I SA/Lu 680/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi G. U. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji podatkowej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr. [...], II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. U. kwotę [...]zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ interpretacyjny) utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] kwietnia 2018 r. pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek Gminy U. (wnioskodawca, Gmina) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług (VAT). Wskazane rozstrzygnięcie wydane zostało w następującym stanie sprawy. We wniosku o interpretację Gmina przedstawiła okoliczności, w których jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Planuje realizację inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegającej na zakupie i montażu instalacji solarnych na dachach bądź ścianach budynków mieszańców Gminy oraz kotłów na biomasę instalowanych w budynkach mieszkalnych (instalacje), na podstawie umów zawieranych przez Gminę z poszczególnymi mieszkańcami, zainteresowanymi przystąpieniem do tego przedsięwzięcia. Gmina uzyska na nie dofinasowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] (RPO WL). Na podstawie umowy o dofinansowanie Gmina otrzyma dofinansowanie do projektu zdefiniowanego jako zakup i montaż kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę. Przepisy regulujące dofinansowanie zobowiązują Gminę do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczny instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) Gmina pozostawała właścicielem instalacji. Zadanie jest realizowane na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionym przez Gminę wykonawcą, u którego Gmina zakupi usługę montażu i uruchomienia instalacji. W związku z realizacją tej inwestycji Gmina podpisała z mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron, związanych z montażem i eksploatacją instalacji. Zgodnie z pierwotną treścią umów mieszkańcy zobowiązali się do partycypacji w kosztach montażu instalacji w wysokości do 15 % kosztów brutto, objętych dofinansowaniem oraz całości kosztów niekwalifikowanych, przy czym brak wpłaty w ustalonym terminie i wysokości różnoznaczny był z rezygnacją mieszkańca. W drodze aneksu doprecyzowano, że przedmiotem umowy jest ustalenie wzajemnych zobowiązań w ramach realizacji przez Gminę na rzecz mieszkańców usługi termomodernizacji polegającej w szczególności na opracowaniu niezbędnej dokumentacji i montażu instalacji, przekazaniu jej mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność. Poza zapłatą wskazanego wyżej wynagrodzenia umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi termomodernizacji. W przypadku jednak wystąpienia kosztów nieprzewidzianych, wynagrodzenie z tytułu usługi termomodernizacji ulegnie zwiększeniu. Równolegle Gmina zawarła z mieszkańcami umowy użyczenia nieruchomości dla potrzeb realizacji inwestycji. W związku z tak zarysowanym stanem faktycznym Gmina postawiła pytania: 1. Czy otrzymane przez Gminę wpłaty od mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczone przez Gminę na ich rzecz usługi i jako takie podlegają opodatkowaniu VAT? 2. Wedle jakiej stawki należy opodatkować świadczenie Gminy na rzecz mieszkańców? 3. Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego? 4. Czy otrzymane przez Gminę od mieszkańców wpłaty należy uznać za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie otrzymania tychże wpłat? 5. Czy Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji w ramach inwestycji? 6. Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania VAT przekazania instalacji do korzystania w okresie trwania umów? 7. Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umów? 8. Czy na Gminie spoczywa obowiązek rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji? Następnie Gmina przedstawiła własne stanowisko odnośnie do postawionych pytań. Pismem z dnia [...] marca 2018 r. organ interpretacyjny wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku, wskazując m.in., że wnioskodawca jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wobec tego wezwano Gminę m.in. do wskazania jaka jest klasyfikacja statystyczna (pełny siedmiocyfrowy symbol) świadczeń, objętych zakresem zadawanych pytań, dokonywanych przez podmioty trzecie na rzecz wnioskodawcy oraz dokonywanych przez wnioskodawcę na rzecz mieszkańców, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług z 2008 r. Odpowiadając na wezwania organu, Gmina m.in. tłumaczyła, że przyporządkowanie usług termomodernizacji, świadczonych przez nią na rzecz mieszkańców, do właściwej pozycji Polskiej Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) nie jest elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Nie są to fakty, ale ocena faktów, co należy do powinności organu wydającego interpretację indywidualną. W ocenie Gminy, biorąc pod uwagę, że w celu realizacji usług Gminy konieczny jest montaż instalacji, wydaje się, że znaleźć zastosowanie mógłby symbol 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych". Gmina pozostawia to jednak do oceny organu interpretacyjnego w świetle przedstawionego przez nią opisu świadczonych usług. W zaistniałej sytuacji organ stanął na stanowisku, w myśl którego wniosek gminy zawiera istotny brak formalny polegający na nieokreśleniu przez Gminę pozycji PKWiU właściwej dla usług świadczonych przez nią na rzecz mieszkańców. W ocenie organu interpretacyjnego, Gmina nie przedstawiła jednoznacznie i stanowczo jakie usługi są objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, skoro nie skonkretyzowała pozycji PKWiU dla opisanych czynności. Dlatego organ nie mógł udzielić jej odpowiedzi na postawione pytania, bowiem dopiero kiedy Gmina poda pozycję PKWiU, okoliczności przez nią zaoferowane zostaną odpowiednio uściślone. Bez znajomości pozycji PKWiU nie można dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w postawionych przez nią kwestiach. Organ interpretacyjny zauważył przy tym, że Gmina może wystąpić o stosowną opinię dotyczącą prawidłowej klasyfikacji usług w świetle PKWiU, która pozwoli organowi na udzielenie interpretacji indywidualnej. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ powołał się na art. 13 § 2a, 14g § 1 oraz 169 § 1, § 4 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 poz. 800 ze zm. - O.p.). Po rozpatrzeniu zażalenia Gminy, działając jako organ odwoławczy, utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji. Gmina złożyła skargę na postanowienie organu interpretacyjnego. Domagała się jego uchylenia oraz zasądzenia od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie art. 217 § 2, art. 169 § 1, § 2 i § 4, art. 14g, art. 14h, art. 14b § 1, § 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 221 O.p. zasadniczo z tym uzasadnieniem, że przyporządkowanie właściwej pozycji PKWiU do czynności opisanych przez Gminę należy do obowiązków organu. Chodzi bowiem o jedną z prawnych przesłanek przesądzających o reżimie opodatkowania VAT. Organ interpretacyjny, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Skarga Gminy zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienia organu interpretacyjnego nie są zgodne z prawem. Spór wnioskodawcy z organem interpretacyjnym skoncentrował się w analizowanej sprawie na zagadnieniu czy niepodanie przez Gminę konkretnej pozycji PKWiU dla opisanych przez nią czynności jest brakiem formalnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który pozwalał organowi na zastosowanie art. 169 § 1, § 4 w związku z art. 14h O.p. Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii spornej, w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. organ, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Następnie art. 14b § 2 O.p. stanowi, że wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Stosownie zaś do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast według art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei art. 14g § 1 O.p. mówi o tym, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Jednocześnie w art. 14h O.p. ustawodawca przewidział, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio między innymi art. 120, art. 121 § 1, art. 165a, art. 169 § 1 - 2, § 4 oraz przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Co do zasady więc, jeśli przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny zawiera istotne luki, jest niepełny z perspektywy wątpliwości prawnych wnioskodawcy i obowiązującego stanu prawnego, czyli brakuje w nim wszystkich znaczących okoliczności, a przez to nie spełnia formalnych warunków wymienionych w art. 14b § 3 O.p., w takiej sytuacji organ interpretacyjny wzywa zainteresowanego do uzupełnienia tego braku na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia może nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu interpretacyjnego, w wyznaczonym terminie. Istotne jest przy tym, że wezwanie kierowane do wnioskodawcy, zobowiązujące do uzupełnienia formalnych braków wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, powinno jednoznacznie formułować w jakim konkretnie zakresie opis stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego wymaga uzupełnienia i dlaczego ewentualne niezastosowanie się do wezwania wyklucza uprawnienie organu interpretacyjnego do formułowania jakichkolwiek ocen prawnych co do istoty. Z tego powodu, pozostawiając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, organ interpretacyjny ma obowiązek ścisłego wykazania na czym polegają - po pierwsze - luki w opisie stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego oraz - po drugie - ich nierozerwalny związek z unormowaniami prawa podatkowego, dotyczącymi wątpliwości formułowanych przez wnioskodawcę. W niniejszej sprawie organ przyjął, że istotną luką okoliczności przedstawionych przez gminę jest brak przyporządkowania opisanych przez nią czynności do odpowiedniej pozycji PKWiU. Był to jedyny powód, dla którego organ zastosował art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h O.p. Zdaniem sądu, tej treści zapatrywanie organu nie jest prawidłowe. Jak wynika z lektury uzupełnionego wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, opisała ona na czym konkretnie polegają jej czynności w relacji z mieszkańcami (w tym przypadku Gmina mówiła o usługach termomodernizacji) oraz z wykonawcami (w tym kontekście faktycznym Gmina nawiązywała do zakupu urządzeń i usług montażu). Wobec tego opisała istotę realizowanego przez nią przedsięwzięcia, a więc jakie czynności ma na uwadze, o jakim zakresie, na czyją rzecz wykonywane, w jaki sposób, na jakich zasadach. Tak więc, wbrew wywodom organu interpretacyjnego, w powyższym zakresie, który okazał się sporny, Gmina dopełniła wymogu z art. 14b § 3 O.p., polegającego na wyczerpującym przedstawieniu zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Odnosząc się do PKWiU, należy zauważyć, że jest ona normowana rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. z 2008 nr 207 poz. 1293 ze zm.), a odpowiednie pozycje tej klasyfikacji są z kolei wpisane w poszczególne rozwiązania wyznaczające opodatkowanie VAT. W orzecznictwie sądowym za utrwalony należy uznać pogląd, według którego przyjmowane przez przepisy prawa podatkowego klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i także podlegają procesowi wykładni przez organy podatkowe. Inaczej bowiem, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, organ interpretacyjny byłby nim związany, co przekreślałoby sens interpretacji indywidualnej w tych przypadkach, w których prawidłowe rozpoznanie pozycji PKWiU wyznacza sposób opodatkowania VAT. Wówczas przecież organ interpretacyjny nie mógłby zaingerować w błędne spojrzenie wnioskodawcy na klasyfikację statystyczną, dostrzegając jednocześnie nieadekwatność pozycji PKWiU, bezpośrednio przekładającą się na nieprawidłowe opodatkowanie VAT. Interpretacja indywidualna wydana w takich warunkach nie tylko nie dawałaby wnioskodawcy realnej ochrony, ale wręcz wprowadzałaby go w błąd, co jest nie do pogodzenia z art. 120, art. 121 § 1 O.p., a w szerszej perspektywie z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższe zapatrywanie prawne zostało omówione między innymi w sprawach o sygn.: I FSK 179/16, I FSK 938/16, I SA/Sz 144/18, I SA/Bd 1055/17, I SA/Sz 988/17, I SA/Po 981/17, I SA/Kr 1206/15. Sąd w składzie orzekającym w pełni je podziela. Zbędne było więc, w realiach analizowanej sprawy, pytanie Gminy o pozycję PKWiU właściwą dla opisanych przez nią czynności. Bez względu na jej odpowiedź, obowiązkiem organu interpretacyjnego jest rozstrzygnięcie jej wątpliwości prawnych dotyczących przepisów prawa podatkowego, które powinna zastosować, aby prawidłowo rozliczyć VAT. Skoro przepisy prawa podatkowego nawiązują do pozycji PKWiU, w takiej sytuacji rozstrzygnięcie wątpliwości prawnych wnioskodawcy wymaga od organu interpretacyjnego także, jeśli nie przede wszystkim, samodzielnego odniesienia się do tej klasyfikacji. Ustawodawca podatkowy odwołując się w przyjętych unormowaniach do PKWiU tym samym uczynił z tej klasyfikacji element normy prawnej. W rezultacie należy zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, która konsekwentnie i przy tym trafnie stwierdzała, że rolą organu interpretacyjnego jest przypisać opisane przez nią czynności do właściwej pozycji PKWiU. Odmienny pogląd organu interpretacyjnego nie może zostać zaakceptowany. Podanie pozycji PKWiU nie należy bowiem do stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego. W omawianym spornym zakresie nie chodzi przecież o to jaką aktywność Gmina realizuje bądź zamierza realizować, ale jak tę aktywność kwalifikuje prawo podatkowe (ustawa podatku o VAT), a w jego ramach przyjęta przez ustawodawcę podatkowego klasyfikacja PKWiU. Na zakończenie należy odnotować, że organ interpretacyjny nie stwierdził innych braków uzupełnionego wniosku Gminy leżącego u podstaw kontrolowanego postanowienia. W dalszym postępowaniu organ interpretacyjny uwzględni przedstawione wyżej stanowisko prawne, a zatem samodzielnie odniesie się do zagadnienia właściwej pozycji PKWiU w przypadku czynności opisanych przez Gminę, jako należącego do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Z powodów omówionych wyżej zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu interpretacyjnego podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 tej ustawy. Na ich wysokość składa się wpis od skargi (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł) liczone według § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz.153). Dla ścisłości należy wyjaśnić, że skarga w niniejszej sprawie została złożona w dniu 8 sierpnia 2018 r. (data stempla krajowego urzędu pocztowego nadania), w związku z tym należało zastosować wymienione wyżej rozporządzenie dotyczące wynagrodzenia doradcy podatkowego, które wówczas obowiązywało. Takie rozwiązanie przechodnie zostało przyjęte w § 4 obecnie obowiązującego rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz.1687).