I SA/Gd 965/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi S.H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 25 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2015 rok oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] 2015 r. Wójt Gminy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia S.H. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. W toku postępowania organ I instancji zwrócił się do Starostwa Powiatowego o przesłanie kart informacyjnych pojazdów należących do strony, a następnie o wskazanie podstawy dokonania zmian w dowodzie rejestracyjnym. W odpowiedzi starosta wskazał podstawę prawną i potwierdził, że w dowodach rejestracyjnych pojazdów znajduje się wpis "Samochód specjalny". W związku z wątpliwościami organu I instancji w zakresie rzeczywistej funkcji przedmiotowych pojazdów, organ zlecił biegłemu sporządzenie opinii, w zakresie ustalenia, czy pojazdy rzeczywiście spełniają kryteria do uznania je za pojazdy specjalne. Z opinii wynika, że wszystkie pojazdy nie spełniają takich wymogów, są to bowiem pojazdy ciężarowe, w których nie dokonano zmian konstrukcyjnych wskazujących na ich specjalne wykorzystywanie - nie są wyposażone w sprzęt przystosowujący je do wykonywania specjalnej funkcji, tj. zimowego utrzymania dróg. W wyniku uchylenia przez SKO wcześniejszych decyzji ustalających wymiar podatku od środków transportowych, w toku ponownie prowadzonego postępowania, organ I instancji wezwał stronę do przedłożenia umów, na podstawie których pojazdy świadczyły usługi w zakresie zimowego utrzymania dróg. W odpowiedzi strona wskazała, że nie zostały zawarte żadne umowy, natomiast pojazdy były w 2015 r. przystosowane do odśnieżania dróg i gotowe do ewentualnej konieczności ich użycia zgodnie z przeznaczeniem. Decyzją z dnia [...] 2017 r. Wójt Gminy określił stronie wymiar podatku od środków transportowych za 2015 r. w kwocie 6.983,- zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania strony Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] 2017 r. uchyliło ww. decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. SKO wskazało, że okoliczność, czy pojazd mieści się w definicji pojazdu specjalnego, powinna być dokładnie ustalona i uzasadniona. Nie można bowiem wykluczyć, że sposób sklasyfikowania pojazdu w dowodzie rejestracyjnym może nie odpowiadać stanowi faktycznemu. Organ wskazał, że jeden z opodatkowanych pojazdów (nr rej. [...]) stanowił przedmiot współwłasności strony i banku [...] S.A., zatem w przypadku tego pojazdu należy solidarnie obciążyć jego współwłaścicieli. Decyzją z dnia [...] 2018 r. Wójt Gminy określił S.H., wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 5.633,- zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że strona prowadzi działalność w zakresie transportu drogowego rzeczy. Jak wynika ze sporządzonych opinii biegłego, pojazdy nie spełniają wymogów uznania ich za pojazdy specjalne, bowiem nie dokonano w nich zmian konstrukcyjnych stanowiących o możliwości ich wykorzystywania dla celów specjalnych, zgodnie z ich przeznaczeniem - zimowe utrzymanie dróg. W toku postępowania wyjaśniającego ustalono, że pojazdy wykorzystywane są w prowadzonej przez stronę działalności jako samochody ciężarowe. W wyniku rozpatrzenia sprawy w związku z wniesieniem przez stronę odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] 2018 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Na wstępie SKO przywołało przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm., dalej jako "u.p.o.l.") SKO wskazało, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy opodatkowane pojazdy.: MAN 8.150, nr rej. [...] o dopuszczalnej masie całkowitej 7490 kg, DAF 45.220, nr rej. [...] o dopuszczalnej masie całkowitej 11990, Mercedes Benz Alego 1228, nr rej. [...] o dopuszczalnej masie całkowitej 11500 kg, Mercedes Benz 1228 nr rej. [...] o dopuszczalnej masie całkowitej 11990 kg - to pojazdy specjalne, które podlegały w 2015 r. zwolnieniu z podatku od środków transportowych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W toku prowadzonego postępowania dowodowego organ zlecił sporządzenie opinii przez biegłego rzeczoznawcę sądowego. W dniu 22 stycznia 2016 r. w wyniku dokonanych oględzin biegły stwierdził, że sporne pojazdy nie są wyposażone lub przystosowane do czynności związanych z zimowym utrzymaniem dróg - zatem nie są to pojazdy specjalne (co mogłoby wynikać z zapisów w dowodach rejestracyjnych tych samochodów). Brak jest informacji, czy ww. dokumenty zostały sporządzone w celu przedstawienia nieprawdy, czy też pojazdy te zostały przez użytkownika przywrócone ich pierwotnemu przeznaczeniu. Samochody te są typowymi samochodami ciężarowymi, nie przystosowanymi do wyposażenia ich w sprzęt mogący służyć do odśnieżania lub innych czynności mających na celu zimowe utrzymanie przejezdności dróg. Pojazdy nie kwalifikują się do uznania ich za pojazdy specjalne - zatem zapisy w ich dowodach rejestracyjnych należy uznać za błędne i nie mające odzwierciedlenia w rzeczywistości. Pojazdy znajdują się w bieżącej eksploatacji, polegającej na przewozie towarów. Ponadto, w toku postępowania organ wezwał stronę do wykazania umów na wykonywanie prac polegających na zimowym utrzymaniu dróg. W odpowiedzi strona wskazała, że umów takich nie posiada, natomiast pojazdy były przystosowane do pełnienia takiej funkcji. W ocenie SKO twierdzenia takie nie znajdują oparcia w materialne dowodowym. Pomimo zakwalifikowania w dowodzie rejestracyjnym pojazdu jako specjalnego, w przypadku zaistnienia obiektywnych przesłanek wskazujących, że stan rzeczywisty jest inny niż wynika to z dokonanego wpisu, organ podatkowy w ramach postępowania dowodowego może prawidłowość takiego wpisu obalić. Taka okoliczność zaistniała w niniejszej sprawie. Z materiału dowodowego wynika, że samochody strony, które zostały w dowodach rejestracyjnych określone jako specjalne, w rzeczywistości funkcji takiej nie pełnią. W ocenie SKO opinie sporządzone przez biegłego są wiarygodne. Biegły jednoznacznie wskazał, że pojazdy są wykorzystywane do transportu drogowego towarów, nie zaś do zimowego utrzymania przejezdności ulic. Biegły wskazał ponadto, że nie były one wyposażone w specjalistyczny sprzęt, właściwy do sprawowania specjalnej funkcji. Nie można w rezultacie uznać, że pojazdy te wypełniały przesłanki uznania je za pojazdy specjalne z art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j.: Dz.U. z 2017 r. poz. 1260 ze zm., dalej jako "u.p.r.d."). Organ dodatkowo wskazał, że okolicznością potwierdzającą stanowisko zaprezentowane w decyzji jest duży wzrost przebiegu poszczególnych pojazdów (średnio o ok. 100 tys. kilometrów w skali roku), co nie jest wzrostem typowym dla samochodów wykorzystywanych do zimowego utrzymania ulic, a raczej transportu drogowego. W rezultacie w sprawie udowodniono, że pomimo zakwalifikowania w dowodach rejestracyjnych spornych pojazdów jako specjalne, w rzeczywistości nie spełniają one ustawowych wymogów takiej kwalifikacji, w związku z czym nie powinny podlegać zwolnieniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W ocenie SKO organ I instancji w sposób prawidłowy opodatkował przedmiotowe pojazdy, z zastosowaniem prawidłowych stawek podatkowych, wynikających z obowiązującej w 2015 r. uchwały Rady Gminy z dnia 30 października 2014 r. nr LIV/502/2014, z uwzględnieniem czasu posiadania pojazdów w tym roku oraz ich dopuszczalnej masy całkowitej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł m.in. o uchylenie ww. decyzji, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 36 u.p.r.d oraz art. 16 § 1 k.p.a. poprzez sprzeczne z zasadą trwałości decyzji administracyjnych i wobec tego nieuprawnione uznanie, że pojazdy będące przedmiotem postępowania nie są pojazdami specjalnymi zwolnionymi od podatku od środków transportowych i ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, podczas gdy, w dowodach rejestracyjnych tychże pojazdów wyraźnie określono, iż są to pojazdy specjalne, w związku z czym podlegają zwolnieniu od podatku od środków transportowych; 2) art. 16 § 1 k.p.a., 155 k.p.a. w zw. z art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 800, dalej jako "O.p.") poprzez nieuprawione przyjęcie, iż organ administracji może skutecznie przeprowadzić dowód przeciwko dokumentowi urzędowemu jakim jest decyzja administracyjna przyznająca określone uprawnienia, bez wzruszenia takiej decyzji. Zdaniem strony wpis do dowodu rejestracyjnego pojazdu jest wyrazem decyzji administracyjnej o rejestracji pojazdu. Przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego jako lex generali oraz u.p.r.d. jako lex speciali określają sposób zmiany takiej decyzji - w art. 16 § 1 k.p.a. Zasada trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, oparta o zasadę demokratycznego państwa prawa, wydaje się wskazywać, że rozstrzygnięcia organów administracji publicznej, nie powinny pozostawać w sprzeczności z rozstrzygnięciami innych organów, szczególnie mającymi formę ostatecznej decyzji administracyjnej. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga S.H. jest niezasadna. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy pojazdy: MAN 8.150 o dopuszczalnej masie całkowitej 7490 kg, DAF 45.220 o dopuszczalnej masie całkowitej 11990, Mercedes Benz Alego 1228 o dopuszczalnej masie całkowitej 11500 kg, Mercedes Benz 1228 o dopuszczalnej masie całkowitej 11990 kg, stanowią pojazdy specjalne i czy w związku z tym korzystają ze zwolnienia od podatku od środków transportowych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do art. 8 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych podlegają: (1) samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony i poniżej 12 ton; (2) samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej równej lub wyższej niż 12 ton; (3) ciągniki siodłowe i balastowe przystosowane do używania łącznie z naczepą lub przyczepą o dopuszczalnej masie całkowitej zespołu pojazdów od 3,5 tony i poniżej 12 ton; (4) ciągniki siodłowe i balastowe przystosowane do używania łącznie z naczepą lub przyczepą o dopuszczalnej masie całkowitej zespołu pojazdów równej lub wyższej niż 12 ton; (5) przyczepy i naczepy, które łącznie z pojazdem silnikowym posiadają dopuszczalną masę całkowitą od 7 ton i poniżej 12 ton, z wyjątkiem związanych wyłącznie z działalnością rolniczą prowadzoną przez podatnika podatku rolnego; (6) przyczepy i naczepy, które łącznie z pojazdem silnikowym posiadają dopuszczalną masę całkowitą równą lub wyższą niż 12 ton, z wyjątkiem związanych wyłącznie z działalnością rolniczą prowadzoną przez podatnika podatku rolnego; (7) autobusy. Zgodnie zaś z art. 9 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych. Jak właścicieli traktuje się również jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, na które środek transportowy jest zarejestrowany, oraz posiadaczy środków transportowych zarejestrowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jako powierzone przez zagraniczną osobę fizyczną lub prawną podmiotowi polskiemu. Wysokość stawek podatkowych, zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.o.l. ustala rada gminy. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Wyżej cytowany art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie pojęcia pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych odsyła do ustawy prawo o ruchu drogowym. Definicja legalna pojazdu specjalnego została zawarta w art. 2 pkt 36 u.p.r.d., zgodnie z którym za pojazd specjalny uznaje się pojazd, który przeznaczony jest do wykonywania specjalnej funkcji, a ponadto funkcja ta powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. W pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Z powyższej definicji wynika, że pojazd specjalny po pierwsze musi być przeznaczony do wykonywania specjalnej funkcji, po drugie ze względu na tę specjalną funkcję musi być on w sposób szczególny przystosowany do określonych zadań poprzez dostosowanie nadwozia lub posiadania szczególnego wyposażenia. Zaś przewóz osób i rzeczy może się odbywać takim pojazdem jedynie w zakresie związanym z jego specjalnym charakterem. Odnosząc się do językowego znaczenia pojęcia "przeznaczenie" należy zauważyć, że "przeznaczenie" to: praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy (internetowy słownik języka polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/). Tym samym w przypadku pojazdów specjalnych istotny jest cel któremu służy taki pojazd. W niniejszej sprawie celem tym jest zimowe utrzymanie przejezdności dróg. Warunek ten, będący zarazem warunkiem uznania pojazdu za specjalny nie został spełniony, albowiem z przeprowadzonego postepowania dowodowego wynikało (m.in. opinie biegłego), że pojazdy nie posiadały cech, które kwalifikowałyby je do kategorii pojazdów specjalnych. Zauważyć należy, że były to "zwykłe pojazdy ciężarowe", przeznaczone do transportu towarów. W powyższego wynika, że zmiany jakich skarżący dokonał nie miały charakteru trwałego i zostały dokonane prawdopodobnie jedynie w celu otrzymania odpowiedniego wpisu w dowodzie rejestracyjnym, a w konsekwencji uzyskania zwolnienia podatkowego. Trzeba zauważyć, że w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zawarto odesłanie do ustawy prawo o ruchu drogowym jedynie w zakresie pojęcia "pojazd specjalny". Oznacza to, że dla określenia wymiaru podatku od środków transportowych nie można brać pod uwagę jedynie zapisu w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, w sytuacji, gdy w postępowaniu dowodowym wykazano, że zapis ten nie odpowiada rzeczywistemu stanowi faktycznemu. Należy podkreślić, że ustawa prawo o ruchu drogowym, nie uzależnia uznania za "pojazd specjalny" pojazdu, który został tak oznaczony w dowodzie rejestracyjnym. Sąd podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyrokach z 13 stycznia 2011r. sygn. akt II FSK 1599/09 i z 10 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1820/09, zgodnie z którym o tym, czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych jako pojazd specjalny na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. decyduje wyłącznie to, czy mieści się on w definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 36 u.p.r.d. Ta okoliczność powinna być ustalona przy zachowaniu reguł postępowania dowodowego przez organ podatkowy. Ustalenie, czy dany pojazd spełnia przesłanki wskazane w art. 2 pkt 36 u.p.r.d. wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, przy czym dowód rejestracyjny nie może stanowić jedynego dowodu, a wpis w tym dowodzie nie może przesądzać o tym, czy dany pojazd spełnia warunki zaliczenia go do pojazdów specjalnych. Aby uznać pojazd za specjalny, właściciel powinien wykazać, że jedyną funkcją tych pojazdów jest utrzymywanie przejezdności dróg. Tymczasem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pojazdy, co prawda oznaczone w dowodzie rejestracyjnym jako specjalne w rzeczywistości były wykorzystywane przez stronę do transportu towarów i zostały całkowicie pozbawione cech pojazdów specjalnych. Z przeprowadzonego porównania przebiegu pojazdów m.in. na dzień badań technicznych i oględzin, wynikało, że pojazdy były intensywnie eksploatowane. Skarżący również potwierdził, że pojazdy te w ogóle nie były wykorzystywane do utrzymania przejezdności dróg. Z uwagi na powyższe należało uznać, że działanie strony, ukierunkowane jedynie na chęć uniknięcia zapłaty podatku od środków transportowych nie może prowadzić do zastosowania zwolnienia, gdyż klasyfikacja pojazdu w dowodach rejestracyjnych nie może mieć decydującego znaczenia przy określaniu prawa do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2014r. sygn. akt II FSK 3009/12). Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2014 r. II FSK 3009/12 co do zasady zamieszczenie przez organ dokonujący rejestracji pojazdu w dowodzie rejestracyjnym określonej adnotacji w rubryce "przeznaczenie" stanowiłoby wystarczający dowód do ustalenia, że jest to pojazd specjalny, ale nie oznacza to jednocześnie, iż wpis w dowodzie jest bezwzględnie obowiązujący. Podkreślić należy, że jakkolwiek dowód rejestracyjny jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. czyli stanowi dowód tego co w nim stwierdzono, to jednak trzeba mieć na uwadze, iż istnieje zgodnie z art. 194 § 3 tej ustawy możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Organy podatkowe w każdym prowadzonym postępowaniu realizując zasadę prawdy obiektywnej, uregulowaną w art. 122 O.p., mają obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1) oraz ocenić na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191). W niniejszej sprawie w odniesieniu do spornych pojazdów wykazano, że ich przeznaczenie wiąże się z transportem towaru, a nie zimowym utrzymaniem dróg. Na takie przeznaczenie wskazują również opinie biegłego, który potwierdził, że pojazdy te nie spełniają wymogów uznania ich za pojazdy specjalne. W sytuacji zatem, gdy funkcją spornych pojazdów jest transport towarów, to nie można ich kwalifikować jako pojazdy specjalne w rozumieniu art.12 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art.2 pkt 36 u.p.r.d. W ocenie sądu, organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 O.p. Ponadto organy stosownie do art. 122 i art. 187 O.p. zbadały sprawę w sposób wszechstronny i ustaliły rzeczywisty stan sprawy, a następnie rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów w rozpoznanej sprawie nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z uwagi na to, że dane dotyczące rodzaju i przeznaczenia pojazdu nie znajdują się w decyzji o rejestracji pojazdu, w ocenie sądu nie zachodziła konieczność zmiany tej decyzji. W takiej sytuacji zmian należy dokonywać tylko w dowodzie rejestracyjnym w drodze czynności materialno-technicznej, które nie wymagają wszczęcia i prowadzenia postępowania administracyjnego oraz wydania decyzji administracyjnej w trybie k.p.a., tym samym zarzut naruszenia wskazywanych w skardze przepisów należy uznać za niezasadny. Konkludując, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe, a tym samym sąd nie podziela zarzutów skargi. Organ nie naruszył bowiem wskazanych w skardze przepisów. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), nie stwierdził naruszeń prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.