I FSK 745/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 912/18 w sprawie ze skargi A. w X. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2018 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.236.2018.1.KT w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. w X. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 7 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 912/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - po rozpoznaniu skargi A. GmbH w X. w Niemczech (dalej: Strona lub Spółka, lub Skarżąca) - uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 7 czerwca 2018 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.236.2018.1.KT w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji 2.1. We wniosku z dnia 11 kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji Spółka w szczególności podała: - jest podmiotem gospodarczym prawa niemieckiego dla którego miejscem prowadzenia działalności gospodarczej i siedziby firmy są Niemcy, a podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i dystrybucja obuwia; - będzie dokonywała przemieszczania własnych towarów na teren Polski, wobec czego może się zdarzyć, że Spółka dokona: (1) nabycia towarów (obuwia) spoza UE będzie odprawiała go w Polsce i wówczas wykaże w Polsce import towarów i opodatkuje go zgodnie z zapisami polskiej ustawy VAT; (2) przemieszczenia towarów własnych z innego kraju UE (uprzednio zaimportowanych lub wyprodukowanych w tym innym kraju) na terytorium Polski wówczas wykaże w Polsce WNT i opodatkuje zgodnie z polską ustawą o VAT; (3) nabycia towarów (butów uprzednio zaimportowanych lub wyprodukowanych w innym kraju UE) z tego innego kraju UE na terytorium Polski i wówczas rozpozna w Polsce WNT i opodatkuje je zgodnie z polską ustawą VAT. Spółka rozważa, we wszystkich trzech sytuacjach, aby transport towarów z kraju spoza UE lub z kraju UE do Polski odbywał się do magazynu partnera biznesowego (dalej: Partner) z nią niepowiązanego, mającego siedzibę w Polsce. Umowa z Partnerem nie będzie określała udostępniania całości ani określonej części magazynu, co będzie ją odróżniać od usługi magazynowej. Nie będzie też określony czasokres składowania towaru. Spółka nie posiada na terenie Polski żadnego zaplecza własnego niezbędnego dla prowadzenia działalności gospodarczej (ludzkiego, biurowego, technicznego), nie będzie nabywać innych usług ani towarów. Będzie weryfikować jedynie wywiązywanie się Partnera z warunków umowy. Kontakty z kontrahentami, negocjacje handlowe, zawieranie umów będą prowadzone i realizowane z Niemiec. Po wykonaniu usługi przez Partnera towar będzie: sprzedawany odbiorcom końcowym (konsumentom). W odniesieniu do przedstawionego opisu Strona sformułowała pytanie: czy w związku z brakiem w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 rozporządzenia nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: rozporządzenie nr 282/2011), nabywane w Polsce usługi magazynowania, konfekcjonowania i pakowania od firmy - Partnera będą opodatkowane w Niemczech zgodnie z art. 28b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r., poz.1221, dalej: ustawa o VAT)? Zdaniem Spółki nie będzie posiadała w Polsce stałego prowadzenia działalności i zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT będzie uiszczała podatek VAT od nabywanych w Polsce usług w Niemczech, gdzie usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. 2.2. Zaskarżoną interpretacją organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Analizując przepisy podatkowe oraz orzecznictwo wskazał m.in. Spółka w związku z opisaną, prowadzoną w Polsce działalnością będzie posiadała na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zostały bowiem spełnione kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której ma miejsce ciągła obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia i pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej podatnika. Spełnione też będzie kryterium istnienia ścisłego związku pomiędzy infrastrukturą techniczną i personelem a dokonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, które świadczy o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce przez Spółkę. Zdaniem organu wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, w taki sposób, że umożliwia mu to odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych dla własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji - po rozpoznaniu skargi (w której sformułowano zarzuty naruszenia art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady nr 282/2011 oraz art. 1 ust. 2 dyrektywy 112 i wyrażonej w nim zasady neutralności poprzez doprowadzenie do sytuacji podwójnego opodatkowania podatkiem VAT w Polsce i w Niemczech oraz przepisów postępowania, tj. art. 2a, art. 14c § 1 i 2, art. 121, art. 120 i art. 14h O.p.) - uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. 3.2. Odwołując się do przepisów, tj. art. 15, art. 17 ust. 1 pkt 5, art. 17 ust. 2, art. 17 ust. 5 pkt 1, art. 28b ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 11 ust. 1 rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 i art. 44 dyrektywy 112, a także orzecznictwa TSUE (w szczególności wyroku C-605/12) - Sąd pierwszej instancji ocenił, że nabywane przez Skarżącą usługi od Partnera będą opodatkowane w Niemczech, brak bowiem było przesłanek uzasadniających odstąpienie od ogólnej zasady opodatkowania według siedziby działalności nabywcy usługi. 3.3. Sąd zauważył, że Spółka nie produkuje w Polsce obuwia a jedynie sprowadza wyroby gotowe do dalszej odprzedaży bezpośrednio konsumentom lub dystrybutorom. Kupuje więc usługi pomocnicze dla głównej działalności prowadzonej poza Polską. Nadto Skarżąca nie będzie posiadała wystarczającego zaplecza o charakterze technicznym i personalnym w kraju, aby uznać, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. 4. Skarga kasacyjna Dyrektora KIS 4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 28b ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ustawy o VAT w związku z art. 11 rozporządzenia nr 282/2011 w związku z art. 44 dyrektywy 112 poprzez uznanie, że nabywane przez Spółkę usługi od Partnera w Polsce nie będą opodatkowane w Polsce tylko w Niemczech, gdy tymczasem wszystkie elementy przedstawionego stanu faktycznego wskazują, że Spółka posiada na terenie Polski stałą oraz odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, poprzez usługi świadczone przez partnera w Polsce, którego działalność Spółka nadzoruje i weryfikuje umożliwiające jej dokonywanie dostaw towarów; 2) art. 11 rozporządzenia w związku z art. 44 dyrektywy 112 poprzez uznanie, że Spółka nie stworzyła w Polsce przy udziale Partnera świadczącego Spółce usługi stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ świadczone usługi stanowią usługi pomocnicze dla głównej działalności gospodarczej Skarżącej; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14b § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm. zwana dalej: O.p.) poprzez uznanie, że organ wadliwie i niezasadnie przyjął, że Skarżąca posiada wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w Polsce i prowadzi tam działalność cechującą się stałością, która spełnia cechy stałego miejsca prowadzenia działalności, podczas gdy organ prawidłowo uznał, że Skarżąca poprzez pracowników swojego partnera w Polsce posiada trwałą strukturę techniczno-osobową, która w stopniu wystarczającym umożliwia Skarżącej świadczenie usług. Tym samym - w ocenie Dyrektora KIS - Sąd ustalił nieistniejące naruszenie prawa, tj. art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 14b § 1 i 3 O.p. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 6.2. W postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach przedmiot kontroli sądowej stanowiła interpretacja indywidualna Dyrektora KIS w obszarze stanowiska organu odnośnie wątpliwości Spółki co do tego, czy w opisanych we wniosku okolicznościach będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a w konsekwencji, czy miejsce świadczenia usług nabywanych od usługodawców będzie znajdowało się na terytorium Polski. Sąd pierwszej instancji w podanej kwestii podzielił stanowisko Skarżącej, uznając, że w opisanych przez nią okolicznościach (zob. pkt 2.1 niniejszego uzasadnienia) nie posiada ona w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności. W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS w zakresie meritum sporu podważa ocenę Sądu pierwszej instancji zarzutami naruszenia art. 28b ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ustawy o VAT w związku z art. 11 rozporządzenia nr 282/2011 w związku z art. 44 dyrektywy 112. 6.3. W odniesieniu do kluczowej dla tej sprawy wykładni prawa stwierdzić należało, że problematyka stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (art. 44 Dyrektywy VAT i powiązanego z nim art. 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia, była wprost lub pośrednio przedmiotem wykładni dokonywanej przez TSUE w szeregu wyrokach (z 28 czerwca 2007 r. C-73/06; z 16 października 2014 r. C-605/12; z 7 maja 2020 r. C-547/18; z 3 czerwca 2021 r. C-931/19; z 7 kwietnia 2022 r. C-333/20) jak również w wyrokach NSA (z 19 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 968/20; z 29 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 660/18; z 22 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1519/19; z 19 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 968/20). Z Opinii Rzecznika Generalnego z 15 maja 2014 r. w sprawie C-605/12 (....) wynika zaś, że w przypadku, gdy przedsiębiorca zagraniczny wykorzystuje znajdujące się w kraju zaplecze personalne i techniczne innego podmiotu, dla wypełnienia kryterium "stałości" przy ocenie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest: - zawarcie umów o świadczeniu usług lub umów najmu dotyczących zaplecza technicznego i personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie, - posiadanie przez zagraniczny podmiot kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym oraz dysponowanie nim w sposób porównywalny do sytuacji, w której zaplecze personalne i techniczne stanowiłoby własność zagranicznego podatnika (por. wyrok NSA z dnia 29 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 660/18, wyrok NSA z dnia 19 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 968/20). Stanowisko powyższe koresponduje ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku TSUE z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20. TSUE stwierdził w nim, że jedynie w przypadku ustalenia, że ze względu na mające zastosowanie postanowienia umowne spółka niemiecka (Zainteresowany usługobiorca) dysponuje zapleczem technicznym i personalnym spółki polskiej, tak jakby było jej własnym, można uznać, że spółka niemiecka dysponuje strukturą, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w Polsce (pkt 48). Ponadto zwrócić należy uwagę, że nie można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej" zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej - Skarżącej. To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług (por. wyrok TSUE z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20, pkt 54). 6.4. Biorąc pod uwagę wskazane przesłanki ustalania stałego miejsca prowadzenia działalności oraz przedstawione przez Stronę we wniosku okoliczności, Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że Spółka nabywając wskazane usługi magazynowania, pakowania i konfekcjonowania towaru - nie stworzyła w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy są zatrudnieni przez usługodawcę, nie działają w imieniu Skarżącej ani na jej rzecz. W magazynie Spółka nie posiada wyznaczonego, wyodrębnionego obszaru tylko do własnej dyspozycji i składowania wyłącznie swoich towarów; nie będzie mogła wpływać na miejsce i warunki składowania; nie będzie miała jakiegokolwiek władztwa nad sposobem wykonywania usług magazynowania ani wyłączności. Nie będzie jedynym kontrahentem usługodawcy. Wadliwe więc było przyjęcie w sprawie przez organ, że Spółka prowadzi w Polsce działalność cechującą się stałością, która spełnia cechy stałego miejsca prowadzenia działalności. Na tle przedstawionej problematyki prawnej nie można odmówić racji twierdzeniu Dyrektora KIS ze skargi kasacyjnej o tym, że w sprawie "nie miała znaczenia kwestia, czy infrastruktura techniczno-osobowa jest własną Skarżącej, czy zapewniona jej przez inny podmiot trzeci (Partnera)". Podobnie trudno odmówić słuszności temu, że "nadzór i możliwość weryfikowania prawidłowości realizowanej usługi, jest przesłanką przemawiającą za uznaniem istnienia stałego prowadzenia działalności gospodarczej". Rzecz jednak w tym, że organ w zaskarżonej interpretacji w istocie jedynie podawał, że "do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca prowadzenia działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym". Natomiast Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji nie wykazał w nawiązaniu do podanych we wniosku okoliczności, aby Spółka posiadała faktyczne władztwo nad personelem i zapleczem technicznym Partnera. Z kolei według informacji z wniosku o wydanie interpretacji: "infrastruktura personalna i techniczna zlokalizowana na terytorium Polski, ani nie jest w posiadaniu Spółki (nie jest jej właścicielem, nie zatrudnia pracowników, nie sprawuje nad nimi kontroli, nie wynajmuje nieruchomości/ruchomości itd.), ani tym bardziej nie stanowi zaplecza, dzięki któremu umożliwiony jest Spółce odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do potrzeb posiadanego przez nią w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wykonywane przez Partnera usługi mają raczej charakter pomocniczy i przygotowawczy i nie stanowią głównego przedmiotu działalności Spółki". Na kanwie tych okoliczności nie sposób było przyjąć za Dyrektorem KIS, aby Strona posiadała faktyczne władztwo nad zapleczem osobowym i technicznym podmiotu z którym współpracuje. Możliwość weryfikacji usług przez Stronę nie stanowiła zaś nadzoru, jak inaczej podnosił organ w skardze kasacyjnej. Skarżąca wyraziła wprawdzie twierdzenie, że "mogą się zdarzyć sytuacje, w których pracownicy Spółki będą przyjeżdżali do magazynu Partnera celem weryfikacji jakości wykonywanych przez Partnera usług" zastrzegając zarazem, iż "będą to sytuacje sporadyczne oraz mające na celu weryfikację wywiązywania się przez Partnera z zapisów umowy". Sporadyczna weryfikacja wywiązywania się partnera z warunków umowy mieści się zaś w standardowych działaniach podmiotu dbającego o własne interesy gospodarcze. Wbrew przy tym stanowisku Dyrektora KIS o dostępności zaplecza personalnego i technicznego porównywalnej z dostępnością zaplecza własnego nie decyduje ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Niewątpliwie bowiem zakup każdej usługi, nabywanej przez podmiot gospodarczy ukierunkowany jest na określone korzyści ekonomicznej, co jednak nie kreuje automatycznie miejsca prowadzenia stałej działalności w kraju, na terenie którego usługodawca świadczy usługi (zob. podobnie wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 506/20). 6.5. Zatem należało skonstatować, że mając na uwadze dokonaną przez Dyrektora KIS ocenę przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji elementów stanu faktycznego w kontekście istotnych dla wydania prawidłowej interpretacji przesłanek wskazanych w art. 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia w związku z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT nietrafne były zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. 6.6. Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzuty naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 i art. 14b § 1 i § 3 O.p. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia warunki ustawowe jak również jednoznacznie wynika z niego, jakie stanowisko zajął Sąd pierwszej instancji - przesłanką uchylenia zaskarżonej interpretacji było uwzględnienie zarzutów naruszenia prawa materialnego. 6.7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. s. NSA D. Oleś s. NSA A. Mudrecki s. del. WSA A. Jakimowicz