II FSK 751/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia del. WSA Sylwester Golec, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 682/18 w sprawie ze skargi P. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. L. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 21 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 682/18 uchylił zaskarżoną przez P. L. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Od ww. wyroku skargę kasacyjna wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej "P.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez uznanie w uzasadnieniu wyroku za słuszny zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego tj. art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), pomimo braku stosowanego uzasadnienia w tym zakresie, a przez to uniemożliwienie poznania motywów, którymi kierował się Sad przy wydaniu rozstrzygnięcia i ustosunkowania się do nich przez organ, - art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że brak obowiązku określenia w uchwale walnego zgromadzenia spółki akcyjnej o emisji warrantów subskrypcyjnych ceny emisyjnej lub sposobu jej ustalenia decyduje o tym, że objecie jak i nabycie warrantu subskrypcyjnego nie łączy się z osiągnięciem wymiernego przysporzenia o charakterze majątkowym, gdy tymczasem, zdaniem organu właściwa wykładnia ww. przepisu powinna prowadzić do wniosku, że objecie jak i nabycie warrantu subskrypcyjnego łączy się z osiągnięciem wymiernego przysporzenia o charakterze majątkowym, albowiem wartość tego przysporzenia można ustalić na podstawie cen rynkowych. Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. W skardze kasacyjnej zawarte zostały wnioski o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania i o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Pełnomocnik skarżącego złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna dlatego została oddalona. Autor skargi kasacyjnej stoi na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej wykładni art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. przez uznanie, że objęcie lub nabycie warrantu subskrypcyjnego nie łączy się z osiągnięciem wymiernego przysporzenia o charakterze majątkowym. Zdaniem organu podatkowego wartość przedmiotowego przysporzenia można ustalić na podstawie cen rynkowych, nawet w sytuacji braku obowiązku określenia w uchwale walnego zgromadzenia spółki akcyjnej o emisji warrantów subskrypcyjnych ceny emisyjnej lub sposobu jej ustalenia. W odniesieniu do powyższego zarzutu należy podkreślić, że na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f., wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia nieodpłatnych oraz częściowo odpłatnych świadczeń precyzując jedynie w art. 11 ust. 2, 2a oraz 2b sposób ich ustalania. Z art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. wynika natomiast, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się: 1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców; 2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu; 3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku; 4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Spółka, zgodnie z art. 453 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm.; zwana dalej "k.s.h.") w celu podwyższenia kapitału zakładowego może emitować papiery wartościowe imienne lub na okaziciela uprawniające ich posiadacza do zapisu lub objęcia akcji, z wyłączeniem prawa poboru (warranty subskrypcyjne) które to warranty subskrypcyjne uprawniają posiadacza do zapisu lub objęcia akcji, z wyłączeniem prawa poboru. Warranty subskrypcyjne są papierami wartościowymi o charakterze wierzycielskim, które nie posiadają ceny nominalnej. Zgodnie z art. 453 § 3 pkt 2 k.s.h., uchwała o emisji warrantów subskrypcyjnych powinna określać m. in.: cenę emisyjną lub sposób jej ustalenia, jeżeli warranty subskrypcyjne mają być emitowane odpłatnie. Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że wymóg ustalenia ceny emisyjnej lub sposobu jej ustalenia aktualizuje się jedynie w sytuacji, gdy warranty subskrypcyjne mają być emitowanie odpłatne. Prawidłowo zatem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że sytuacja tego rodzaju nie będzie mieć miejsca w niniejszej sprawie, z uwagi na wskazanie we wniosku, że w ramach opisanego programu dojdzie do nieodpłatnego zaoferowania jego członkom warrantów subskrypcyjnych lub akcji imiennych spółki. Mając na uwadze powyższe, zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał za trafny zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 i 2a pkt 4 u.p.d.o.f. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej objęcie jak i nabycie warrantów przez skarżącego nie będzie skutkować powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Objęcie jak i nabycie warrantu subskrypcyjnego nie łączy się z osiągnięciem wymiernego (wyrażonego w wartościach pieniężnych) przysporzenia o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, trafnie Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. za zasadny. Wobec faktu, że objęcie jak i nabycie warrantów nie będzie skutkować powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń za bezprzedmiotowe uznał ewentualne rozważania odnoszące się do źródła, do którego należy zaliczyć omawiane przysporzenie. Kolejno organ wskazał, na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez stwierdzenie, że bezprzedmiotowe są ewentualne rozważania odnoszące się do źródła przychodów w sytuacji, gdy Sąd stanął na stanowisku, że objęcia lub nabycie warrantów nie skutkuje powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Tym samym uniemożliwił stronie przeciwnej poznanie motywów, którymi Sąd kierował się przy wydawaniu rozstrzygnięcia oraz ustosunkowanie się do nich przez organ podatkowy. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego, realizując istotne, przypisane mu funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (zob. wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10). A zatem uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z 4 stycznia 2011 r. sygn. akt II OSK 1985/09). Konfrontując treść art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji należy stwierdzić, że uzasadnienie to spełnia, określone przywołanym przepisem, warunki uznania go za prawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przedstawił istotę sporu, stanowiska stron postępowania, przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów, a następnie dokonał ich interpretacji, odnosząc je do sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wydanego orzeczenia i jego szczegółowe uzasadnienie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie i pozwala na pełną kontrolę kasacyjną tego orzeczenia. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.