III SA/Wa 2162/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2016 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2015 r. nr IPPB5/4510-100/15-2/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. E. Spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca", Spółka" lub "Wnioskodawca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca, przedstawiając zdarzenie przyszłe, wyjaśniła, że ma swoją siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 815 ze zm., dalej zwanej "ustawą" lub "u.p.d.o.p."). Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce kapitałowej z siedzibą w Republice Senegalu (dalej "Spółka zagraniczna"), przy czym udział Wnioskodawcy w Spółce zagranicznej jest wyższy niż 25%, ponadto Wnioskodawca posiada ponad 25% praw głosu w organach kontrolnych/ stanowiących Spółki zagranicznej. Spółka zagraniczna prowadzi przede wszystkim działalność operacyjną w zakresie wykonywania nadzoru inwestorskiego w zakresie działalności górniczo - wydobywczej oraz związanych z tą działalnością usług doradczych, w związku z czym ponad 50% przychodów Spółki zagranicznej pochodzi z ww. działalności operacyjnej. W przyszłości możliwe jest rozszerzenie zakresu działalności Spółki zagranicznej o działalność pasywną (tj. uzyskiwanie dochodów z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów/akcji, wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych), jednakże ewentualne czerpanie przez Spółkę zagraniczną dochodów pasywnych będzie stanowiło mniej niż 50% jej działalności, natomiast ewentualne przychody pasywne będą stanowiły mniej niż 50% wszystkich przychodów osiągniętych przez Spółkę zagraniczną w roku podatkowym. Spółka zagraniczna podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Republice Senegalu, zgodnie z regulacjami lokalnego prawa podatkowego, 30% stawką podatku dochodowego od osób prawnych, przy czym w przyszłości Spółka zagraniczna może ubiegać się o indywidualne zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych w państwie swojej siedziby. Skarżąca zadała pięć pytań (w kwestii trzech pierwszych z nich Organ uznał stanowisko Spółki za prawidłowe). Wnioskodawca zapytał m.in., czy jest zobowiązany do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek oraz do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w Spółce zagranicznej w ewidencji, stosownie do art. 24a ust. 13 ustawy. Ponadto zapytał, czy w przypadku rozszerzenia zakresu działalności Spółki zagranicznej o działalność pasywną (tj. uzyskiwanie dochodów z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów/akcji, wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych), będzie zobowiązany do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek oraz do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w Spółce zagranicznej w ewidencji, stosownie do art. 24a ust. 13 u.p.d.o.p. Zdaniem Wnioskodawcy nie jest on zobowiązany do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek oraz do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w Spółce zagranicznej w ewidencji, stosownie do art. 24a ust. 13 u.p.d.o.p. Przemawia za tym niezgodność przepisów art. 24a ust. 1 w związku z art. 24a ust. 2 i ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz ust. 4, ust. 6, ust. 10, ust. 13 oraz ust. 17 pkt 1 u.p.d.o.p. z aktami prawa powszechnie obowiązującego wyższego rzędu, tj.: niezgodność ww. przepisów ustawy z prawem Unii Europejskiej i z Konstytucją. Dotyczy to, według Spółki, także sytuacji rozszerzenia zakresu działalności Spółki zagranicznej o działalność pasywną. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2015 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie opisanych wyżej kwestii, ujętych w pytaniach nr 4 i 5. Uzasadniając Organ wskazał, że Republika Senegalu nie została wymieniona w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy, tj. w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2013 r., poz. 494). Jednocześnie ani Rzeczpospolita Polska, ani Unia Europejska, nie zawarły umów międzynarodowych, a w szczególności umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, stanowiących podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych. Minister Finansów wyjaśnił, że skoro ewentualne przychody pasywne osiągane przez Spółkę zagraniczną będą stanowiły mniej niż 50% wszystkich przychodów osiąganych przez Spółkę zagraniczną w roku podatkowym, nie zostanie spełniony warunek określony w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to w świetle art. 24a ust. 10 obowiązek podatkowy wynikający z art. 24a ust. 1 zapłaty przez Wnioskodawcę 19% podatku od dochodów Spółki zagranicznej nie powstanie. Zdaniem Ministra Finansów nie zwalnia to Wnioskodawcy z obowiązku prowadzenia rejestru spółek zagranicznych oraz do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w Spółce zagranicznej w ewidencji, stosownie do art. 24a ust. 13 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z art. 24a ust. 10 - przepis ust. 13 stosuje się. Powyższe będzie miało miejsce również w przypadku rozszerzenia zakresu działalności Spółki zagranicznej. Minister wskazał, że nie odniósł się do rozważań Wnioskodawcy dotyczących niezgodności przepisów art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 24a ust. 2 i ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p, oraz ust. 4, ust. 6, ust. 10, ust. 13, oraz ust. 17 pkt 1 u.p.d.o.p z aktami prawa powszechnie obowiązującego wyższego rzędu, gdyż nie ma kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją, a dokonuje jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skarżąca złożyła skargę do Sądu. Interpretacji zarzuciła naruszenie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 1997 r, nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez odstąpienie od dokonania wykładni przepisów ustawy w świetle przepisów prawa Unii Europejskiej. Spółka zarzuciła też Ministrowi naruszenie art. 14c § 2 O.p., poprzez wydanie interpretacji indywidualnej bez pełnego uzasadnienia prawnego stanowiska Organu podatkowego. Uzasadniając Skarżąca wskazała, że z bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż Organ miał obowiązek uwzględnić przepisy prawa wspólnotowego. Tymczasem w interpretacji nie dokonano wykładni i interpretacji stosowych przepisów. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wyjaśnił, że dokonując wykładni prawa w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego nie miał obowiązku odniesienia się do wszystkich podniesionych przez Skarżąca argumentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), w brzmieniu do dnia 15 sierpnia 2015 r., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jakkolwiek co do zasady trafnie uznał Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, że nie ma on obowiązku ustosunkowania się do wszystkich wymienionych we wniosku o interpretację stwierdzeń, to jednak trzeba taki pogląd Organu skorygować kilkoma istotnymi uwagami. Otóż, zgodnie z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, każda interpretacja powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz uzasadnieniem prawnym tej oceny. Możliwe jest co prawda odstąpienie od tego uzasadnienia, ale tylko wtedy, jeśli Organ uzna stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. Jeśli, zdaniem Ministra, nie jest ono prawidłowe w tym pełnym zakresie, pogląd Organu w tej kwestii musi być uzasadniony, a nadto konieczne jest przedstawienie uzasadnienia w kwestii stanowiska prawidłowego, które Organ musi zaprezentować w wydanej interpretacji. W niniejszej sprawie Organ uznał, że nieprawidłowe jest stanowisko Spółki kwestii braku - ze względu na obowiązujące w Polsce prawo wspólnotowe - obowiązku prowadzenia rejestru spółek zagranicznych oraz ewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w Spółce zagranicznej. Wypada więc ocenić, że nie zaszła podstawa do odstąpienia od uzasadnienia poglądu Organu co do tej ewentualnej nieprawidłowości. Minister nie mógł też odstąpić od uzasadnienia swojego stanowiska, iż w stanie faktycznym, w którym Skarżąca jest udziałowcem w spółce z siedzibą w Senegalu, na Spółce ciążą obowiązki prowadzenia rejestru i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 13 ustawy. Przy czym, co należy podkreślić, to uzasadnienie bezwzględnie musiało odnosić się do stanowiska Spółki, iż brak tych obowiązków wynika z istniejącej w prawie wspólnotowym, zatem i w Polsce, zasady swobody przepływu kapitału i niedyskryminacji, ustanowionej w art. 63 i art. 65 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, a wielokrotnie potwierdzonej, według Skarżącej, orzecznictwem TSUE, min. wyrokiem C – 190/12 oraz C-112/14. Pomijając tę argumentację Spółki Minister nie wykonał więc swojego zasadniczego zadania, tj. nie wykazał, czy i dlaczego stanowisko Skarżącej jest wadliwe, i dlaczego stanowisko forsowane przez Organ jest prawidłowe. Minister po prostu bezpodstawnie uchylił się od wykonania tego zadania, czym w oczywisty sposób naruszył wskazany art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W efekcie, w ten sposób mogło dojść do bezprawnego zignorowania zasady ewentualnego pierwszeństwa prawa wspólnotowego względem prawa krajowego, utrwalonej w orzecznictwie sądów krajowych i ETS (np. sprawa C-106/77 Simmenthal, C-103/88 Fratelli Constanzo, C-36/02 Omega Spielhallen), gdyby po dokonaniu analizy prawa wspólnotowego okazało się, że prawo krajowe (wymienione przepisy ustawy) jest względem niego sprzeczne. Dodać przy tym należy, że zasada ta wiąże nie tylko sądy krajowe, ale także wszystkie organy państwa członkowskiego (vide przywołane orzecznictwo ETS), w tym organy administracji podatkowej, np. Ministra Finansów w procedurze udzielania interpretacji indywidualnych. W dalszym postępowaniu Organ powinien zatem wspomniane zadanie starannie wykonać, czyli zaprezentować swoje uzasadnione stanowisko w kwestii relacji prawa polskiego do prawa wspólnotowego. W razie uznania, że art. 63 i art. 65 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej wyklucza unormowania wynikające z art. 24a ust. 1 w związku z art. 24a ust. 2 i ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz ust. 4, ust. 6, ust. 10, ust. 13 oraz ust. 17 pkt 1 u.p.d.o.p., stanowisko Spółki powinno zostać uznane za prawidłowe w pełnym zakresie, a nie tylko w zakresie kwestii objętych pytaniami wniosku nr 1 – 3. Przyznać należy natomiast rację Ministrowi, że nie ma on kompetencji do oceny zgodności przepisów ustawy z Konstytucją. Problem takiej merytorycznej, ewentualnej sprzeczności ustawy z Konstytucją, może więc być pozostawiony bez oceny Organu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.