II GSK 2010/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia NSA Joanna Zabłocka (spr.) Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 6 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 222/14 w sprawie ze skargi M.G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M.G. 320 (trzysta dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 222/14 oddalił skargę M.G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2013 r. w przedmiocie odmowy uznania zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego w I., będący również wierzycielem, prowadził do majątku M.G. (dalej: skarżący) postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] sierpnia 2013r. obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie należności głównej 2.010.676 zł. Powyższe tytuły wystawiono w oparciu o dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [..] lipca 2013r. Pierwsza z decyzji określała skarżącemu wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za kwiecień oraz za miesiące od czerwca do listopada 2008r., a ponadto wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i grudzień 2008r. Natomiast druga decyzja określała wysokość zobowiązania w podatku od towarów usług za styczeń-marzec i czerwiec 2009r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień, maj oraz miesiące od lipca do grudnia 2009r. Pismem z dnia [...] września 2013r. zobowiązany złożył zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. W uzasadnieniu wskazał m.in. na nieistnienie obowiązku, w tym w szczególności, co do sumy odsetek podanych w tytułach wykonawczych oraz określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia poprzez nieuwzględnienie okresów wyłączenia z naliczania odsetek za zwłokę. Zarzuty dotyczące braku wymagalności egzekwowanego obowiązku, niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego oraz zastosowania zbyt uciążliwego środka zostały rozpoznane przez organ egzekucyjny oraz odwoławczy postanowieniami odpowiednio z dnia [...] października 2013r. i [...] listopada 2013r. Natomiast wniesioną na postanowienie organu odwoławczego skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił wyrokiem z dnia 5 marca 2014r. sygn. akt I SA/Bd 96/14. Zarzuty oparte na podstawie art. 33 pkt 1, pkt 3 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r. poz. 1015, dalej jako: u.p.e.a.) tj. nieistnienia egzekwowanego obowiązku, określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia oraz niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. organ egzekucyjny rozpoznał postanowieniem z dnia [...] listopada 2013r., także odmawiając ich uznania. Zdaniem organu egzekucyjnego w sprawie nie wystąpiły okresy wyłączenia z naliczania odsetek za zwłokę, bowiem zwłoka w zakończeniu postępowania kontrolnego była niezależna od organu, co sprawia, że tytuły wykonawcze zawierają wszystkie elementy określone art. 27 u.p.e.a Po rozpoznaniu wniesionego przez stronę zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego z dnia [..] listopada 2013 r. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że tytuły wykonawcze wystawiono w oparciu o dwie ostateczne - w administracyjnym toku instancji - decyzje, które stosownie do art. 239e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2012r. poz. 749, dalej jako: O.p.) podlegają wykonaniu i za nieuprawniony uznał zarzut nieistnienia egzekwowanego obowiązku. W ocenie organu w sprawie nie wystąpiły także okresy wyłączenia z naliczania odsetek za zwłokę, co sprawia, że nie doszło do nieprawidłowego ich oznaczenia w tytułach wykonawczych. Organ odwoławczy, po uzyskaniu informacji dotyczącej przebiegu postępowania kontrolnego od organu prowadzącego kontrolę uznał, że w sprawie nie zaszła okoliczność, o której mowa w art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r. Nr 41, poz. 214, dalej jako: u.k.s.), albowiem opóźnienie w wydaniu decyzji, powstało z przyczyn niezależnych od organu, zatem zastosowanie znajduje ust. 6 powyższego przepisu. W ocenie organu w sprawie nie wystąpiły także inne okresy wyłączenia, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 2 oraz art. 57 § 1 pkt 7a O.p. Odwołania od decyzji stanowiących podstawę tytułów wykonawczych zostały bowiem przekazane w ustawowym terminie wynikającym z art. 227 § 1 O.p. Natomiast tytuły wykonawcze wystawione zostały w oparciu o decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych, a w toku kontroli podatkowej nie ustalono błędów rachunkowych czy oczywistych omyłek. Organ za bezzasadny uznał również zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia w kontekście wskazania odsetek za zwłokę bez uwzględnienia okresów wyłączenia z ich naliczania, ponieważ w decyzjach stanowiących podstawę wystawienia tytułów wykonawczych organy nie wypowiadały się w zakresie odsetek za zwłokę, ich wysokości czy okresów wyłączenia z naliczania. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego je postanowienia organu egzekucyjnego z dnia [...] listopada 2013r. zarzucając naruszenie 1) art. 33 pkt 1, pkt 3 i pkt 10 u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3, art. 26 § 1, § 2 i § 4 i art. 27a u.p.e.a. w zw. z załącznikiem nr 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541) oraz w zw. z art. 24 ust. 5 i art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 53 § 1 i art. 54 § 1 pkt 2, pkt 3, pkt 7, pkt 7a, pkt 8 O.p. oraz z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, 1373); 2) art. 64 u.p.e.a. poprzez nieuznanie zarzutu błędnego naliczenia kosztów postępowania egzekucyjnego oraz rażące naruszenie zasady praworządności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 6 maja 2014 r. na postawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.jed. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), oddalił skargę. Sąd I instancji stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. prowadził u skarżącego kontrole skarbowe za okresy od stycznia do grudnia 2008r. i od stycznia do grudnia 2009r. Oba postępowania zostały wszczęte w dniu [...] września 2011r. i zakończyły się wydaniem w dniu [...] września 2012r. dwóch decyzji, które doręczono podatnikowi w dniu [...] września 2012r. Następnie wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] grudnia 2012r. uchylił w całości zaskarżone decyzje i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. W dniu [...] kwietnia 2013r. organ I instancji wydał decyzje, które zostały doręczone podatnikowi w dniu 6 maja 2013r. Decyzjami z dnia [...] lipca 2013r. organ odwoławczy, po rozpoznaniu wniesionych odwołań, utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji. Decyzje te stały się podstawą wystawienia tytułów wykonawczych, do których strona zgłosiła zarzuty rozpoznane zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem. WSA wyjaśnił, że bezsporną okolicznością w sprawie jest fakt, że postępowanie kontrolne prowadzone przez organ skarbowy trwało powyżej 6 miesięcy, a spór w sprawie sprowadza się do tego, czy przekroczenie terminu nastąpiło z przyczyn zależnych czy też niezależnych od organu prowadzącego to postępowanie. Ponadto WSA wyjaśnił, że podstawowy zarzut zgłoszony przez stronę w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej dotyczy nieistnienia obowiązku, co do sumy odsetek wskazanych w tytułach wykonawczych. Zdaniem skarżącego wynika to z błędnego naliczenia odsetek spowodowanego nieuwzględnieniem okresów, w których odsetki nie są naliczane stosownie do art. 24 ust. 5 u.k.s. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Powyższa norma doznaje jednak ograniczenia w art. 24 ust. 6 u.k.s., który stanowi, że przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 24 ust. 6 u.k.s.). W ocenie Sądu I instancji dopiero wykazanie organowi braku działań czy też nieuzasadnionej przewlekłości lub przyczynienie się (z reguły zawinione) przez stronę oraz wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem stron a powstałym z tego powodu opóźnieniem umożliwia zastosowanie art. 24 ust. 6 u.k.s. Sąd I instancji stwierdził, że choć strona korzystała z różnych instrumentów procesowych, to sama nie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji. Stanowisko takie wynika również z zaskarżonego postanowienia, Organy nie wywodziły bowiem, aby zwłoka w zakończeniu postępowania kontrolnego była spowodowana działaniami podatnika. A zatem, ustalenia wymagało czy opóźnienie spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. Sąd I instancji wskazał, że organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, przystępując do rozpoznania zarzutu błędnego naliczenia w tytułach wykonawczych odsetek wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o udzielenie informacji dotyczących prowadzonych postępowań kontrolnych u podatnika. Ze stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawartego w piśmie z dnia [...] października 2013r. wynika, że w celu kompleksowego wyjaśnienia okoliczności sprawy w toku postępowania kontrolnego niezbędne było zebranie obszernego materiału dowodowego. W związku z tym, zdaniem Sądu I instancji, wykonanie ciążących na organie kontroli skarbowej obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 24 ust. 5 u.k.s. Sąd I instancji podzielił stanowisko prezentowane w orzecznictwie na tle art. 54 § 2 O.p. mającego treść analogiczną do art. 24 ust. 6 u.k.s. że przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (w rozumieniu art. 54 § 2 O.p.) należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Stwierdził, że jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Ponadto Sąd I instancji podkreślił, że skarżący stawiając zarzut naliczania odsetek za okres, który podlega wyłączeniu nie wykazał w żaden sposób, że postępowanie trwało ponad 6 miesięcy z przyczyn zależnych od organu. Zatem skoro skarżący nie skonkretyzował stawianego zarzutu i nie określił, na czym polegało opieszałe działanie organu, organ nie mógł się do tego bezpośrednio odnieść. W tym kontekście Sąd nie podzielił argumentacji zawartej w skardze, że Dyrektor Izby Skarbowej w żaden sposób nie przeprowadził postępowania. W ocenie Sądu bowiem wystarczającym było wystąpienie do gospodarza postępowania – Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w celu uzyskania informacji dotyczących tego postępowania. Sąd I instancji wskazał również, że podnoszone przez stronę argumenty wskazujące, że postępowanie zakończyłoby się wcześniej, gdyby organ przesłuchał wnioskowanych świadków, a nie posługiwał się dowodami pozyskanymi z innych postępowań dotyczą raczej meritum postępowania podatkowego, a nie egzekucyjnego. Zauważył, że strona sama wskazuje, że podnosiła taką argumentację w odwołaniach od decyzji, co zostało uwzględnione przez organ odwoławczy powodując uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Sądu, organ egzekucyjny, badając zawinienie organu prowadzącego postępowanie kontrolne nie może oceniać, czy też ingerować w kwestie merytoryczne dotyczącego tego postępowania. Może jedynie rozpoznać konkretne zarzuty wskazujące na brak działań czy też nieuzasadnioną przewlekłość organu podczas prowadzonego postępowania, które doprowadziły do przekroczenia 6-miesięcznego terminu, jednakże takich zarzutów storna nie postawiła. W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że wydanie przez organ kontroli skarbowej decyzji i ich doręczenie stronie po upływie 6 miesięcy od wszczęcia postępowań, nie dało podstaw do odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowań do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, albowiem opóźnienie w wydaniu tych decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. M.G. zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną, w której wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wyrokowi zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego a mianowicie art. 24 ust. 5 i ust. 6 i art. 13 ust. 2 i art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. 2011 r. Nr 41 poz. 214) i art. 54 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja podatkowa (t.jed. Dz.U. z 2012 poz. 749, dalej: O.p.) poprzez ich błędną wykładnię i błędne przyjęcie, iż z przepisów art. 24 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej i art. 54 § pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa wynika, iż to skarżący (zobowiązany) ma wykazać i udowodnić, iż opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn zależnych od organu, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów pozwala wyprowadzić normę, iż zasadą jest, że w przypadku gdy decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2 (art. 24 ustawy o kontroli skarbowej), nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji i stanowi to zasadę, która wprowadzona jest w oparciu o tak obiektywne przesłanki jak upływ czasu, jako wyjątek od tej zasady pozwalający na nienaliczenie za określone okresy odsetek jest wprowadzona przesłanka niezastosowania tej zasady, gdy opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, co jednak organ winien udowodnić przeprowadzając postępowanie dowodowe i gromadząc materiały akt postępowania kontrolnego oraz dokonując na podstawie tak zebranego materiału dowodowego szczegółowej analizy podejmowanych czynności oraz terminów ich podjęcia, art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej jako wyjątek od zasady z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej winien być interpretowany zwężająco; 2) naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i lit. a, art. 141 § 4 oraz art. 151 i art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 106 § 3 ustawy z dnia 30.08.2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a" w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2012 Nr 1015), zwanej dalej "u.p.e.a." i art. 7 oraz art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. 2013 r. poz. 267), zwanej dalej k.p.a. w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędne przyjęcie, iż organ przeprowadził właściwie postępowanie, w tym postępowanie dowodowe, i dokonał właściwych ustaleń (które Sąd podzielił, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku str. 8), iż wydanie przez organ kontroli skarbowej decyzji i ich doręczenie stronie po upływie 6 miesięcy od wszczęcia postępowań, nie dało podstaw do odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowań do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, albowiem opóźnienie w wydaniu tych decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, mimo iż organ nie prowadził żadnego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, czy opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, w tym w szczególności postępowania dowodowego co do przebiegu postępowania i z dokumentów znajdujących się w aktach prowadzonych postępowań kontrolnych, a w tym zakresie ograniczył się do zapytania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. do udzielenia informacji dotyczącej prowadzonych postępowań kontrolnych, w tym w szczególności co do istnienia opóźnienia w wydaniu decyzji, zgodnie zaś z art. 7 i art. 77 k.p.a. organ winien przeprowadzić postępowanie dowodowe w sposób zupełny i dopuścić jako dowody w sprawie wszelkie dowody, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, mając na uwadze powyższe ustalenia należy uznać za dowolne i niepoparte żadnymi dowodami zebranymi w niniejszym postępowaniu, uznanie przez Sąd tychże ustaleń za prawidłowe i przyjęcie ich za własne bez przeprowadzania uzupełniającego postępowania dowodowego nawet w trybie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a., i oddalenie na tej podstawie skargi stanowi naruszenie przez Sąd wskazanych wyżej przepisów postępowania w stopniu, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Sąd właściwie zastosował powołane przepisy uchyliłby zaskarżone rozstrzygnięcie; 3) naruszenie przez Sąd przepisów postępowania a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i lit. a, art. 141 § 4 oraz art. 151 i art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 33 pkt 1, pkt 3 i pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3, art. 26 § 1, § 2 i § 4 i art. 27a u.p.e.a. w zw. z załącznikiem nr 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541) oraz w zw. z art. 24 ust. 5 i ust. 6 oraz art. 13 ust. 2 i art. 24 ust. 1 i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 53 § 1 i art. 54 § 1 pkt 2, pkt 3, pkt 7, pkt 7a, pkt 8 O.p. oraz z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (DZ.U. Nr 165, 1373) w stopniu, który miał istotne znacznie w sprawie poprzez oddalenie skargi i błędne przyjęcie, iż było prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B. co do uznania zarzutu dotyczącego nieistnienia egzekwowanego obowiązku, określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia oraz niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. za nieuzasadnione i utrzymanie w mocy postanowienia organu egzekucyjnego I-ej instancji w tym przedmiocie, albowiem zdaniem Sądu brak jest podstaw do przyjęcia, że obowiązek w zakresie odsetek naliczonych za okres trwania postępowania kontrolnego nie istnieje, w sytuacji gdyby Sąd zastosował prawidłowo wyżej powołane przepisy musiałby uznać, iż stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B. jest błędne, a tytuły wykonawcze zostały wypełnione z naruszeniem art. 27 u.p.e.a., obowiązek, którego dotyczą tytuły wykonawcze nie istnieje i nie jest wymagalny, a egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z obowiązkiem wynikającym z orzeczenia, w tym w szczególności co do odsetek, gdyż w tytule wykonawczym błędnie naliczono odsetki i nie uwzględniono okresów, w których odsetki nie są naliczane, zwłaszcza, iż wzór tytułu wykonawczego określony w w/w załączniku nr 4 w od pkt 38 do pkt 40 zawiera rubryki, w których dane te są wpisywane a powołane wyżej przepisy determinują potrzebę właściwego naliczenia odsetek z uwzględnieniem okresów, w których odsetki te nie są naliczane, chyba, że organ udowodni, iż opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, co w niniejszej sprawie nie zostało udowodnione, a wobec tego zaskarżone postanowienie winno zostać uchylone przez Sąd, oddalenie skargi wskazuje więc, że naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy; 4) naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i lit. a, art. 141 § 4 oraz art. 151 i art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 33 pkt 1, pkt 3 i pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3, art. 26 § 1, § 2 i § 4 i art. 27a u.p.e.a. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd - jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, iż skarżący (zobowiązany) nie stawiał zarzutów dotyczących przewlekłości postępowania przed organami kontroli skarbowej, mimo iż - jak wskazuje materiał znajdujący się w aktach sprawy administracyjnej zarzuty te były formułowane zarówno w zarzutach jak i w zażaleniu oraz skardze, co ma istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem, gdyby Sąd nie dokonał tych błędnych ustaleń, zaskarżone postanowienie byłoby uchylone. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.jed. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy. Na wstępie należy zauważyć, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa materialnego jak i procesowego zmierzają do wykazania, że obciążenie strony obowiązkiem zapłaty odsetek od zobowiązań podatkowych we wskazanych tytułach wykonawczych nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 24 ust. 5 i ust.6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.jed. Dz.U. z 2011 r., nr 41 poz. 214 ze zm., dalej: u.k.s.), a Sąd I instancji akceptując wydane w sprawie postanowienia naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy. W art. 24 ust. 5 u.k.s. została wprowadzona reguła, zgodnie z którą jeżeli decyzja kończąca postępowanie kontrolne nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Reguła ta, stanowiąca odstępstwo od zasady naliczania z mocy prawa odsetek w sytuacji gdy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści ich w terminie płatności, została wprowadzona do ustawy o kontroli skarbowej w celu ochrony podatników przed skutkami dłuższego niż przewidział ustawodawca prowadzenia postępowania kontrolnego, poprzez uwolnienie ich od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez nich przedłużaniu postępowania. Celem tego przepisu jest również dyscyplinowanie organów kontroli skarbowej w prowadzonych postępowaniach kontrolnych. W ust. 6 art. 24 u.k.s. przewidziane zostały dwa wyjątki od przedstawionej wyżej reguły nienaliczania odsetek: nie stosuje się jej, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel (nie jest kwestionowane, że w rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca) lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Ponieważ regułą określoną w art. 24 ust. 5 u.k.s. jest nienaliczanie odsetek w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres przekraczający 6 miesięcy, możliwość naliczenia odsetek za ten okres jest wyjątkiem od reguły i to organ administracji, w przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami za ww. okres, zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany w ww. artykule okres 6 miesięcy doszło z przyczyn niezależnych od organu. Z przepisów art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. nie da się wyprowadzić wniosku, że to stronę postępowania obciąża obowiązek wykazania, że prowadzenie postępowania ponad wskazany w ust. 5 okres 6 miesięcy miało miejsce z przyczyn zależnych od organu. Dlatego za uzasadniony należało uznać zarzut dokonania przez WSA błędnej wykładni przepisu art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez uznanie, że to stronę obciąża obowiązek wykazania, iż postępowanie kontrolne trwało ponad 6 miesięcy z przyczyn zależnych od organu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tę sprawę nie podziela również dokonanej przez WSA wykładni art. 24 ust. 6 u.k.s., zgodnie z którą przy ocenie czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu należy brać pod uwagę złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów czy konieczność respektowania uprawnień strony. Pamiętać należy, że to organ kontroli skarbowej jest gospodarzem postępowania i ma obowiązek takiego zorganizowania pracy, które zapewni przeprowadzenie postępowania kontrolnego i zakończenie go wydaniem i doręczeniem decyzji w okresie 6 miesięcy, z zachowaniem – co jest oczywiste - praw strony i zasad postępowania zagwarantowanych przepisami. Zauważyć należy, że przepis art. 24 ust. 6 nie przewidział przedłużenia okresu 6 miesięcy w przypadku prowadzenia spraw szczególnie skomplikowanych, ustawodawca uznał więc, że okres 6 miesięcy jest okresem wystarczającym do przeprowadzenia postępowania również w sprawach skomplikowanych. Za przedstawioną wykładnią przepisu "o przedłużeniu postępowania z przyczyn niezależnych od organu" przemawia również uzasadnienie projektu ustawy z dnia 5 marca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 76, poz. 492), mocą której dodano w art. 24 u.k.s. (wówczas jako ust. 3 i 4) przepisy wyłączające naliczanie odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, z wyłączeniem sytuacji gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W uzasadnieniu projektu ustawy stwierdzono między innymi, że zmiana przewiduje ograniczenie nadmiernej i nieuzasadnionej dla podatnika sankcji, jaką jest niewątpliwie naliczanie odsetek za zwłokę m.in. w przypadku wydłużania postępowania przez organy kontroli skarbowej. Wyjaśniono również, że " W celu niedopuszczenia do zmniejszenia wpływów z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych przypadających za okres trwania postępowania kontrolnego niezbędne jest zwiększenie efektywności prac prowadzonych przez organy kontroli skarbowej - tak aby kontrolowany otrzymywał decyzję w nieprzekraczalnym terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Jak pokazuje praktyka gospodarcza jest to wykonalne, zważywszy że Ordynacja podatkowa dla postępowań prowadzonych przez organy podatkowe przewiduje maksymalnie 3-miesięczny okres trwania kontroli, którego przekroczenie powoduje nienaliczanie podatnikowi odsetek za zwłokę." Z cytowanego zapisu uzasadnienia wynika, że organy kontroli skarbowej zobowiązane są do dochowania 6 miesięcznego terminu poprzez, jeżeli zajdzie taka potrzeba, zintensyfikowanie prac. Z takiego założenia nie można wyprowadzić wniosku, że pod pojęciem "przyczyn niezależnych od organu" powodujących przedłużenie okresu prowadzenia postępowania ponad ten okres 6 miesięcy i wyłączających nienaliczanie odsetek ustawodawca rozumiał prowadzenie postępowania w sprawie złożonej i wymagającej przeprowadzenia dużej ilości dowodów, pod warunkiem jedynie, że postępowanie jest prowadzone zgodnie z przepisami i w sposób prawidłowo zorganizowany. Sądowi znane są orzeczenia NSA wydane na gruncie art. 54 § 2 O.p., w których prezentowany jest pogląd, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (wyroki z 13 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 907/08 i II FSK 2001/08; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Z przedstawionych wyżej przyczyn Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie poglądu wyrażonego w przywołanych wyrokach nie podziela. Odnosząc przedstawioną wyżej wykładnię przepisów art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s do stanu faktycznego rozpoznanej sprawy, NSA stwierdza, że nie może być podstawą uznania, że wydłużenie postępowania kontrolnego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, powołanie się na zebranie materiału dowodowego obejmującego łącznie 11 tomów i kilka płyt CD i DVD, przeprowadzenie licznych dowodów w celu weryfikacji rzetelności dokumentów, analiza materiałów zgromadzonych w czasie kontroli u kontrahentów kontrolowanego czy sporządzanie wyciągów z dokumentów z poszanowaniem tajemnicy skarbowej. Są to bowiem normalne czynności podejmowane w trakcie kontroli skarbowej przez prowadzące ją organy. Zatem za błędne należy uznać zaakceptowanie przez WSA stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w B., iż przedstawione w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., informacje dotyczące przeprowadzonego postępowania kontrolnego stanowią o tym, że przedłużenie prowadzenia postępowania kontrolnego ponad okres przekraczający 6 miesięcy nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Wobec powyższego przedwczesne byłoby odniesienie się do zarzutów sformułowanych w punkcie 3 skargi kasacyjnej dotyczących zaakceptowania przez WSA stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w B. o nieuznaniu zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym. Rozpoznając sprawę ponownie WSA weźmie pod uwagę przedstawioną wyżej wykładnię przepisów art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. Z wyłożonych wyżej przyczyn NSA na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B.. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.