadzonym postępowaniu wszelkich zasad procesowych, w tym dotyczących prawa strony do czynnego udziału w tym postępowaniu. Nie przewidział on przy tym, w opisanych wyżej regulacjach, możliwości różnicowania terminów na załatwienie sprawy, z punktu widzenia ich złożoności czy też trudności (wykorzystał natomiast taką możliwość w art.139 § 1 Ordynacji podatkowej). Inaczej rzecz ujmując, wbrew wnioskom płynącym ze skargi kasacyjnej, samo prowadzenie postępowania w sposób zgodny z prawem z przekroczeniem określonych terminów dla jego zakończenia nie może być odczytywane jako istnienie przyczyny niezależnej od organu. Taka wykładnia mogłaby doprowadzić do sprzecznych z celem tej regulacji wniosków, że sposób realizacji podstawowych obowiązków procesowych organów jest od nich niezależny, a odsetki byłyby naliczane nie wyjątkowo, a co do zasady. Po drugie, skoro ustawodawca wyznaczył ramy czasowe dla przeprowadzenia postępowania, to organ musi je uwzględnić i tak przeprowadzić to postępowanie, by zmieścić się w tych ramach. Przy przekroczeniu zaś terminów dla załatwienia sprawy nie może niejako automatycznie przyjmować istnienia przeszkód niezależnych od niego, a tym samym usprawiedliwiać swojej nieudolności czy też opieszałości. Obowiązkiem organu przy prowadzeniu postępowania jest przewidzenie jego przebiegu, konieczności przeprowadzenia dowodów (koncentracji postępowania dowodowego) z uwzględnieniem wszystkich terminów procesowych. Jednakże samo zachowanie tych terminów przy jednoczesnym przekroczeniu terminu dla załatwienia sprawy nie może być odczytywane jako przyczyna niezależna od organu. W takich oto bowiem sytuacjach ustawodawca chroni stronę i nie dopuszcza do naliczania odsetek. Po trzecie, za takim rozumieniem "przyczyn niezależnych od organu" przemawia również uzasadnienie projektu ustawy z dnia 5 marca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 76, poz. 492), mocą której dodano w art. 24 u.k.s. (wówczas jako ust. 3 i 4) przepisy wyłączające naliczanie odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, z wyłączeniem sytuacji gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W uzasadnieniu zmiany stwierdzono między innymi, że przewiduje ona ograniczenie nadmiernej i nieuzasadnionej dla podatnika sankcji, jaką jest niewątpliwie naliczanie odsetek za zwłokę m.in. w przypadku wydłużania postępowania przez organy kontroli skarbowej. Wyjaśniono również, że "W celu niedopuszczenia do zmniejszenia wpływów z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych przypadających za okres trwania postępowania kontrolnego niezbędne jest zwiększenie efektywności prac prowadzonych przez organy kontroli skarbowej - tak aby kontrolowany otrzymywał decyzję w nieprzekraczalnym terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Jak pokazuje praktyka gospodarcza jest to wykonalne, zważywszy że Ordynacja podatkowa dla postępowań prowadzonych przez organy podatkowe przewiduje maksymalnie 3-miesięczny okres trwania kontroli, którego przekroczenie powoduje nienaliczanie podatnikowi odsetek za zwłokę." Tym samym, z cytowanego fragmentu uzasadnienia (co celnie zaakcentował NSA w wyroku z 4 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2010/14 – dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) wynika, że organy kontroli skarbowej zobowiązane są do dochowania 6 miesięcznego terminu poprzez, jeżeli zajdzie taka potrzeba, zintensyfikowanie prac. Z takiego założenia nie można wyprowadzić wniosku, że pod pojęciem "przyczyn niezależnych od organu" powodujących przedłużenie okresu prowadzenia postępowania ponad ten okres 6 miesięcy i wyłączających nienaliczanie odsetek ustawodawca rozumiał prowadzenie postępowania w sprawie złożonej i wymagającej przeprowadzenia dużej ilości dowodów, pod warunkiem jedynie, że postępowanie jest prowadzone zgodnie z przepisami i w sposób prawidłowo zorganizowany. Powyższa norma ma więc charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w zbyt długim, czy nawet przewlekłym okresie czasu. Po czwarte, pojęcie przyczyn "niezależnych od organu podatkowego" należy rozumieć jako wystąpienie obiektywnie oraz faktycznie niezależnych od organu podatkowego przeszkód procesowych, na które to organ ten nie ma wpływu, a które gdyby nie zaistniały, to organ zdążyłby z zakończeniem postępowania w terminie ustawowym. Na przykład mogą to być trudności z przeprowadzeniem czynności kontrolnych oraz trudności z przeprowadzeniem poszczególnych dowodów oraz przyczyny, które należy rozumieć, jako nie dające się przezwyciężyć w zwykłych warunkach, w jakich dokonuje się czynności procesowych, w tym kontroli podatników. Zasadą, na co już wyżej zwrócono uwagę, powinno być nienaliczanie odsetek za zwłokę przy przekroczeniu terminu zakończenia postępowania we wskazanym w ustawie terminie, a dalsze naliczanie odsetek powinno być możliwe tylko w sytuacji, gdy do przedłużenia postępowania doszło z przyczyn obiektywnie pozostających poza wpływem organu. 3.5 Uwzględniając powyżej zaprezentowane rozumienie zwrotu "przyczyny niezależne od organu", Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niezasadne są również zarzuty procesowe skargi kasacyjnej podważające wyrażone przez Sąd pierwszej instancji stanowisko, co do nieprawidłowej oceny organów podatkowych istnienia okoliczności, za które organy te nie ponoszą odpowiedzialności i że nie doszło do wydania decyzji w terminie 6 miesięcy od wszczęcia postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie może być w szczególności podstawą uznania, że wydłużenie postępowania kontrolnego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, powołanie się – i to bardzo ogólnikowe - na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów i przeprowadzenia szeregu dowodów. Podstawową powinnością organów podatkowych jest gromadzenie materiału dowodowego, jego ocena i podejmowanie decyzji procesowych. Trudności, które w tym zakresie leżą po stronie organów, a wynikają na przykład z ograniczeń organizacyjnych czy też kadrowych i powodują znaczne przekroczenie terminów do załatwienia sprawy, nie mogą być kwalifikowane jako istnienie przyczyn niezależnych od organów, czego konsekwencje finansowe miałby ponosić podatnik. Z całą pewnością badanie sprawy i sposób tego badania nie jest okolicznością niezależną od organu. Dużej objętości dokumentów wymagających wnikliwej analizy nie sposób też zaliczyć do tych okoliczności. Inaczej rzecz ujmując normalnych czynności oraz zwykłych działań podejmowanych w toku postępowania nie można uznać za wydłużające postępowanie z przyczyn niezależnych od organu, który je podejmuje. Tym samym, podważając prawidłowość dokonanej przez organy, w warunkach art.191 Ordynacji podatkowej, oceny istnienia przyczyn niezależnych od organów Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że z akt sprawy nie wynika, aby jakieś nadzwyczajne okoliczności przemawiały za wydłużaniem postępowania z przyczyn niezależnych od organu. Organ przy tym ograniczył się jedynie do ogólnikowych stwierdzeń na poparcie swoich racji, bez szczegółowego uzasadnienia celowości podjętych działań oraz wyjaśnień dotyczących czasu trwania postępowania. Należy dodać też, że zakończenie postępowania oraz wydanie decyzji nie było uzależnione od rozwiązania zagadnienia wstępnego (przez sąd lub inne organy podatkowe), nie było także uwarunkowane zakończeniem, wynikami, czy ustaleniami stanu faktycznego w innych postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez inne organy kontroli. Organ kontroli skarbowej samodzielnie zrealizował wszystkie czynności postępowania, a w ich toku nie wystąpiły jakiekolwiek trudności z przeprowadzeniem czynności kontrolnych, jak również z realizacją poszczególnych dowodów. Postępowanie miało więc typowy przebieg oraz charakter. W związku z tym nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się do naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. 3.6 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.