III SA/Kr 1121/18

|Sygn. akt III SA/Kr 1121/18 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 grudnia 2018 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Halina Jakubiec (spr.), Sędziowie: WSA Janusz Kasprzycki, WSA Barbara Pasternak, Protokolant: Tomasz Famulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2018 r., sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry skargę oddala. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 31 sierpnia 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego z dnia [...] 2018 r. nr [...] wymierzającą A Sp. z o.o. (zwaną w skrócie skarżącą) karę pieniężną w wysokości 600.000 zł za urządzanie gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Jako podstawa prawna decyzji wskazany został przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j., Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) oraz art. 8 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j., Dz. U. z 2016 r. poz. 471 ze zm.). Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika następujący stan faktyczny: Funkcjonariusze Urzędu Celno-Skarbowego w dniu 22 sierpnia 2017 r. przeprowadzili eksperyment procesowy w lokalu "A" znajdującym się w miejscowości K przy ul. K celem ustalenia, czy gry zainstalowane na automatach znajdujących się w ww. lokalu odpowiadają definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ustawy o grach hazardowych. Z protokołu eksperymentu procesowego nr [...] z dnia 22 sierpnia 2017 oraz zeznań przesłuchanego w charakterze świadka jednego z funkcjonariuszy przeprowadzających eksperyment wynika, że w ww. lokalu stwierdzono sześć włączonych do zasilania urządzeń do gier: E nr [...], T nr [...], HF nr [...], E nr [...], HF nr [...] oraz HF o nr [...]. Eksperyment procesowy rozegrano na pięciu urządzeniach (z wyjątkiem Turbo nr [...]). Eksperyment procesowy wykazał losowy i komercyjny charakter gier urządzanych na kontrolowanych automatach. Na każdym z nich wyświetlała się plansza z napisem "Vision gra logiczna - zasady gry". W wyniku zakredytowania urządzeń uzyskiwano punkty kredytowe, które wyświetlały się w polu "Licznik". Po wybraniu gry i jej uruchomieniu bębny zatrzymywały się samoczynnie, bez udziału grającego. Na czterech urządzeniach eksperyment zakończył się uzyskaniem wygranych i wówczas pojawił się komunikat "Koniec gry - powiadom obsługę gra zablokowana". W wyniku kontroli, Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego postanowieniem z dnia [...] 2018 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia skarżącej kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach. Jako dowody w sprawie przyjęto między innymi ww. protokół eksperymentu procesowego z dnia 22 sierpnia 2017, protokół oględzin rzeczy, protokół z otwarcia urządzeń, zgłoszenie interwencji przez A Sp. z o.o, postanowienie Prokuratury z dnia 25 sierpnia 2017 o zatwierdzeniu przeszukania i zatrzymania rzeczy, protokół przesłuchania w charakterze świadka J. M. oraz funkcjonariusza P. W., opinie techniczne Instytutu Elektrotechniki z siedzibą w Warszawie, decyzję Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 19 lipca 2017 cofającą ww. Instytutowi upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, umowę najmu lokalu użytkowego położonego w K ul. K z dnia 29 maja 2017 wraz z jej rozwiązaniem, umowę podnajmu ww. lokalu z dnia 1 czerwca 2017 wraz z odnoszącą się do niej dokumentacją księgową, opinie biegłego sądowego w zakresie badania automatów i urządzeń do gier dotyczącą automatów będących przedmiotem niniejszej sprawy. Postępowanie zakończyło się wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w dniu [...] 2018 r. decyzji nr [...] wymierzającej skarżącą karę pieniężną w wysokości 600.000 zł za urządzanie gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Odwołując się od powyższej decyzji, skarżąca zarzuciła jej: 1) naruszenie przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: - naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180 § 1, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej wyrażające się w zaniechaniu przeprowadzenia i rozważenia dowodów, na żądanie zgłoszone przez stronę postępowania, a mianowicie z opinii technicznej sporządzonej przez Instytut Elektrotechniki z siedzibą w Warszawie, Laboratorium Badawcze i Wzorujące o nr [...] z dnia 17 października 2016 r. wraz z korektą dokumentu z dnia 9 stycznia 2017 r. oraz uzupełnieniami opinii technicznej z dnia 20 kwietnia 2017 r. i z dnia 13 czerwca 2017 r., opinii technicznej sporządzonej przez Instytut Elektrotechniki z siedzibą w Warszawie, Laboratorium Badawcze i Wzorujące o nr [...] z dnia 17 października 2016 r. wraz z korektą dokumentu z dnia 9 stycznia 2017 r. oraz uzupełnieniami opinii technicznej z dnia 20 kwietnia 2017 r. i z dnia 13 czerwca 2017 r., opinii technicznej sporządzonej przez Instytut Elektrotechniki z siedzibą w Warszawie, Laboratorium Badawcze i Wzorujące o nr [...] z dnia 17 października 2016 r. wraz z korektą dokumentu z dnia 9 stycznia 2017 r. oraz uzupełnieniami opinii technicznej z dnia 20 kwietnia 2017 r. i z dnia 13 czerwca 2017 r., regulaminu zasad gry logicznej YISION GAMES, prezentacji działania gier logicznych VISION GAMES utrwalonej na elektronicznym nośniku informacji, które to dowody miały istotne znaczenie dla ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności w zakresie ustalenia charakteru gier dostępnych na urządzeniach: E nr [...], T nr [...], HF nr [...], E -nr [...], HF nr [...] oraz HF o nr [...], co w konsekwencji doprowadziło do nierozpatrzenia całości materiału dowodowego i dokonania oceny zaistniałych w sprawie okoliczności na podstawie dowolnie wybranych dowodów przy pominięciu tych, które miały istotne znaczenie w sprawie, - naruszenie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu przez organ pierwszej instancji wyznaczenia stronie postępowania siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przed wydaniem decyzji; 2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 2 ust.3 i 4, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 23a, art. 32 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 1) i ust. 4 pkt 1) lit. a) ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w realiach niniejszej sprawy, polegające na uznaniu, iż strona postępowania w dniu 22 sierpnia 2017 r. w lokalu przy ul. K w K urządzała gry hazardowe bez koncesji na automatach do gier: E nr [...], T nr [...], HF nr [...], E nr [...], HF nr [...] oraz HF o nr [...], podczas gdy ww. urządzenia służą do przeprowadzania gier logicznych, które to gry logiczne pozbawione są charakteru losowego i elementu losowego, ich wynik nie zależy od przypadku, a więc gry dostępne na ww. urządzeniach nie oferują gier na automatach, w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w konsekwencji czego nie podlegają one reglamentacji wynikającej z przepisów ustawy o grach hazardowych, a zatem ich posiadanie i eksploatacja nie wymaga uzyskania koncesji. Jednocześnie skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów wskazanych w zarzutach oraz z wymienionych w odwołaniu postanowień Sądów Rejonowych Wydziałów Karnych na okoliczność ich treści, a w szczególności braku charakteru losowego i elementu losowego gier logicznych przeprowadzanych na kontrolowanych urządzeniach, i nie urządzania przez stronę gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych oraz co do przysługiwania Instytutowi Elektrotechniki z siedzibą w Warszawie statusu jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu opisanej na wstępie decyzji, powołał się na treść przepisów ustawy o grach hazardowych zawierających definicję gier hazardowych, gier na automatach, wygranej rzeczowej oraz określających zasady prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach, wskazał na przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, jako podstawę nałożenia kary pieniężnej stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Podstawą zatem wymierzenia kary pieniężnej jest zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek: - ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach, - ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, - ustalenie, że gry na automatach urządzane były bez koncesji, zezwolenia lub wymaganego zgłoszenia. W rozpatrywanej sprawie, podmiotem urządzającym gry na kontrolowanych urządzeniach była skarżąca, co potwierdza umowa podnajmu lokalu użytkowego znajdującego się w K ul. K z dnia 1 czerwca 2017 zawarta pomiędzy B Sp. z o.o. z siedzibą w B jako oddającym w podnajem a A Sp. z o.o. z siedzibą w B jako podnajemcą oraz faktura VAT nr [...] z dnia 1 lipca 2017 dotyczącą opłaty za czynsz. Skarżąca ponadto w skierowanym do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego piśmie z dnia 27 września 2017 zatytułowanym "zgłoszenie interwencji" wskazała siebie jako dysponenta spornych urządzeń. Sporne automaty nie były zarejestrowane przez właściwego naczelnika urzędu celno - skarbowego, skarżąca nie jest podmiotem posiadającym koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach, czy też podmiotem wykonującym monopol państwa w tym zakresie. W ocenie organu gry urządzane na kontrolowanych automatach mają charakter losowy. Co potwierdził eksperyment procesowy przeprowadzony na pięciu spośród zatrzymanych urządzeń oraz opinie biegłego sądowego w zakresie badania automatów i urządzeń do gier przy Sądzie Okręgowym mgr inż. Ł. S. sporządzone w odniesieniu do wszystkich spornych automatów. Eksperyment procesowy wykazał, że po wybraniu gry i jej uruchomieniu bębny zatrzymywały się samoczynnie, bez udziału grającego. Na czterech urządzeniach eksperyment zakończył się uzyskaniem wygranych i wówczas pojawił się komunikat "Koniec gry-powiadom obsługę gra zablokowana". Przesłuchana w charakterze świadka pracownica lokalu zeznała, iż do jej obowiązków należało między innymi dokonywanie drobnych wypłat maksymalnie ok. 200 zł. W wyniku przeprowadzonych badań kontrolowanych automatów biegły ustalił, że gry prowadzone są na urządzeniach elektronicznych, w grach można uzyskać wygrane rzeczowe, pozwalające na rozpoczęcie nowych gier, gry zawierają element losowości a automaty nie realizują w sposób bezpośredni wypłaty wygranej pieniężnej, gdyż nie są wyposażone w urządzenie wypłacające (hopper). Organ odwoławczy, odnosząc się do przedłożonych przez skarżącą opinii technicznych sporządzonych przez Instytut Elektrotechniki z siedzibą w Warszawie, dotyczących programu gry VISION GAMES Turbo, VISION GAMES Energy oraz VISION GAMES Classic, mających potwierdzać logiczny charakter gier dostępnych na kontrolowanych urządzeniach stwierdził, iż nie jest możliwe powiązanie tych opinii ze spornymi automatami. Uznał, że opinie te nie mogą stanowić uniwersalnego dowodu, szczególnie w sytuacji, gdy w sprawie zgromadzono dowody na tezę przeciwną, dotyczące tych konkretnych urządzeń (i gier na nich dostępnych), w odniesieniu do których prowadzone jest postępowanie. Zdaniem organu zgromadzone w sprawie opinie nie mają równorzędnej wagi dowodowej. Ustalenia organu oparto na protokole eksperymentu procesowego oraz opiniach biegłego sądowego, które dotyczą urządzeń ujawnionych w dniu 22 sierpnia 2017 w lokalu znajdującym się w K ul. K. Organ wskazał też, że gry urządzane na spornych automatach miały charakter komercyjny, tzn. były urządzane w celu osiągnięcia zysku i przynosiły dysponentowi urządzeń określone dochody, bowiem rozpoczęcie gry było uwarunkowane wpłatą określonej kwoty przez grającego. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ wskazał, że dopuścił dowody wskazane przez stronę, natomiast dokonał ich oceny w ramach swobodnej oceny dowodów, którą dopuszcza przepis art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dysponowania zakresem postępowania dowodowego przez organ prowadzący postępowanie, która wyraża się w jego uprawnieniu do decydowania o tym, jakie środki dowodowe zostaną przeprowadzone. Organ odwołał się do wydanego w dniu 21 maja 2018 r. postanowienia w sprawie dowodów. Zdaniem organu postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do stron, w szczególności organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając kwestionowane rozstrzygnięcie. Organ zwrócił ponadto uwagę, że strona nie została w żaden sposób ograniczona w możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowieniem z dnia 19 marca 2018 skarżąca została poinformowana o przysługujących jej uprawnieniach w tym zakresie. Decyzja organu I instancji wydana została w dniu 21 maja 2018 r., a pełnomocnik skarżącej otrzymał dokumenty niniejszej sprawy, o doręczenie których wnioskował pismem z dnia 30 marca 2018 r. w dniu 30 kwietnia 2018 r. Tym samym miał możliwość przedstawienia swojego stanowiska w sprawie, po zapoznaniu się z ww. dokumentami. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, organ wskazał, że ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny, tj. urządzanie przez skarżącą gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia, mający odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, bezsprzecznie kwalifikuje się pod regulację ustawy o grach hazardowych. Za niezasadny na koniec uznano zarzut niewszczęcia postępowania przed upływem sześciu miesięcy od dnia zakończenia kontroli (wymóg z art. 165 b § 1 Ordynacji podatkowej), gdyż w sprawie żadnej kontroli celno – skarbowej nie przeprowadzono. Nieprawidłowości stanowiące podstawę wszczęcia wobec skarżącej postępowania stwierdzone zostały w wyniku eksperymentu procesowego przeprowadzonego na podstawie przepisów Kodeksu postępowania karnego, wobec czego ww. przepis art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć tu zastosowania. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi A Sp. z o.o. w B, w której zarzuciła naruszenie: - przepisu art. 165b §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych, polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za rzekome urządzenie gier na automatach poza kasynem gry po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie, - naruszenie przepisów postępowania, mające zasadniczy wpływ na treść wydanego orzeczenia, to jest min. art. 123 §1 i art. 200 §1 Ordynacji podatkowej, oba w zw. z art. 165 §4 Ordynacji podatkowej, a to poprzez próbę wyznaczenia skarżącej terminu do wypowiedzenia się w sprawie ewidentnie przed wszczęciem postępowania, czyli w sytuacji, gdy żadne postępowanie jeszcze się nie toczyło, - błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, a to poprzez niczym nieuzasadnione przyjęcie, że urządzenia do gier logicznych klasy VISION, zatrzymane dnia 22 sierpnia 2017 r. w lokalu przy ul. K nr [...] oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 ustawy o grach hazardowych, chociaż tego rodzaju kwalifikacja prawna jest ewidentnie błędna, gdyż gry dostępne na owych urządzeniach nie mają ani charakteru losowego, ani też żadnego losowego elementu, co wyklucza taką ich ocenę, - naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy o grach hazardowych a poprzez bezzasadne ich zastosowanie, to jest nałożenie kary za urządzanie gier na automatach, mimo iż w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji, - rażące naruszenie przepisu art. 188 w zw. z przepisem art. 197 Ordynacji podatkowej, a to poprzez odmowę uwzględnienia kluczowego dla wydania orzeczenia wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f ustawy o grach hazardowych, szczególnie, gdy dowód ten postanowiono zastąpić opinią sporządzoną przez biegłego sądowego w ramach postępowania karno-skarbowego, która to opinia nie przyczyniła się w żaden sposób do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i nic do niej nie wnosi. W treści skargi skarżąca wskazała, że przeprowadzona przez funkcjonariuszy celnych kontrola celna jest rodzajem kontroli podatkowej, w związku z czym należy stosować do niej Dział IV Ordynacji podatkowej. Wszczęcie postępowania w niniejszej sprawie po 7 miesiącach od daty kontroli nastąpiło zatem bez podstawy prawnej. Skarżąca nie została skutecznie poinformowana o swoich prawach w postępowaniu, gdyż postanowienie z dnia 19 marca 2018 r., na które powołuje się organ zostało doręczone skarżącej w dniu 23 marca 2018 r. i z tą datą należy wiązać skuteczne wszczęcie postępowania, a nie z datą 19 marca 2018 r. W ramach uzasadnienia zarzutów materialnych i odwołania się do opinii przyjętych przez organ za wiarygodne w kwestii losowości gier przeprowadzanych na kontrolowanych automatach, skarżąca podniosła, że biegły w tych opiniach nie podjął się trudu zbadania urządzeń w sposób dogłębny, w szczególności nie dokonał należytej analizy dostępnej w każdej grze opcji "Pomoc" i jej funkcjonalności. To właśnie w sekcji "Pomoc" użytkownik może w dowolnej chwili sprawdzić wyniki gier przyszłych, rozegrać lub z nich zrezygnować. Na zatrzymanych urządzeniach był oferowany zestaw gier logicznych, nielosowych, których wynik jest z góry znany. Wszystkie układy występujące w grze są zapisane na liście, którą można przeglądać, z kolei kompletna lista układów znajduje się w sekcji "Pomoc" danej gry. Możliwość ustalenia wyników gier przyszłych w opcji "Pomoc" wyklucza prawidłowość konkluzji o losowym charakterze gier. W opinii mgr inż. Ł. S. skarżący zauważyła sprzeczność, gdyż biegły ten również zwrócił uwagę na element możliwości sprawdzenia wyników gier przyszłych. Na nielosowy charakter gier urządzanych na kontrolowanych automatach wskazują ponadto opinie rzeczoznawców dr A. W. przeprowadzające analizę oprogramowania wykorzystywanego we wszystkich urządzeniach typu Vision (nie mającego charakteru losowości). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz.2261) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie. W sprawie kluczową jest kwestia ustalenia i oceny stanu faktycznego przyjętego przez organ, bowiem strona skarżąca kwestionuje losowość gier urządzanych na zatrzymanych i skontrolowanych przez organ automatach, a w szczególności zarzuca niewłaściwość i niewyczerpanie środków dowodowych , które doprowadziły organ do konkluzji, że skarżąca urządza bez zezwolenia gry losowe. Na wstępie należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09). Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, należy wskazać, że podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego stanu faktycznego, który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko wówczas możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p. wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Natomiast zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 tej ustawy, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Niedopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, stanowi wadę postępowania, która wpływa w sposób istotny na wynik sprawy i jest podstawą uchylenia decyzji przez sąd. Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się organu do każdego dowodu i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Niezmiernie bowiem ważnym ogniwem procesu dowodzenia w postępowaniu podatkowym jest zasada swobodnej oceny dowodów, wynikająca z art. 191 O.p. W świetle powołanej regulacji, ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności, a na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż organ orzekający wydając zaskarżone decyzje nie naruszył przepisów postępowania. Przede wszystkim nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące błędnego ustalenia przez organy celne stanu faktycznego sprawy. W szczególności, organy celne w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zebrały materiał dowodowy, obejmujący między innymi protokół kontroli, umowę najmu, oraz dokumenty księgowe. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ celny, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 lipca 2005 r., I FSK 2600/04, z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05.). Należy zatem wskazać, że wnioski skarżącej dotyczące konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej, są bezpodstawne. Trzeba przy tym podkreślić, że ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 2015 r., II GSK 1595/15, z 18 września 2015 r., II GSK 1715/15 i z 5 listopada 2015, II GSK 2032/15). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 listopada 2015 r., II GSK 2032/15, w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry. Wymaga podkreślenia, że również żaden przepis nie nakłada na organ, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., obowiązku wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie przewidziane w art. 2 ust. 6 u.g.h. Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje przepis art. 23b u.g.h. Z treści ust. 1 ostatnio wymienionego artykułu wynika jednak, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Przepis dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach niniejszej sprawy. Powyższe rozważania przesądzają również o bezzasadności zarzutu niedopuszczenia wnioskowanych dowodów. Skarżący nie uzasadnił także, w jaki sposób dopuszczenie innych dowodów mogłoby mieć znaczenie dla sprawy, wobec czego również zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. okazał się niezasadny. Reasumując, w działaniu organów Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, tak gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego spraw, jak jego oceny. Organy celne orzekające wyjaśniły motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wystarczająca do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w obu sprawach. Tym samym nieusprawiedliwione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie kompletności materiału dowodowego prawidłowości trybu jego gromadzenia oraz jego oceny i ujęcia jej w uzasadnieniu, którą Sąd uznał za odpowiadającą prawu i dopuszczalną, a której to oceny skarżący nie zdołał skutecznie podważyć. Skarżąca nie przedstawiła spójnej i logicznej motywacji i opisu działań dotyczących przedmiotowych automatów. Fakt, że mogą na nich być rozgrywane także gry logiczne nie stanowi o nielosowym charakterze każdej innej gry możliwej do przeprowadzenia na danym automacie. Dokonana przez organy celne ocena dowodów w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Urzędu Celno – Podatkowego a następnie opinii biegłego mgr inż. Ł. S. sporządzonej w postępowaniu w pełni odpowiada wymogom zawartym w przepisie art. 191 O.p., a badaniem objęto wszystkie (sześć) automaty Powołany przepis wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów, polegającą na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. Przyjęta przez organy opinia biegłego mgr inż. Ł. S. w zawiera szczegółowy opis ich działania i jest zbieżna z wynikiem eksperymentu. Zarzuty skarżącej, iż opinia ta jest nie dość dogłębna i należyta oraz powołanie się na opinię rzeczoznawcy dr A. W. dotyczącą ogólnie oprogramowania wszystkich urządzeń typu Vision, nie dają żadnych podstaw do odmiennej oceny materiału dowodowego od przyjętej przez organy, w szczególności nie uzasadniają zarzutu przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów. Organy rzetelnie zebrały wystarczający (pełny) materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej oceny (rozpatrzenia) akcentując jego wzajemną koherentność i wykazały przesłanki zastosowania przepisów u.g.h., zawierając stosowne rozważania wyjaśniające wszelkie istotne kwestie w uzasadnieniach decyzji. W szczególności organy wskazały w uzasadnieniu decyzji przesłanki ustalenia losowego charakteru gier prowadzonych na spornych urządzeniach, okoliczności urządzania gier poza kasynem, a także że skarżąca była urządzającym gry na automatach. Skarżąca była również powiadamiana i informowana o czynnościach organu i gromadzeniu materiału dowodowego, a działała w sprawach przez profesjonalnego pełnomocnika, który żadnym działaniem organu nie został ograniczony w zakresie możliwości wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik skarżącej żądane przez siebie dokumenty otrzymał w dniu 30 kwietnia 2018r. a decyzja organu pierwszej instancji wydana została 21 maja 2018r. Nie podlega uwzględnieniu zarzut naruszenia art.165b § 1Ordynacji podatkowej, bowiem przepis ten nie znajduje zastosowania, gdy nieprawidłowości stanowiące podstawę wszczęcia postępowania stwierdzone zostały w trybie określonym w Kodeksie postępowania karnego, jak w rozpatrywanej sprawie – w wyniku eksperymentu procesowego. Organy nie prowadziły w sprawie kontroli podatkowej, a postępowanie w sprawie nałożenia kary za prowadzenie gier hazardowych bez wymaganych zezwoleń nie staje się postepowaniem podatkowym poprzez samo zastosowanie niektórych instytucji zasad przewidzianych Ordynacją podatkową. Sąd podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organy celne i przyjmuje je za własne. Stwierdzając, że organy celne prawidłowo ustaliły stan faktyczny, należało ocenić, czy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwe normy prawa materialnego. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, na podstawie art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie do art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zgodnie z art. 3 u.g.h. urządzanie gier i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Art. 6 ust. 1 oraz ust. 4 u.g.h. stanowi, że działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP. Koncesji na prowadzenie kasyna gry udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. Ustawa w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a określa kasyno gry jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się, między innymi, gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk. Art. 14 ust. 1 u.g.h. stanowi, że urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. W oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzonej w przypadku urządzania gry na automatach poza kasynem gry wynosi 12.000 od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.). Podstawą wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa jest w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek: - ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach; - ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu u.g.h.; - ustalenie, że gry na automatach urządzane były poza kasynem gry. Analiza akt sprawy pozwala na stwierdzenie, że organy dysponując dowodami w postaci eksperymentów przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych oraz opinią biegłego mgr inż. Ł. S. w sposób wystarczający ustaliły losowy charakter gier prowadzonych na spornych urządzeniach a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, był wystarczający do stwierdzenia, że skarżąca była urządzającym gry na automatach. Z niewadliwie poczynionych ustaleń wynika, że automaty spełniają przesłanki z art. 2 ust. 3 i ust. 4 u.g.h. Wygraną rzeczową w grach na automatach może być również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). Hazardowy charakter gier prowadzonych na kontrolowanych automatach wynika z przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego eksperymentów – gier na automatach w trakcie kontroli. Niewątpliwie także gry na ww. automatach urządzane były poza kasynem gry, bowiem kontrolowane lokale nie posiadają takiego statusu. Sankcja w postaci kary pieniężnej nakładana jest na podmiot urządzający gry hazardowe, gry na automatach, a więc "urządzającego gry". Pojęcie "urządzanie" stanowi synonim takich pojęć jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować, zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (vide: Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście zwrot "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach, w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Uznać należy, że w praktyce działalność taka jak urządzanie gier na automatach obejmuje w szczególności zachowania polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie (w stosunku do automatów, o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu (ewentualnie jego szkolenie). Podmiot realizujący (wykonujący) te działania, może być uznany za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznał, że organ dokonał właściwej wykładni pojęcia "urządzający gry", a także wykazał, że urządzającym jest skarżący, jako dysponent i beneficjent użytkowania automatów. W świetle powyższego zarzuty w zakresie dotyczącym naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego uznać należy za nieuzasadnione, a jednocześnie Sąd nie stwierdził po stronie organu istnienia uchybień naruszających prawo, które z urzędu należałoby wziąć pod uwagę. Z tych względów skarga została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.