I SA/Ol 482/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2016r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z .o.o. za zaległości podatkowe spółki, odsetek za zwłokę oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., orzekł odpowiedzialność M. G. (dalej jako "strona", "skarżący") jako byłego członka Zarządu Przedsiębiorstwa A. Sp. z o.o., z siedzibą w O. (dalej powoływana jako "Spółka") solidarnie ze Spółką za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług tej Spółki za miesiąc grudzień 2010 r. oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych. Utrzymując to rozstrzygnięcie w mocy, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej w O. powołał treść art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 2 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej również jako O.p., oraz wskazał na pozytywne i negatywne przesłanki odpowiedzialności członków zarządu osób prawnych za zaległości podatkowe wynikające z treści art.116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazano również, że z akt sprawy wynika, iż decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2010 r. w kwocie 84.270 zł oraz podatek do zapłaty wynikający z wystawionej faktury, ustalony na podstawie art. 108 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w kwocie 31.551 zł. Zobowiązanie to nie zostało przez Spółkę uregulowane. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo opisał przebieg postępowania egzekucyjnego i podał, że postanowieniem z dnia "[...]", Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w O. umorzył postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce, prowadzone m.in. na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2010 r. Ponadto postanowieniem z dnia "[...]", Komornik Sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce, z wniosku wierzycieli, m.in. Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., wobec stwierdzenia częściowej bezskuteczności egzekucji. W uzasadnieniu Komornik wskazał, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, a egzekucja z rachunków bankowych okazała się nieskuteczna. Zajęte ruchomości (pojazdy oraz maszyny) zostały sprzedane w drodze licytacji, zaś w stosunku do niesprzedanych ruchomości umorzono postępowanie egzekucyjne. Ponadto wskazał, iż przeciwko Spółce prowadzonych jest kilkadziesiąt spraw na kwotę ok. 59 mln zł, w tym dla wierzycieli uprzywilejowanych na ok. 40 mln zł. W ocenie organu odwoławczego, powyższe okoliczności odnoszące się do przebiegu postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec Spółki, pozwoliły na stwierdzenie, iż spełniona została przesłanka pozytywna warunkująca orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej, jaką jest bezskuteczność egzekucji. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dał podstawę do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie zaistniała taka sytuacja, gdzie nie ma już jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku Spółki, co oznacza, że organ egzekucyjny wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji i nie zaspokoił roszczeń Skarbu Państwa. Organ odwoławczy stwierdził, że strona nie wskazała mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Podkreślił, iż ciężar dowodzenia w wykazaniu przesłanek uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu powołującym się na ich istnienie, gdyż udowodnienie okoliczności egzoneracyjnych należy do osoby, której dotyczy odpowiedzialność. Mienie wskazane przez członka zarządu lub też byłego członka zarządu, z którego egzekucja może być prowadzona, musi istnieć w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności. Wówczas orzekanie o przeniesieniu tej odpowiedzialności jest niecelowe, gdyż możliwa jest egzekucja z mienia wskazanego. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się przy tym z zarzutem strony, że organ podatkowy nie wyczerpał wszystkich możliwości przewidzianych przepisami prawa do egzekwowania zaległości z majątku Spółki. W szczególności nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, że Spółka posiada bazę przy ul. "[...]’ w O., na którą składa się 7 działek, w tym dwie z prawem własności oraz działki w miejscowości P., które są wolne od zajęć hipotecznych. Wskazał, że według wydruków z ksiąg wieczystych, ww. nieruchomości w O. obciążone są hipotekami na łączną kwotę 10.476.320 zł. W stosunku do ww. nieruchomości stanowiących bazę Komornik Sądowy prowadzi postępowanie egzekucyjne. Z kolei nieruchomość położona w miejscowości P. została sprzedana w dniu 10 października 2013r., w trybie licytacji. Natomiast nieruchomości w miejscowości M. o ogólnej pow. 1,7013 ha obciążone są hipotekami w kwocie 14.648.188,07 zł, w tym na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. na kwotę 3.190.705 zł z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za marzec-październik i grudzień 2010 r. Jakkolwiek powyższe nieruchomości zabezpieczone są hipoteką to nie korzystają jednak z pierwszeństwa zaspokojenia. Ponadto, pierwsza i druga licytacja nieruchomości położonych w O., okazała się nieskuteczna. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo opisał co wynika z odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego i wskazał, że organami Spółki są Zarząd i Zgromadzenie Wspólników. Zgodnie z wpisem nr "[...]" do KRS z dnia 14 stycznia 2011 r. w Spółce nastąpiła zmiana w zarządzie, gdyż wykreślono H. W. z Zarządu i od dnia 21 grudnia 2010 r. wpisano M. G., jako Dyrektora Zarządu Spółki. Zgodnie z wpisem do KRS nr "[...]" w dniu 23 stycznia 2012 r. wykreślono skarżącego z Zarządu Spółki. Organ odwoławczy podkreślił, że strona była członkiem Zarządu i Dyrektorem Zarządu Spółki w okresie, którego dotyczą przedmiotowe zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w sprawie sporna jest okoliczność, czy członkowi Zarządu Spółki można przypisać winę za niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), czy też nie. W związku z powyższym organy podatkowe dokonały analizy sytuacji majątkowej w oparciu o dokumenty zgromadzone w toku postępowania, tj.: bilanse i rachunki zysków i strat za lata 2009-2011., co szczegółowo przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w formie tabelki na str. 9 – 10 zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy podał, że z porównania bilansów za powyższy okres wynika, iż już na dzień 31 grudnia 2009 r. aktywa obrotowe Spółki wynosiły 2.407.303,92 zł i nie wystarczały na pokrycie zobowiązań i rezerw na zobowiązania, które wynosiły 5.720.484,04 zł, w tym zobowiązania krótkoterminowe stanowiły zdecydowaną większość i wynosiły 4.194.291,17 zł. Wprawdzie w 2010r. nastąpił wzrost aktywów obrotowych Spółki, które na dzień 31 grudnia 2010 r. wynosiły 3.469.545,34 zł, to jednak jednocześnie nastąpił ponad dwukrotny wzrost zobowiązań i rezerw na zobowiązania, które wynosiły aż 11.388.695,96 zł, w tym zobowiązania długoterminowe w kwocie 5.029.000,00 zł i zobowiązania krótkoterminowe w kwocie 5.267.810,48 zł. Dalsze pogorszenie sytuacji finansowej Spółki nastąpiło w 2011 r., kiedy Spółka wykazała stratę w kwocie 153.482,55 zł. Według rachunku zysków i strat za 2009 rok Spółka osiągnęła przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów w kwocie 12.689.142,37 zł, przy kosztach sprzedanych produktów, towarów i materiałów w kwocie 10.693.763,79 zł. Spółka wykazała zysk brutto ze sprzedaży w kwocie 1.995.378,58 zł. Koszty ogólnego zarządu wyniosły 1.581.448,99 zł, natomiast pozostałe koszty operacyjne wyniosły 261.468,55 zł, a pozostałe przychody operacyjne wyniosły 281.475,50 zł. Spółka osiągnęła zysk z działalności gospodarczej w kwocie 320.666,97 zł. Z rachunku zysków i strat za 2010 rok wynika, że Spółka osiągnęła przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów w kwocie 18.163.192,99 zł, przy kosztach sprzedanych produktów, towarów i materiałów w kwocie 14.846.645,16 zł. Zysk brutto ze sprzedaży wyniósł 3.316.547,83 zł. Spółka wykazała pozostałe przychody operacyjne w kwocie 1.798.869,79 zł, pozostałe koszty operacyjne w kwocie 1.292.586,38 zł. Spółka osiągnęła zysk z działalności gospodarczej w kwocie 3.427.597,56 zł. Za 2011 rok Spółka nie złożyła rachunku zysków i strat. Wskazano, że z zestawienia dochodów Spółki ze złożonych deklaracji CIT-8 za lata 2009-2012 wynikało, że Spółka wykazała: - w 2009 r. przychody w kwocie 12.803.189,50 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 12.775.824,68 zł, dochód w kwocie 27.364,82 zł; - w 2010 r. przychody w kwocie 19.749.766,25 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 16.069.626,95 zł, dochód w kwocie 3.680.139,30 zł; - w 2011 r. przychody w kwocie 16.624.477,61 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 16.825.695,26 zł, stratę w kwocie 201.217,65 zł; - w 2012 r. przychody w kwocie 4.358.720,32 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 6.315.070,98 zł, stratę w kwocie 1.956.350,66 zł. Od grudnia 2013 r. Spółka nie składa deklaracji VAT-7, za lata 2013-2014 nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wypłacalność jednostki opisują m. in. wskaźniki płynności, za pomocą których można ustalić, czy jednostka jest w stanie spłacić swoje bieżące (wymagalne) zobowiązania z majątku, który można łatwo upłynnić, czy z aktywów obrotowych. Wśród tych wskaźników m. in. stosuje się: wskaźnik płynności bieżącej i wskaźnik płynności szybkiej. Na podstawie bilansu, wskaźnik płynności bieżącej Spółki na dzień 31 grudnia 2009 r. wyniósł ok. 0,57, zaś na dzień 31 grudnia 2010 r. - ok. 0,65. Wskaźnik płynności bieżącej powinien zaś przyjmować wielkość z zakresu 1,5 - 2. Wskaźnik niższy od 1,2 jest sygnałem zagrożenia bezpieczeństwa finansowego jednostki. Na podstawie ww. dokumentu, wskaźnik płynności szybkiej Spółki na dzień 31 grudnia 2009 r. wyniósł ok. 0,53, zaś na dzień 31 grudnia 2010 r. - ok. 0,58. Organ II instancji podał, że taka wysokość wskaźników może świadczyć o występowaniu trudności w terminowej regulacji zobowiązań, bądź o prawdopodobieństwie wystąpienia takich trudności w przyszłości. Dyrektor Izby Skarbowej dokonując analizy i oceny sytuacji finansowej Spółki uwzględnił także, że Spółka posiadała już zaległości wobec Urzędu Marszałkowskiego Województwa "[...]" w kwocie 951.252,04 zł za miesiąc grudzień 2009 r. i marzec 2010 r. Natomiast łączna suma zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres marzec-październik i grudzień 2010 r. wyniosła 1.734.924,80 zł. Oznacza to, że w momencie objęcia przez stronę funkcji członka Zarządu, sytuacja finansowa Spółki była zła, zaprzestała ona bowiem regulowania należnych zobowiązań publicznoprawnych. Płynność finansową Spółka zaczęła tracić już w 2009 r., o czym świadczy fakt, że na 31 grudnia 2009 r. aktywa obrotowe Spółki wynosiły 2.407.303,92 zł i nie wystarczały na pokrycie zobowiązań krótkoterminowych w wysokości 4.194.291,17 zł. Zatem strona obowiązana była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie 14 dni od dnia 21 grudnia 2010 r. (powołania jej na stanowisko Dyrektora Zarządu Spółki), tj. do dnia 4 stycznia 2011 r. Zarząd Spółki nie zgłosił jednak wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, nie zostało również wszczęte postępowanie zapobiegające jej upadłości. Przy czym skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W ocenie organu odwoławczego, zachodzą przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności strony wraz ze Spółką za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości. Strona była członkiem zarządu spółki w czasie, kiedy upływał termin płatności ww. zobowiązania, tym samym została spełniona pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Ponieważ wniosek o upadłość Spółki nie został zgłoszony, nie zaistniała przesłanka pozwalająca na zwolnienie strony od odpowiedzialności podatkowej za ww. należności przedmiotowej Spółki. Organ zwrócił przy tym uwagę, że od członków zarządu spółki kapitałowej wymagany jest profesjonalizm oraz podwyższona staranność. Ponadto strona czynnie uczestniczyła w prowadzeniu spraw Spółki, gdyż podpisywała szereg dokumentów Spółki, w tym również dokumenty finansowe. Odnosząc się do powołanego przez stronę wyroku Sądu Rejonowego w O. z dnia "[...]", sygn. akt "[...]’ organ odwoławczy wskazał, że Sąd warunkowo umorzył postępowanie karne na okres jednego roku tytułem próby z uwagi na okoliczność, że wina oskarżonego oraz społeczna szkodliwość czynu nie była znaczna. Jednocześnie Sąd stwierdził, że skarżący dopuścił się zarzucanego mu przestępstwa kwalifikowanego z art. 586 Kodeksu spółek handlowych. Tym samym, umorzenie postępowania nie nastąpiło w związku z brakiem przesłanek do uznania jego winy w zakresie niezgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. Organ odwoławczy nie zgodził się również z argumentacją skarżącego dotyczącą opinii biegłego sądowego z dziedziny księgowości i budownictwa, gdyż stanowi ona materiał dowodowy, który podlegał ocenie w odrębnym postępowaniu dotyczącym niezapłaconych należności cywilnoprawnych i odmiennym stanie faktycznym i wszelkie wątpliwości w tym zakresie winny być rozstrzygane na etapie postępowania przed Sądem Rejonowym. Ponadto, Sąd Rejonowy nie kwestionował zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości przez Spółkę. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 120, 121, 122, 123, 124, 148, 200 O.p. poprzez pozbawienie strony możliwości uczestnictwa w postępowaniu, gdyż organ kierował korespondencję na adres: O., ul. "[...]", pod którym strona nie zamieszkiwała. Strona podniosła, że baza PESEL, baza danych meldunkowych oraz deklaracje podatkowe składane w urzędzie wskazywały faktyczny adres zamieszkania podatnika: O., ul. "[...]". Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na dzień wszczęcia postępowania, tj. "[...]" i dzień wydania decyzji pierwszoinstancyjnej w bazie organu podatkowego pierwszej instancji widniał adres zameldowania, jak i adres zamieszkania - O., ul. "[...]". Ustalono, że od 20 sierpnia 2010 r. do 29 sierpnia 2015 r. strona prowadziła działalność gospodarczą wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi na podstawie wpisu do działalności gospodarczej oraz od dnia 17 sierpnia 2010 r. do 23 października 2015 r. działalność gospodarczą M. G. PHU "B.". Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2012r., poz. 1314 ze zm.), podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 1, 1a i 10, mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Oznacza to, że strona powinna w terminie 7 dni od zmiany adresu zamieszkania dokonać zgłoszenia aktualizacyjnego. Strona dopiero w dniu 12 stycznia 2016 r. złożyła w urzędzie skarbowym zgłoszenie ZAP-3, w którym zmieniła adres rejestracyjny na: O., ul. "[...]". Powyższy adres nie był zatem znany organowi w chwili wszczęcia postępowania. Organ II instancji nie zgodził się również z zarzutem, że strona nie brała udziału w postępowaniu z winy organu i nie mogła wypowiedzieć się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wskazał, że zawiadomienie z art. 200 O.p. zostało doręczone stronie w ramach doręczenia zastępczego z art. 150 ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów: 1. postępowania administracyjnego przed organem II instancji, tj.: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie w okolicznościach, w których skarżący wykazał przesłanki egzoneracyjne, tj. brak podstaw do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego oraz wskazał mienie spółki, z którego organ podatkowy mógł się zaspokoić, - art. 120, 121, 122, 123 i 124 O.p., poprzez kierowanie wszelkich pism w niniejszym postępowaniu na adres - O., ul. "[...]", pod którym skarżący nie zamieszkuje i który nie figuruje w bazie danych meldunkowych, poprzez co w zasadzie całe postępowanie prowadzone było w warunkach pozbawienia strony prawa do obrony, a co w istocie pozbawiło stronę jednej instancji merytorycznej w postępowaniu administracyjnym, - art. 187 w związku z art. 235 O.p., poprzez zaniechanie zebrania całości materiału dowodowego w szczególności w zakresie ustalenia wszystkich składników mienia spółki C. Sp. z o.o. w zakresie ustalenia mienia nieruchomego, na okoliczność oceny przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec całego mienia spółki prawa handlowego, - przedwczesne wydane decyzji przez organ II instancji, w okolicznościach ustalenia, że w dniu 19 kwietnia br. Komornik przy Sądzie Rejonowym w O. wyznaczył pierwszą sprzedaż licytacyjną nieruchomości, które skarżący wskazał organowi podatkowemu w trybie art. 116 § 1 pkt 2 O.p., - niewyjaśnienie w decyzji jaka była cena wywoławcza sprzedaży licytacyjnej wobec kwot obciążeń hipotecznych wskazanych przez skarżącego nieruchomości. 2. prawa materialnego: art.116 O.p., poprzez błędną wykładnię, tj.: - uznanie, że komornik przeprowadził i podjął wszelkie niezbędne czynności i zastosował wszystkie możliwe środki egzekucyjne, w szczególności wobec mienia nieruchomego spółki, poprzez co błędnie organ przyjął, iż wykazał przesłankę bezskuteczności egzekucji, - uznanie, iż skarżący poprzez zawinienie nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, w okolicznościach, gdy Sąd Rejonowy w O. w orzeczeniu prawomocnym przesądził o braku podstaw do wydania wyroku przesądzającego o odpowiedzialności karnej skarżącego za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, - całkowite pominięcie argumentacji skarżącego w zakresie oceny przesłanek ogłoszenia upadłości w kontekście "czasu właściwego" i uznanie, że skarżący nie wskazał organowi podatkowemu mienia spółki, z którego ten mógłby zaspokoić należności, w znacznej części, choć ten wskazał zarówno składniki majątkowe, ich szacowaną wartość oraz w toku końcowego zapoznania z materiałami postępowania wnosił o wystąpienie do komornika sądowego o dokonanie ustaleń w odniesieni do mienia Spółki będącego przedmiotem egzekucji. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 133 tej ustawy, sąd dokonuje oceny decyzji na podstawie akt sprawy. Z kolei, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organ obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, stanowił przepis art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej określający zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Stosownie do treści § 1 tego artykułu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wskazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Natomiast w świetle § 2 art. 116 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. W sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, organy podatkowe obowiązane są zatem wykazać, iż zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością). Z kolei, wykazanie przesłanek uwalniających od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę. Do tych tzw. negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że: - we właściwym czasie członek zarządu zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też - wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji związana była zatem z udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy zgromadzony w wyniku przeprowadzonego przez organy materiał daje podstawy do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie z wymienionych wyżej przesłanek przypisania skarżącemu jako członkowi zarządu, odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W związku z kontrolą zaskarżonego rozstrzygnięcia, stanowisko organu odnośnie zaistnienia przesłanek orzeczenia tej odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 i § 2 O.p., Sąd uznał za prawidłowe. W pierwszej kolejności, nie budzi zastrzeżeń w świetle przedstawionych do kontroli Sądu akt sprawy, ocena organów, że termin płatności objętych zaskarżoną decyzją zaległości Spółki upłynął w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu. To, że w dacie powstania zaległości skarżący pełnił funkcję Dyrektora Zarządu Spółki jednoznacznie wynika z odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego. Skarżący był zatem członkiem zarządu i dyrektorem zarządu Spółki w okresie, którego dotyczą przedmiotowe zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2010 r. Prawidłowe jest również prezentowane w decyzji i oparte na zebranym materiale dowodowym stanowisko odnośnie pozytywnej przesłanki warunkującej orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej, jaką jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji. Odnosząc się przy tym do kwestii stwierdzenia "częściowej bezskuteczności egzekucji" czy też "bezskuteczności egzekucji" wskazać należy, że z treści wyżej powołanego art.116 § 1 O.p. jednoznacznie wynika, iż bezskuteczność może być stwierdzona w całości lub w części. Postanowienie Komornika Sądowego z dnia "[...]" potwierdziło zaistnienie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, zatem wystąpiła przesłanka materialnoprawna z art. 116 § 1 O.p. obciążająca skarżącego jako członka zarządu odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki. Należy również wskazać, że dla postępowania w sprawie odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. ma jedynie znaczenie rezultat działań organu egzekucyjnego i fakt, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku Spółki. Komornik Sądowy w ww. postanowieniu wskazał, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, zaś egzekucja z rachunków bankowych okazała się nieskuteczna. Zajęte przez Komornika ruchomości tj. pojazdy i maszyny zostały sprzedane w drodze licytacji, natomiast w stosunku do niesprzedanych ruchomości umorzono postępowanie egzekucyjne. Równie jedna z nieruchomości Spółki została sprzedana w drodze licytacji, a kolejna licytacja pozostałych (obciążonych hipotekami na znaczne kwoty) nie ma wpływu na wynik sprawy, gdyż przedmiotowe zaległości na jednej z nich nie są zabezpieczone, a na drugiej - są zabezpieczone, ale bez pierwszeństwa zaspokojenia. Ponadto przeciwko Spółce prowadzonych jest wiele egzekucji na kwotę ok. 59 mln zł, w tym dla wierzycieli uprzywilejowanych na ok. 40 mln zł. Prawidłową jest zdaniem Sądu, wsparta przekonywującą argumentacją uzasadnienia decyzji, ocena organu, iż strona nie wskazała mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wynika, że ciężar dowodzenia w wykazaniu przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu powołującym się na jej istnienie, gdyż istnienie okoliczności egzoneracyjnych należy do osoby, której dotyczy odpowiedzialność. Zatem skarżący powinien wskazać mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości Spółki i które istnieje w czasie postępowania o przeniesienie odpowiedzialności. W związku z powyższym za bezpodstawny uznać należało zarzut naruszenia art. 187 w zw. z art. 235 O.p., poprzez zaniechanie zebrania całości materiału dowodowego w szczególności w zakresie ustalenia mienia nieruchomego. Nieruchomość położona w miejscowości P. została sprzedana w trybie licytacji w dniu 10 października 2013r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy szczegółowo przedstawił na jakim etapie znajduje się postępowanie w sprawie opisu i oszacowania nieruchomości położonych przy ul. "[...]" oraz ul. "[...]" w O.. W oparciu o zgromadzoną dokumentację zasadnie przyjął, że wymienione nieruchomości nie mogą stanowić mienia Spółki, z którego możliwa jest skuteczna egzekucja. Wskazał, że z wysłuchania wierzyciela i dłużnika z dnia 24 marca 2015r. przez Komornika Sądowego wynika, że pierwsza i druga licytacja ww. nieruchomości okazała się nieskuteczna. Przy czym, na ocenę organu nie wpływa fakt wyznaczenia pierwszej licytacji ww. nieruchomości na dzień 19 kwietnia 2016 r., gdyż w dziale dotyczącym obciążeń hipotecznych nieruchomości położonej przy ul. "[...]" brak jest wpisu dotyczącego zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Nieruchomości te są obciążone hipotekami na łączną kwotę 10.476.320 zł. Nieruchomości przy ul. "[...]" są zabezpieczone na rzecz ZUS, D. Sp. z o.o. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., ale wyłącznie z tytułu zaległego podatku od towarów i usług za sierpień 2010r. Natomiast nieruchomości w M. są obciążone hipotekami w kwocie 14.648.188,07 zł, w tym na rzecz organu podatkowego na kwotę 3.190.705 zł (z tytułu zaległości w VAT za marzec-październik i grudzień 2010r.), ale bez pierwszeństwa zaspokojenia. W dalszej kolejności, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego dotyczący niewyjaśnienia ceny wywoławczej sprzedaży licytacyjnej wobec kwot obciążeń hipotecznych, zwłaszcza że w aktach sprawy znajdują się obwieszczenia Komornika Sądowego z dnia 2 marca 2016 r., (karty nr 27-32 akt postępowania odwoławczego), w których treści wskazano zarówno sumę oszacowania poszczególnych nieruchomości, jak i cenę wywołania. Należy również stwierdzić, że w powołanym przez skarżącego wyroku Sądu Rejonowego w O. z dnia "[...]", sygn. akt "[...]’ stwierdzono, że skarżący dopuścił się zarzucanego mu przestępstwa kwalifikowanego z art. 586 Kodeksu spółek handlowych, jednakże Sąd umorzył warunkowo postępowanie karne na okres jednego roku tytułem próby z uwagi na okoliczność, że wina oskarżonego oraz społeczna szkodliwość czynu nie jest znaczna. Sąd nie kwestionował natomiast zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości przez Spółkę. W ocenie Sądu przekonywująco uzasadnił organ odwoławczy swoje stanowisko odnośnie negatywnej przesłanki orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki, jaką jest wykazanie przez członka jej zarządu, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Dokonana w tym zakresie dokładna analizy sytuacji majątkowej Spółki w pełni uzasadniała ocenę, że wobec jej sytuacji finansowej wniosek taki należało złożyć do dnia 4 stycznia 2011 r. Zasadnie zastosowano przy tym wskaźniki finansowe jako narzędzie pomocnicze, które pozwoliły na ocenę sytuacji finansowej Spółki. Przedstawiając zaś bilanse i rachunki zysków i strat za lata 2009-2011 organ obrazował zmieniającą się niekorzystnie sytuację finansową Spółki. Powyższa analiza umożliwiła organowi na wskazanie właściwego czasu, w jakim członek Zarządu Spółki powinien zgłosić do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Zdaniem Sądu organ wykazał, że niewypłacalność Spółki nastąpiła w 2010r. poprzez nieuiszczanie kolejnych zobowiązań w podatku VAT. Powyższe potwierdziła również kwestia posiadanych zaległości wobec Urzędu Marszałkowskiego Województwa "[...]" za miesiąc grudzień 2009 r. oraz za miesiąc marzec 2010 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, łącznie w kwocie 951.252,04 zł. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wskazał na okoliczności i czas, w jakim skarżący pełniąc funkcję członka zarządu Spółki powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. W świetle przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, podstawę do ogłoszenia upadłości stwarza sytuacja, w której dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań i staje się niewypłacalny. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Właściwym czasem dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest stosownie do treści art. 21 ust 1 Prawa upadłościowego, termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub (w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej), gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (por. wyrok NSA z 6 lipca 2006 r., I FSK 1115/05, M. Podat. 2007/5/47). Zgodnie z brzmieniem ust. 3 art. 21 Prawa upadłościowego, niezłożenie wniosku w terminie określonym w ust. 1 skutkuje odpowiedzialnością za wyrządzoną szkodę. Całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że do dnia 4 stycznia 2011 r. skarżący jako członek Zarządu winien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki bądź doprowadzić do wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Należy podkreślić, że skarżący pełnił funkcję Dyrektora Zarządu Spółki i w związku z tym miał wgląd we wszystkie dokumenty Spółki i znał jej sytuację finansową. Stronie znane były lub powinny być znane okoliczności mające wpływ na późniejsze wydanie decyzji określającej wymiar podatku od towarów i usług skutkujące koniecznością złożenia, w okresie kiedy pełniła funkcję członka Zarządu, wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o wszczęcie postępowania układowego. Skoro skarżący był Dyrektorem Zarządu Spółki, to powinien podejmować faktyczne i strategiczne decyzje w Spółce z dołożeniem należytej staranności wymaganej podczas pełnienia tej funkcji, ze szczególnym uwzględnieniem sytuacji finansowej Spółki. Reasumując stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności wobec skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2010 r. Stwierdzona bezskuteczność egzekucji wobec Spółki, pełnienie funkcji członka Zarządu i Dyrektora Zarządu Spółki przy braku przesłanek egzoneracyjnych uzasadniają prawidłowość zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należało, że kwestionowanie decyzji organu odwoławczego, było bezzasadne. Organ odwoławczy nie miał bowiem podstaw do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, gdyż wobec zebranego w sprawie materiału dowodowego w pełnym zakresie, doszedł do tych samych wniosków co organ I instancji. W konsekwencji wydał decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. Sąd nie stwierdził również podstaw do uznania za zasadnych zarzutów dotyczących naruszenia przez organ odwoławczy art. 120, 121, 122, 123 oraz 124 O.p., poprzez konwalidowanie postępowania w zakresie kierowania korespondencji w przedmiotowej sprawie na adres, pod którym skarżący nie zamieszkuje. Jak wynika z akt sprawy, na dzień wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, tj. "[...]’ i dzień wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu "[...]" w bazie organu podatkowego pierwszej instancji widniał adres zameldowania, jak i adres zamieszkania - O., ul. "[...]". Dopiero w dniu 12 stycznia 2016 r. skarżący złożył zgłoszenie ZAP-3, w którym zmienił adres rejestracyjny. Tym samym, Naczelnik Urzędu Skarbowego miał podstawy do wysłania postanowienia o wszczęciu postępowania oraz decyzji na adres jaki istniał w bazie organu podatkowego. Obowiązkiem strony było zaś zaktualizowanie danych objętych zgłoszeniem poprzez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego. Nie można w związku z tym zgodzić się ze skarżącym, że został pozbawiony prawa do czynnego udziału w postępowaniu, w tym też wypowiedzenia się co do zebranych przez organ I instancji dowodów. Powyższe zawiadomienie zostało wysłane i doręczone na podstawie art. 150 O.p. tzn. przyjęto fikcję prawną, że doszło do jego skutecznego doręczenia w trybie doręczenia zastępczego. Podkreślić również należy, że decyzja organu I instancji została skarżącemu skutecznie doręczona. Skarżący skorzystał z przysługującego mu prawa wniesienia odwołania od tej decyzji. W odwołaniu podniósł m.in. zarzuty dotyczące zaniechania zebrania całości materiału dowodowego w zakresie ustalenia wszystkich składników mienia Spółki, nieprawidłowego uznania, że egzekucja z majątku Spółki jest bezzasadna oraz, że skarżący poprzez zawinienie nie złożył wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Wskazał przy tym mienie Spółki, z którego – jego zdaniem – możliwa była egzekucja zaległości. Do tych wszystkich kwestii i argumentów organ odwoławczy szeroko odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zaznaczyć jednocześnie należy, że w tym celu uzupełnił zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy o : wykaz wpisów do Krajowego Rejestru Sądowego z dnia "[...]", wydruk odpowiadający odpisowi z Krajowego Rejestru Sądowego na dzień "[...]", wyrok Sądu Rejonowego w O. z dnia "[...]", sygn. akt "[...]’ oraz kserokopie: obwieszczeń o pierwszej licytacji nieruchomości z dnia 2 marca 2016r. i wezwań do złożenia wykazu zaległości podatkowych z dnia 2 marca 2016r. Tym samym rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało przeprowadzenia przez organ odwoławczy postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i mieściło się w granicach zakreślonych w art.229 O.p.. Ponadto w dniu 21 marca 2016r. skarżący wraz z pełnomocnikiem zapoznał się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i odniósł się do niego. Jeżeli więc istniały jeszcze inne argumenty na potwierdzenie jego stanowiska, to mógł je zgłosić organowi, gdyż ciężar wykazania przesłanek egzoneracyjnych spoczywał na skarżącym . W rozpoznawanej sprawie nie doszło zatem do naruszenia prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie skargę oddalił, na podstawie art.151 p.p.s.a..