III SA/Wa 1869/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi T. AB z siedzibą w Szwecji na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. AB z siedzibą w Szwecji kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS", "Organ interpretacyjny") odmówił wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na wniosek T. ("Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca"), złożony w dniu 19 lutego 2018 r. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe oraz podstawowe informacje o Wnioskodawcy. Spółka T. ("T.", "T." lub "Spółka") jest podmiotem prawa szwedzkiego. Spółka została zarejestrowana w odpowiednim rejestrze handlowym w Szwecji (B.) w 2014 r. Zgodnie z postanowieniami umowy Spółki, jej siedzibą jest S. (Szwecja). Jedynym wspólnikiem T. jest polska spółka T. S.A. ("T."). W umowie Spółki zakres jej działalności określono szeroko, jako emisje akcji na rynku kapitałowym, pożyczanie środków pod zastaw zabezpieczenia, prowadzenie operacji związanych z takimi transakcjami, utrzymywanie i zarządzanie nieruchomościami i majątkiem ruchomym oraz prowadzenie obrotu energią, jednakże, za wyjątkiem prowadzenia działalności, która podlega licencji na mocy Ustawy o Działalności Bankowej i Finansowej lub na podstawie jakiejkolwiek innej ustawy. Przy czym do dnia sporządzenia wniosku (i nie jest to planowane do zmiany w przyszłości) Spółka prowadzi działalność w zakresie uzyskiwania finansowania zewnętrznego dla G., w szczególności od podmiotów zewnętrznych mających siedzibę poza Polską. W tym celu T. dokonała emisji obligacji objętych przez podmioty zewnętrzne - są to obligacje poddane prawu niemieckiemu - namensschuldverschreibung ("Obligacje"). Obligacje zostały wyemitowane w grudniu 2014 r. Emisja objęta została przede wszystkim przez niemieckich inwestorów; wśród których znajdują się fundusze ubezpieczeniowe, fundusze emerytalne oraz niemieckie banki (oraz przez jeden z podmiotów polskich). Środki uzyskane z emisji miały finansować potrzeby gospodarcze G., a w szczególności finansowanie programu inwestycyjnego. W celu finansowania tych potrzeb T. wykorzystała środki pochodzące z emisji na udzielenie oprocentowanej pożyczki na rzecz T., która jako spółka dominująca w G. nad spółkami operacyjnymi wykorzystuje środki na poszczególne potrzeby, w tym inwestycyjne, również spółek zależnych. Nie było do tej pory oraz nie jest planowane w przyszłości prowadzenie innej działalności T., niż ta polegająca na uzyskiwaniu finansowania zewnętrznego w celu dalszego finansowania działalności podmiotów z G. (poprzez udzielanie odpłatnych pożyczek). W celu usprawnienia procesu zakładania Spółki, T. powierzyło działania związane z rejestracją T. podmiotowi zajmującemu się profesjonalnie świadczeniem usług rejestracji i bieżącej obsługi podmiotów gospodarczych (spółek) m.in. na terytorium Szwecji ("Usługodawca"). Na podstawie umowy zawartej przez T. z Usługodawcą, w zakres obowiązków tego ostatniego wchodziło m.in. zarejestrowanie Spółki w Szwecji, co obejmowało złożenie zgłoszeń wymaganych prawem - w tym do właściwego rejestru handlowego, zgłoszeń dla celów podatkowych etc. W 2014 r. Usługodawca zawarł ze Spółką umowę zobowiązująca go do świadczenia określonych usług, m.in. zapewnienia T. adresu, obsługi rozliczeń księgowych i podatkowych Spółki, przygotowywania dla Spółki zeznań dla potrzeb podatku dochodowego w Szwecji czy też zapewnienia usług jednego z członków Rady Dyrektorów Spółki. Umowa ta wciąż pozostaje w mocy i Usługodawca nadal świadczy na jej podstawie wspomniane usługi. Zawarcie przedmiotowych umów z Usługodawcą było dla T. oraz dla Spółki gwarantem powierzenia obowiązków formalnych związanych z rejestracją i bieżącą obsługą funkcjonowania T. podmiotowi posiadającemu odpowiednie doświadczenie w rejestracji obsłudze podmiotów gospodarczych na terytorium Szwecji. Siedziba T. znajduje się pod adresem zapewnianym odpłatnie przez Usługodawcę. W 2016 r. miała miejsce zmiana adresu Spółki, związana z przenosinami do innego budynku biurowego (adres Spółce udostępniał wówczas również Usługodawca). Przed 2016 r. Spółka również posiadała adres w S., jednak był to wówczas inny budynek. W związku z umową udostępniania przez Usługodawcę na rzecz T. adresu, Spółka posiada dostęp do przestrzeni biurowej znajdującej się w określonej lokacji, przy czym nie można tu wskazać konkretnej powierzchni (np. pokoi) będących do stałej dyspozycji Spółki. Związane jest to z faktem, iż przedmiot działalności Spółki nie wymaga stałej obsługi np. przez personel pracujący na terenie biura, który to personel (np. na podstawie umów o pracę), byłby do wyłącznej dyspozycji T. Decyzje w Spółce podejmowane są przez Radę Dyrektorów, odpowiednika polskiego zarządu w spółkach kapitałowych. W ramach Rady Dyrektorów T. na przestrzeni okresu od jej powitania do dnia dzisiejszego zasiadały w każdym przypadku następujące osoby, tj. 2 Dyrektorów będących obywatelami polskimi oraz 1 Dyrektor będący obywatelem szwedzkim. Co do zasady są to obecnie i były w przeszłości osoby posiadające wykształcenie ekonomiczne lub prawnicze oraz doświadczenie w zarządzaniu podmiotami kapitałowymi. W praktyce członkowie Rady Dyrektorów będący obywatelami polskimi przebywali w Polsce przez większą część każdego z lat istnienia i funkcjonowania Spółki. Najważniejsze funkcje w Radzie Dyrektorów, tj. funkcję Dyrektora Generalnego i Dyrektora Zarządzającego, zawsze pełniły w Spółce osoby będące polskimi rezydentami podatkowymi. Poszczególni polscy członkowie Rady Dyrektorów T. byli również osobami, które pełniły inne funkcje w spółkach z G., w tym w T.. Jedna z tych osób zasiadała w zarządzie T. O ile w zakresie osób - obywateli polskich - będących członkami Rady Dyrektorów następowały określone zmiany kadrowe na przestrzeni lat, o tyle osoba sprawująca funkcję w ramach tego organu będąca szwedzkim rezydentem podatkowym pozostaje na stanowisku od listopada 2014 r. Zapewnienie tej osoby do Rady Dyrektorów wynika z obowiązków- Usługodawcy - na rzecz tej osoby nie jest więc bezpośrednio przez Spółkę wypłacane wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora w Radzie Dyrektorów. Polscy rezydenci podatkowi, którzy w danym okresie byli członkami Rady Dyrektorów Spółki otrzymywali z tego tytułu wynagrodzenie. Wynagrodzenie było wypłacane z rachunku bankowego T. prowadzonego przez bank z siedzibą w Niemczech, a po zamknięciu w 2017 r. oddziału tego banku, wypłaty realizowane są z konta bankowego T. prowadzonego w banku w Szwecji. Posiedzenia Rady Dyrektorów, na których podejmowane są uchwały dotyczące funkcjonowania Spółki odbywają się w trzech trybach: (i) stacjonarnie, (ii) obiegowo, oraz (iii) telefonicznie. Wszystkie z posiedzeń stacjonarnych Rady Dyrektorów od początku istnienia Spółki miały miejsce na terytorium Szwecji. W przypadku posiedzeń/podejmowania uchwał w trybie obiegowym - zasadą było uczestnictwo/podejmowanie przez każdego z Dyrektorów uchwały w miejscu jego pobytu w momencie podpisywania. Co do zasady w przypadku Dyrektora będącego obywatelem szwedzkim była to Szwecja, w przypadku Dyrektorów będących obywatelami Polskimi - była to Polska. W zakresie uchwał podejmowanych przez Radę Dyrektorów w poszczególnych latach działalności Spółki, Wnioskodawca zaprezentował je w rozbiciu na lata, wraz z informacją o głównych tematach w których były one podejmowane: W 2014 r.: - posiedzenie obiegowe nr 1 - przede wszystkim wybór spośród członków Rady Dyrektorów przewodniczącego Rady Dyrektorów/Dyrektora Generalnego (obywatel polski) oraz dyrektora zarządzającego (obywatel polski), ustalenie reprezentacji spółki, przyjęcie regulaminu rady dyrektorów oraz wytycznych dla dyrektora zarządzającego; - posiedzenie obiegowe nr 2 - zatwierdzenie dokumentów emisji Obligacji oraz upoważnienie 2 Dyrektorów posiadających wykształcenie finansowe (obaj byli polskimi obywatelami) do negocjowania i podpisywania dokumentów Obligacji; - posiedzenie obiegowe nr 3 - wyrażenie zgody na zwiększenie kwoty emisji Obligacji. Dodatkowo w 2014 r. odbyło się spotkanie w Szwecji dwóch członków- Rady Dyrektorów (jednego z polskich rezydentów podatkowych i rezydenta szwedzkiego), na którym podpisano umowę pożyczki z T. W 2015 r.: - posiedzenie stacjonarne nr 1 - przedłużenie pierwszego roku księgowego Spółki, rekomendacja w zakresie wyboru audytora, rekomendacja dotycząca podniesienia kapitału Spółki, przyjęcie rezygnacji jednego z członków Rady Dyrektorów- oraz powołanie nowego, w T. z wyborem dyrektora zarządzającego Spółki (obywatel polski); - posiedzenie obiegowe nr 1 - zatwierdzenie nowego regulaminu Rady Dyrektorów; - posiedzenie stacjonarne nr 2 - wyrażenie zgody na udzielenie pożyczki do T. W 2016 r.: - posiedzenie obiegowe nr 1 - przyjęcie rezygnacji jednego z członków Rady Dyrektorów oraz powołanie nowego (obie osoby były obywatelami polskimi); - posiedzenie stacjonarne nr 1 - zatwierdzenie sprawozdania finansowego, podjęcie uchwały w temacie dywidendy oraz wyboru audytora Spółki. Dodatkowo w 2016 r. została podjęła uchwała w zakresie przyjęcia nowego regulaminu Rady Dyrektorów. Uchwała ta została omówiona w trakcie posiedzenia stacjonarnego nr 1, przy czym w związku z faktem, iż nie mogła zostać podjęta przed odbyciem się nowego zgromadzenia akcjonariuszy i powołania Rady Dyrektorów na kolejny okres, to została podjęta po tym ostatnim, w trybie obiegowym. W 2017 r.: - posiedzenie i podjęcie uchwały w trybie telefonicznym nr 1 - zatwierdzenie sprawozdania, uchwała w zakresie dywidendy i wybór audytora Spółki; - posiedzenie obiegowe nr 1 - przyjęcie regulaminu Rady Dyrektorów; - posiedzenie obiegowe nr 2 - przyjęcie nowego brzmienia umowy Spółki; - posiedzenie obiegowe nr 3 - uchwała w sprawie zawarcia aneksu do umowy pożyczki z T. W przypadku podejmowania uchwał Rady Dyrektorów w drodze posiedzeń obiegowych i telefonicznych miało miejsce w przeszłości i może zdarzać się w przyszłości, że osoby zasiadające w Radzie Dyrektorów będące polskimi rezydentami podatkowymi podpisywały odpowiednie dokumenty oraz wykonywały telefony z miejsca ich stałego zamieszkania, którym jest Polska. W przypadku podejmowania uchwał w drodze posiedzeń stacjonarnych, członkowie Rady Dyrektorów każdorazowo przebywali na terytorium Szwecji. W związku z faktem, że jedynym wspólnikiem Spółki jest podmiot będący polskim rezydentem podatkowym, uchwały wspólników T. podejmowane były na dwa sposoby: (i) drogą telefoniczną przez osoby znajdujące się na terytorium Polski (ze strony właściciela Spółki) i w Szwecji (reprezentant Spółki), albo (ii) osobiście, bezpośrednio na terytorium Polski (wyłącznie przedstawiciel właściciela Spółki). W celu pozyskania finansowania dla G., Spółka planowała wyemitowanie obligacji. Proces próby pozyskania inwestorów na Obligacje rozpoczął się jeszcze przed rejestracją Spółki i obejmował w szczególności przeprowadzenie w 2014 r. tzw. Road Show, czyli spotkań z potencjalnymi inwestorami, podczas których przede wszystkim przedstawiano informacje o przyszłej emisji Obligacji. W Road Show uczestniczyli przedstawiciele jedynego wspólnika Spółki tj. T. Po wspomnianym Road Show obecny wspólnik T. podjął uchwały w sprawie wyrażenia zgody na wszczęcie prac związanych z uruchomieniem procesu pozyskania finansowania w formie emisji imiennych obligacji na rynku niemieckim. W treści tej uchwały wskazano już, iż działania będą podjęte poprzez spółkę z siedzibą na terytorium Szwecji. Kolejno podjęto uchwałę w sprawie zgody na zawiązanie spółki T. T. jako wspólnik miał też być gwarantem emisji. Jednym z uczestników Road Show (które odbywało się na terytorium Anglii i Niemiec) był członek zarządu T., który został również powołany do Rady Dyrektorów T. Po utworzeniu Spółka podpisała z profesjonalną firmą świadczącą usługi doradztwa finansowanego mającą siedzibę poza Polską porozumienie w formie listu (zlecenie), na podstawie którego podmiot ten zobowiązał się do działania w formie aranżera emisji Obligacji. Zgodę na zaangażowanie tego podmiotu wyraził w formie uchwały właściciel Spółki jeszcze przed powołaniem T. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia przedmiotowych usług zapłacone zostało na rzecz tego podmiotu przez T. Stroną tej umowy było również T., które pełniło funkcję gwaranta. Działania wspomnianej firmy doradczej obejmowały m.in. poszukiwania inwestorów, którzy nabywaliby emitowane przez T. Dalszy kontakt z inwestorami zainteresowanymi nabyciem Obligacji emitowanych przez Spółkę odbywał się za pośrednictwem wspomnianej firmy doradczej. Ostateczne ustalenie warunków nabycia Obligacji (ich oprocentowania) odbywało się telefonicznie. Telefony takie wykonywane były przez przedstawicieli Spółki z terytorium Polski. Jednocześnie w rozmowach tych uczestniczyła wspomniana firma doradcza łącząc się telefonicznie z Anglii, bądź przedstawiciel firmy doradczej przyjeżdżał do Polski do siedziby właściciela Spółki. Oprócz tego, do procesu emisji jako usługodawca włączona była instytucja finansowa (bank) z siedzibą na terytorium Niemiec. Instytucja ta pełniła i pełni nadal w procesie emisji Obligacji funkcję agenta płatniczego i rejestrującego Obligacje. Umowa z tym podmiotem została podpisana przez Spółkę drogą korespondencyjną - podpisy pod nią złożyło w Polsce dwóch polskich członków Rady Dyrektorów, a następnie dokument ten został przesłany do wspomnianego podmiotu w Niemczech. Ze środków uzyskanych z emisji Obligacji oraz innych środków własnych T. udzieliło finansowania na rzecz T. W tym zakresie podpisane zostały dwie umowy pożyczki, które następnie były aneksowane: 1. Pierwsza umowna pożyczki: - Podpisana w 2014 r. przez przedstawicieli T. na terytorium Szwecji - podpisy złożyli polski i szwedzki członek Rady Dyrektorów, - Aneks do tej umowy został podpisany w 2017 r. przez przedstawicieli T. w Polsce - podpisy złożyło dwóch polskich członków Rady Dyrektorów. 2. Druga umowa pożyczki: - Podpisana w 2015 r. przez przedstawicieli T. na terytorium Szwecji - podpisy złożyli polski i szwedzki członek Rady Dyrektorów, - Pierwszy aneks do tej umowy został podpisany drogą korespondencyjną w 2016 r. - podpis złożył w Polsce polski przedstawiciel Rady Dyrektorów, a w Szwecji - członek szwedzki Rady Dyrektorów. - Drugi aneks do tej umowy został podpisany w 2017 r. przez przedstawicieli T. w Polsce - było to dwóch polskich członków Rady Dyrektorów. Jeśli chodzi o pozostałe, kluczowe umowy zawierane przez T. to: - Podpisanie umów / dokumentów Obligacji - podpisywane przez przedstawicieli T. na terytorium Polski przez polskich członków rady dyrektorów. - Umowa podpisana przez Spółkę z Usługodawcą - podpisana została przez polskich członków rady dyrektorów w Polsce. Stąd również uzgadniane były warunki tej umowy. - Umowa na audyt - podpisana została przez polskich członków rady dyrektorów w Polsce. Stąd również uzgadniane były warunki tej umowy. Spółka od początku działalności posiadała swój główny rachunek bankowy w banku z siedzibą w Niemczech, co związane było z faktem, iż instytucja finansowa obsługująca proces Obligacji również posiada siedzibę na terytorium Niemiec i na ten rachunek wpływały środki z emisji Obligacji. Jednocześnie istnieje drugi rachunek Spółki, otwarty w banku z siedzibą w Szwecji - ten początkowo wykorzystywany był np. w celu dokonywania płatności podatków w Szwecji. W 2017 r. doszło do zamknięcia oddziału banku, w którym Spółka posiadała rachunek w Niemczech, w związku z czym od tego momentu głównym rachunkiem operacyjnym Spółki jest wspomniany rachunek szwedzki. Z niego również obsługiwane są płatności z tytułu Obligacji. Dodatkowo Spółka od 2017 r. otworzyła jeszcze jeden rachunek bankowy, założony w banku z siedzibą w Polsce. Do rachunku tego nie ma dostępu Dyrektor T. będący obywatelem szwedzkim. Rachunek prowadzony jest w PLN. W zakresie dysponowania środkami z rachunków Spółki funkcjonują obecnie i funkcjonowały w przeszłości określone ograniczenia, dotyczące maksymalnej kwoty podejmowanej z rachunku - te są jednak ustanowione wyłącznie wobec członka Rady Dyrektorów będącego szwedzkim rezydentem podatkowym. Do rachunków T. dostęp posiada również Usługodawca, jednak jest on ograniczony wyłącznie do możliwości weryfikacji salda na rachunkach i historii operacji. W Szwecji przechowywana jest dokumentacja Spółki, taka jak np.: księgi rachunkowe T., szwedzkie zeznania podatkowe, wszystkie umowy pożyczki zawarte między Spółką i jej jedynym wspólnikiem wraz z aneksami do nich, protokoły posiedzeń Rady Dyrektorów czy też np. określone umowy z audytorem Spółki. Dokumenty te przechowywane są w jednej z lokalizacji Usługodawcy - w miejscu innym, niż miejsce siedziby Spółki. Część dokumentacji związana z działalnością Spółki przechowywana jest również poza Szwecją, np. dokumenty związane z emisją Obligacji przechowywane są w Niemczech w związku z faktem, że bankiem rozliczającym emisję i nadal obsługującym Obligacje jest bank niemiecki. W związku z podjęciem uchwały Rady Dyrektorów w 2015 r. dotyczącej przedłużenia pierwszego roku rachunkowego Spółki, rok ten trwał od 11 listopada 2014 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. Spółka nie posiada siedziby ani nie wynajmuje żadnego biura / innych powierzchni w Polsce. W związku z faktem, że Spółka nabywa od Usługodawcy usługi związane z bieżącą obsługą funkcjonowania T., w Spółce nie jest zatrudniony personel - osobami otrzymującymi wynagrodzenie bezpośrednio od Spółki są wyłącznie członkowie Rady Dyrektorów będący polskimi rezydentami podatkowymi. Spółka spełnia definicję osoby prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. poz. 1036); ("ustawa CIT"). Spółka jest spółką niewymagającą zaangażowania znacznych zasobów ludzkich czy infrastrukturalnych. Nie jest to bowiem niezbędne do prowadzenia jej działalności podstawowej opisanej powyżej. W związku z tym osoby będące polskimi rezydentami podatkowymi i członkami Rady Dyrektorów są również zatrudnione w T. pełnią określone funkcje w innych spółkach z G. mających siedzibę w Polsce. Osoby te, jako że nie jest to wymagane przedmiotem działalności Spółki nie posiadają wizytówek, pieczątek identyfikujących je jako członków Rady Dyrektorów T., nie posiadają adresów e-mail związanych z pełnieniem swoich funkcji w domenach identyfikujących Szwecję czy przypisanych do nich stacjonarnych lub komórkowych numerów szwedzkich. E-maile dotyczące spraw Spółki wysyłane i odbierane były (przez polskich członków Rady Dyrektorów) na adresach polskich członków Rady Dyrektorów, które identyfikowały T. w Polsce. Również sprzęt informatyczny oraz telefony wykorzystywane przez te osoby, jako, że pełnią one funkcje w T., który zapewniają im te aktywa, nie są własnością T. Właściwe szwedzkie władze skarbowe wydały na rzecz Spółki zaświadczenia o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych (certyfikaty rezydencji). Certyfikaty zostały wydane w 2015 2016 i 2017 r. Certyfikaty wskazują, że Spółka jest szwedzkim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy w 2014 r. Spółka podlegała obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania na terytorium Polski ? 2. Czy w 2015 r. Spółka podlegała obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania na terytorium Polski ? 3. Czy w 2016 r. Spółka podlegała obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania na terytorium Polski ? 4. Czy w 2017 r. Spółka podlegała obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania na terytorium Polski ? 5. Czy w 2018 r. i latach kolejnych Spółka podlega i będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania na terytorium Polski ? Zdaniem Wnioskodawcy: 1. W 2014 r. Spółka nie podlegała obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania na terytorium Polski. 2. W 2015 r. Spółka nie podlegała obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania na terytorium Polski, 3. W 2016 r. Spółka nie podlegała obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania na terytorium Polski. 4. W 2017 r. Spółka nie podlegała obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania na terytorium Polski. 5. W 2018 r. i latach kolejnych Spółka nie podlega i nie będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania na terytorium Polski pod warunkiem braku zmiany regulacji podatkowych określających niniejszy obowiązek oraz braku zmiany w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Organ interpretacyjny postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r. odmówił wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu ww. postanowienia Organ interpretacyjny stwierdził, że powziął wątpliwość, czy przedstawiona we wniosku konstrukcja nie nosi znamion sztuczności. Wprowadzona konstrukcja prowadzi bowiem do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed zastosowaniem tej konstrukcji prawnej, gdyż T. mogła samodzielnie wyemitować obligacje dla inwestorów zagranicznych (głównie niemieckich). Wtedy jednak odsetki wypłacane w związku z emisją obligacji na rzecz inwestorów podlegałyby opodatkowaniu u źródła w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, ewentualnie wg stawki wynikającej z polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (w odniesieniu do większości inwestorów), tj. 5% kwoty brutto tych odsetek. Organ interpretacyjny powołał się opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.); (dalej:"o.p.") stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdził bowiem, że w niniejszej sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. Zdaniem Organu interpretacyjnego opisany przez Wnioskodawcę sposób działania polegający na pozyskaniu finansowania zewnętrznego przez T. S.A. w drodze emisji instrumentów dłużnych (euroobligacji) przez spółkę zależną z siedzibą w Szwecji, a następnie kredytowanie tak uzyskanymi środkami działalności T. S.A. jak i G. (udzielenie pożyczki), stanowi sztuczny sposób działania, o którym stanowi art. 119c o.p. W ocenie Organu interpretacyjnego, pozyskanie środków za pośrednictwem spółki zależnej, nie miałoby bowiem miejsca w przypadku podmiotu działającego rozsądnie i kierującego się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Z powyższych względów, zdaniem Organu interpretacyjnego, opisany sposób działania Wnioskodawcy może cechować sztuczność, a czynność powołania T. jako S. może służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119e pkt 1 o.p. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie: 1. art. 14b § 5b w zw. z art, 119a w zw. z art. 119e w zw. z art. 5 o.p. poprzez uznanie, że w sytuacji opisanej we Wniosku wobec Spółki może zostać wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a o.p., podczas gdy w sytuacji opisanej we Wniosku decyzja taka nie może zostać wydana ze względu na brak możliwości osiągnięcia przez Skarżącą korzyści podatkowej - co doprowadziło Organ do bezpodstawnej odmowy wydania interpretacji indywidualnej dla Skarżącej; 2. art. 14b § 5b w zw. z art. 119a o.p. w zw. z art. 7 ustawy o zmianie ustawy - ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 13 maja 2016 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 846. dalej jako: "Ustawa zmieniająca") poprzez uznanie, że decyzja z zastosowaniem art. 119a o.p. może zostać wydana wobec Spółki w sytuacji opisanej we wniosku również w odniesieniu do lat 2014, 2015, to jest w okresie przed wejściem w życie przepisu art. 119a o.p. - co spowodowało, że Organ w Postanowieniu w sposób nieuzasadniony odmówił odpowiedzi na pytania nr 1 oraz 2 zadane we Wniosku; 3. art. 14b § 5b w zw. z art. 119a o.p. w zw. z art. 7 Ustawy zmieniającej poprzez uznanie, że decyzja z zastosowaniem art. 119a o.p. może zostać wydana wobec Spółki w sytuacji opisanej we Wniosku również w odniesieniu do 2016 r., to jest w czasie trwania okresu rozliczeniowego w podatku dochodowy m od osób prawnych, w którym wszedł w życie przepis art. 119a o.p., co spowodowało, że Organ w Postanowieniu w sposób nieuzasadniony odmówił odpowiedzi na pytanie nr 3 zadane we Wniosku; 4. art. 14b § 1 i 3 w art. 14c § 1 i 2 o.p., polegające na niedopuszczalnej modyfikacji przez Organ przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego w złożonym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego poprzez przyjęcie, że wszystkie kluczowe decyzje związane z emisją obligacji podejmował zarząd wspólnika Skarżącej (T. S.A), oraz że ryzyko związane z wykupem obligacji ponosi ten sam podmiot, podczas gdy Skarżąca w opisie wniosku wskazywała wprost, że decyzje podejmowane były przez zarząd T. oraz podkreślała, że wspólnik Spółki pełni jedynie rolę gwaranta w odniesieniu do obligacji. Wskazane naruszenie przepisów miało wpływ na ocenę przedstawionego stanowiska przez Organ i w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionej odmowy wydania interpretacji indywidualnej dla Spółki. W odpowiedzi na skargę Organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może, przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawach skarg na indywidualne interpretacje, uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże. (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2018 r. II FSK 3424/16). Jednakże w przedmiotowej sprawie zdaniem Sądu organ powinien jako podstawę prawną rozstrzygnięcia zastosować art. 165a § 1 o.p., zgodnie z którym jeżeli postępowanie nie może być wszczęte z jakichkolwiek przyczyny, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Pojęcie "postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis, którego wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny. Wśród "innych przyczyn", o których mowa w art. 165a § 1 o.p., mieści się przypadek, o którym mowa w art. 14b § 5b tej ustawy. Podkreślenia wymaga także, że zastosowanie art. 165a § 1 o.p. przez organ ma charakter obligatoryjny i dotyczy każdego postępowania bez względu jakiej sprawy postępowanie miałoby dotyczyć. Można więc skonstatować, że art. 165a § 1 o.p. stoi na przeszkodzie w uruchomieniu (wszczęciu) postępowania z kolei art. 57a p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd jest związany granicami skargi dotyczy sytuacji, w której postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej było prowadzone, a więc nie było przeszkód w jego wszczęciu i zakończeniu. Dlatego też w ocenie Sądu możliwe było stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przez organ art. 165a § 1 o.p. poprzez brak jego zastosowania pomimo, że przedmiotowa sprawa dotyczy skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa, a w skardze w ramach zarzutów Skarżący nie wskazał naruszenia art. 165a § 1 o.p. Przechodząc do kwestii naruszenia przez organ art. 165a § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie Sąd orzekając w niniejszej sprawie w całości podziela argumentację wyrażoną w wyroku NSA z dnia 27 września 2018 r. sygn. akt II FSK 290/18. W pierwszej kolejności należy więc podkreślić, że jak zauważył w przywołanym wyroku NSA w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. za znajdujące oparcie w art. 165a w związku z art. 14h o.p. należało uznać wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w przypadku wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 14b § 5b i § 5c tej ustawy. Dalej NSA stwierdził, że analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania (art. 165a w związku z art. 14h o.p.) w związku z przepisami regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. Za rozwiązaniem procesowym istnienia przesłanek odmowy wszczęcia postępowania (art. 165a w związku z art. 14h o.p.) przemawia to, że określenie skutków podatkowych przyjęcia do przedmiotu opodatkowania czynności odpowiedniej - za czynność sztuczną (art. 119a § 2 o.p.) oraz określenie skutków podatkowych pominięcia czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 5 o.p.), stanowi element postępowania podatkowego, uwzględniającego regulacje prawne klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które kończy się wydaniem decyzji podatkowej. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego oraz opinia zabezpieczająca, która w istocie stanowi szczególną formę interpretacji, niewątpliwie nie są decyzjami podatkowymi. W obszarze ewentualnej konkurencji dwóch odrębnych postępowań: postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b o.p adekwatne jest zasadniczo do art. 119a § 1 o.p. Uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 o.p. implikuje bowiem spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 o.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z 21 marca 2018r., II FSK 3819/17; publik. CBOSA). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 o.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b o.p, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretacyjny powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania. Ponadto NSA podkreślił, że w ocenie składu rozpoznającego skargę kasacyjną art. 14b § 5b o.p. nie stwarza samodzielnej podstawy do procesowego zakończenia postępowania. Dopiero przepis ten w powiązaniu z art. 165a o.p. mającego odpowiednie zastosowanie w sprawach interpretacji indywidualnych na skutek odesłania w art. 14h stanowi podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia procesowego. Powyższy przepis wskazuje również wprost uprawnienie procesowe do zaskarżenia tego rodzaju postanowienia (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Mając powyższe na uwadze organ powinien na podstawie art. 165a § 1 o.p. wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. oraz zasądził zgodnie z art. 200 p.p.s.a. na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego, tj. kwotę uiszczonego wpisu sądowego w wysokości 200 zł.