I GSK 1073/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia del. WSA Marek Leszczyński Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Wojewody Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 994/18 w sprawie ze skargi Gminy Ch. Ś. na decyzję Wojewody Ś. z dnia 29 czerwca 2018 r. nr NPII.7082.2.2018 w przedmiocie zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Wojewody Ś. na rzecz Gminy Ch. Ś. 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 994/18 po rozpoznaniu skargi Gminy C. Ś. na decyzję Wojewody Śląskiego z dnia 29 czerwca 2018 r. nr NPII.7082.2.2018 w przedmiocie odmowy zwrotu gminie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości za 2013 r. w pkt 1) uchylił zaskarżoną decyzję, w pkt 2) zasądził od Wojewody Śląskiego na rzecz strony skarżącej kwotę 680 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W skardze kasacyjnej Wojewoda Śląski zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie: 1) art. 7 ust. 6 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm., dalej jako "u.p.o.l.") w związku z art. 7 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm., dalej jako "Konstytucja") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że gminom przysługuje bezwarunkowy zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy oraz przyjęciu, że skoro przepisy ustawowe nie określają terminu na złożenie wniosku o zwrot utraconych dochodów (korekty tego wniosku), to możliwe jest złożenie ich w dowolnym terminie przewidzianych w przepisach wydanych na podstawie art. 7 ust. 7 ustawy, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów wskutek uznania, że uprawnienie Gminy do złożenia korekty wniosku nie wygasło, 2) art. 7 ust. 6 w związku z ust. 7 ustawy poprzez błędną wykładnię delegacji ustawowej określonej w art. 7 ust. 7 ustawy polegającą na przyjęciu, że delegacja ta uniemożliwia wprowadzenia w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie terminu na złożenie przez gminę korekty wniosku o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne, pomimo że organ wykonawczy powinien określić zasady i tryb zwrotu utraconych dochodów, o których mowa w art. 7 ust. 6 ustawy, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na uznaniu, że określenie terminu do złożenia korekty wniosku o zwrot utraconych dochodów uniemożliwia Gminie realizację przyznanego jej ustawą uprawnienia, 3) § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 roku w sprawie zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne (Dz. U. z 2006 r., nr 142, poz. 1023, dalej jako "rozporządzenie z 2006 roku") poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że określony w tym przepisie termin na złożenie korekty wniosku o zwrot utraconych dochodów nie ma charakteru materialnego, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że możliwe jest zrealizowanie przez Gminę uprawnienia do zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości po upływie terminu, co w rozpoznawanej sprawie równoznaczne jest z dopuszczalnością złożenia korekty wniosku po upływie 2 lat od zakończenia roku podatkowego, w którym miała mieć miejsce utrata dochodu gminy, 4) art. 7 ust. 6 i ust. 7 ustawy w związku z § 2 ust. 4 rozporządzenia z 2006 roku poprzez ich błędną wykładnię wskutek zastosowania wykładni systemowej i celowościowej tych przepisów zamiast literalnej, które doprowadziły do wyinterpretowania normy prawnej, wychodzącej poza granice zakreślone ich treścią, co stanowi przejaw wykładni contra legem. W skardze kasacyjnej Wojewoda Śląski wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina C. Ś. wniosła o jej oddalenie oraz orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione 3 w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wszystkie zawarte w niej zarzuty okazały się nietrafne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa, grunty pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne. Stosownie do art. 7 ust. 6 tej ustawy, z tytułu zwolnień, o których mowa w ust. 1 pkt 8a, gminom przysługuje zwrot utraconych dochodów ze środków wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej. Z ust. 7 tego przepisu wynika, że Minister właściwy do spraw środowiska w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady i tryb zwrotu utraconych dochodów, o których mowa w ust. 6, kierując się potrzebą zabezpieczenia gmin przed zmniejszeniem dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w ust. 1 pkt 8a. W wykonaniu tej delegacji Minister Środowiska wydał rozporządzenie z dnia 20 lipca 2006 r., w którym określił szczegółowe zasady i tryb zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne. Zgodnie z § 1 rozporządzenia określa ono szczegółowe zasady i tryb zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne, zwanych dalej "utraconymi dochodami". W myśl § 2 ust. 1 zwrot utraconych dochodów następuje po złożeniu przez gminę wniosku o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne. Wzór wniosku jest określony w załączniku do rozporządzenia (§ 2 ust. 2). Zgodnie z § 2 ust. 3 gmina składa w terminie do dnia 25 marca roku następującego po roku podatkowym, do właściwego wojewódzkiego funduszu ochrony środowiska i gospodarki wodnej, wniosek wykazujący faktyczne roczne utracone dochody, wynikające z decyzji oraz z deklaracji podatkowych, na dany rok podatkowy według stanu na dzień 31 grudnia roku podatkowego, za który jest on sporządzany. Gmina może złożyć korektę wniosku do dnia 15 maja roku następującego po roku podatkowym (§ 2 ust. 4). Korekta wniosku podlega rozpatrzeniu zgodnie z trybem przewidzianym w rozporządzeniu, w roku następującym po roku, w którym została złożona (§ 2 ust. 5). Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w ramach tak zakreślonego upoważnienia ustawowego organ prawotwórczy został wyposażony do kreowania terminów, w tym materialnoprawnych, jednak – co należy podkreślić – uwzględniając potrzebę zabezpieczenia gmin przed zmniejszeniem dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości. Zatem w art. 7 ust. 7 u.p.o.l. ustawodawca jednoznacznie stwierdził, że określając zasady i tryb zwrotu utraconych dochodów, organ władny do wydania rozporządzenia w tym przedmiocie, ma kierować się potrzebą zabezpieczenia gmin przed zmniejszeniem dochodów z tytułu opisanego zwolnienia z podatku. Dokonując interpretacji przepisów regulujących zasady i tryb zwrotu gminom utraconych dochodów nie można zatem pominąć celu, dla którego ustawodawca wprowadził instytucję zwrotu utraconych dochodów. Tak więc wykładnia celowościowa prowadzi do wniosku, że nadrzędnym celem postępowania w sprawie zwrotu utraconych dochodów musi pozostać ochrona gminy przed zmniejszeniem jej dochodów wskutek zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów na mocy art. 7 ust. 1 pkt 8a upol. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w niektórych przypadkach nie jest możliwe złożenie wniosku o zwrot utraconych dochodów w wymaganym terminie, jeżeli uwzględnimy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego i w konsekwencji możliwość procedowania przed upływem tego terminu w związku ze sporami podatkowymi dotyczącymi wysokości podatku od nieruchomości. Uwzględniając to, że termin zawarty w § 2 ust. 4 (jak też termin z ust. 3) rozporządzenia ma charakter materialnoprawny (a nie instrukcyjny) prawodawca powinien mieć na uwadze wytyczne wynikające z art. 7 ust. 7 u.p.o.l. związane z kierowaniem się potrzebą zabezpieczenia gmin przed zmniejszeniem dochodów z tytułu opisanego zwolnienia z podatku. Jeżeli zatem uwzględnimy specyfikę prawa podatkowego, w tym konstrukcję przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz to, że wysokość tego zobowiązania może być modyfikowana aż do terminu jego przedawnienia należy dojść do wniosku, że brak regulacji umożliwiającej złożenie wniosku lub też dokonanie korekty wniosku w terminie późniejszym w związku z korektą deklaracji podatkowej lub w związku z wydaniem decyzji podatkowej, przy jednoczesnym obowiązywaniu § 2 ust. 3 i 4, stoi wprost w opozycji do treści art. 7 ust. 7 u.p.o.l. Taka konstrukcja prawna rozporządzenia nie ma bowiem nic wspólnego z kierowaniem się potrzebą zabezpieczenia gmin przed zmniejszeniem dochodów z tytułu opisanego zwolnienia z podatku. W zasadzie konstrukcja ta realizuje cel wprost przeciwny, a mianowicie prowadzi wręcz do pozbawienia gmin dochodów z tytułu opisanego zwolnienia z podatku. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prawodawca określając w drodze rozporządzenia szczegółowe zasady i tryb zwrotu utraconych dochodów, powinien mieć na uwadze specyfikę prawa podatkowego, w tym kształtowania się ostatecznej wysokości podatku aż do upływu terminu jego przedawnienia. Przypomnieć należy, że kwestię przedawnienia regulują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa (zob. art. 70 Ordynacji podatkowej). Z tych też powodów Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że postanowienia omawianego rozporządzenia, ze względu na brak określonych regulacji umożliwiających złożenie wniosku w terminie późniejszym niż 25 marca roku następującego po roku podatkowym lub też dokonanie korekty wniosku w terminie późniejszym niż 15 maja roku następującego po roku podatkowym narusza 7 ust. 7 u.p.o.l., a w konsekwencji również art. 92 ust. 1 Konstytucji. Wynika to z tego, że zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji – rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. W żadnym wypadku przepisy rangi podustawowej nie mogą uniemożliwiać realizacji uprawnień wynikających z ustawy. Zatem Sąd I instancji prawidłowo dokonał prokonstytucyjnej wykładni spornego przepisu rozporządzenia z 2006 r. W konsekwencji Sąd I instancji prawidłowo uznał, że przepis § 2 ust. 3 i 4 rozporządzenia z 2006 r., w zakresie wskazanych tam terminów ograniczających prawo gminy do złożenia wniosku o zwrot utraconych dochodów i korekty tego wniosku, nie stoi na przeszkodzie realizacji uprawnienia wynikającego art. 7 ust. 6 i 7 u.p.o.l., mając na uwadze cel przyznanego gminom uprawnienia, intencje ustawodawcy oraz prokonstytucyjną wykładnię prawa. Przy czym podkreślić należy, że takie samo stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w szczególności w wyroku z 24 sierpnia 2021 r., sygn. akt I GSK 2058/18). Oznacza to, że Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że żądanie Gminy o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości – z powodów podanych przez organ – w przedmiotowej sprawie nie wygasło, a więc należy rozpoznać merytorycznie wniosek Gminy o zwrot utraconych dochodów. Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).