II FSK 809/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia del. WSA Sylwester Golec, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 732/18 w sprawie ze skargi P. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2018 r., [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 732/18 uchylił zaskarżoną przez P. L. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Od ww. wyroku skargę kasacyjna wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej "P.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego tj.: - art. 13 pkt 7 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do przychodów z działalności wykonywanej osobiście nie zalicza się przysporzenia z tytułu objęcia bądź nabycia przez członka zarządu akcji na skutek realizacji praw warrantu subskrypcyjnego, a w konsekwencji jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że objęcie/ nabycie akcji w wyniku realizacji praw majątkowych z warrantów będzie rodziło dla członka zarządu przychód ze źródła działalności wykonywanej osobiście, ponieważ akcje te obejmowane są w związku z przystąpieniem do programu, który organizuje spółka, i który stanowi sposób wynagrodzenia dla kadry zarządzającej, - art. 18 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, na skutek błędnego przyjęcia, że przysporzenie majątkowe członka zarządu, związane z realizacją praw z warrantu subskrypcyjnego, należy uznać za przychody z praw majątkowych, o których mowa w tym przepisie. Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. W skardze kasacyjnej zawarte zostały wnioski o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania i o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna dlatego została oddalona. Autor skargi kasacyjnej stoi na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej wykładni art. 13 pkt 7 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. przez uznanie, że do przychodów z działalności wykonywanej osobiście nie zalicza się przysporzenia z tytułu objęcia bądź nabycia przez członka zarządu akcji na skutek realizacji praw warrantu subskrypcyjnego. Zdaniem organu podatkowego prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że objęcie/ nabycie akcji w wyniku realizacji praw majątkowych z warrantów będzie rodziło dla członka zarządu przychód ze źródła działalności wykonywanej osobiście. Rację ma Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, że przychodu z tytułu nabycia lub objęcia akcji w wyniku realizacji prawa z warrantu subskrypcyjnego nie należy zaliczać do źródła obejmującego przychody z działalności wykonywanej osobiście. Prawidło Sąd pierwszej instancji wskazał, że przysporzenie związane z realizacją praw z warrantu subskrypcyjnego należy uznać za przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Mając na uwadze, że w przytoczonym przepisie ustawodawca posłużył się sformułowaniem "w szczególności", należy przyjąć, że realizacja wszelkich praw majątkowych, które na mocy przepisów szczególnych (takich jak art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.f.) nie zostały zaliczone do przychodów z innych źródeł należy uznać za przychody z realizacji praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Należy w tym miejscu zauważyć, że przychody z tego tytułu zostały opodatkowane na zasadach ogólnych z zastosowaniem skali podatkowej, w przeciwieństwie do przychodów z kapitałów pieniężnych opodatkowanych w sposób liniowy. Mając na uwadze powyższe rozważania, trafnie Sąd pierwszej instancji podał, że objęcie bądź nabycie akcji na skutek realizacji praw z warrantu subskrypcyjnego będzie wiązać się z powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Źródłem tego przysporzenia nie będzie jednak działalność wykonywana osobiście. Przychód łączący się z nabyciem lub objęciem akcji w wyniku realizacji praw z warrantu subskrypcyjnego jako przychód wiążący się z realizacją prawa majątkowego mieści się w zakresie zastosowania art. 18 u.p.d.o.f. Realizacja praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. w świetle art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.f. nie jest zaliczana do źródła z kapitałów pieniężnych, opodatkowana jest według skali, zatem objęcie regulacją art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. realizacji praw z ww. papierów wartościowych było zbędne. Jest to spójne również z regulacjami dotyczącymi kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 22 ust. 1db u.p.d.o.f. stanowi bowiem, że jeżeli podatnik uzyskał przychód z odpłatnego zbycia (...) objętych lub nabytych w wyniku realizacji praw majątkowych albo w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, w związku z którymi został określony przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b lub art. 10 albo art. 18, wartość dochodu określonego z tego tytułu powiększa koszty uzyskania przychodu, o których mowa odpowiednio w ust. 1 lub ust. 1e albo w art. 23 ust. 1 pkt 38. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.