I GSK 2058/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Cezary Kosterna po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 960/17 w sprawie ze skargi G. R. na decyzję Wojewody Śląskiego z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] sierpnia 2013 r., znak [...]; 3. zasądza od Wojewody Śląskiego na rzecz Gminy R. 1120 (tysiąc sto dwadzieścia złotych) tytułem kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 960/17 oddalił skargę Gminy R. (dalej: Gmina) na decyzję Wojewody Ś. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zwrotu gminie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości. Do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska w K. dniu 22 grudnia 2008 r. wpłynęły wnioski Gminy z dnia [...] grudnia 2008 r. o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne za lata 2005-2006. Wnioski dotyczyły dochodów utraconych z tytułu ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: "u.p.o.l."). Wobec bezczynności Funduszu w K. w załatwieniu przedmiotowych wniosków, Gmina R. wniosła do WSA w Gliwicach skargę na bezczynność Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 12 marca 2012 r. (sygn. akt I SAB/GI 2/1) zobowiązał Fundusz do podjęcia czynności w postaci rozpoznania wniosku Gminy R. z dnia [...] grudnia 2008 r. Od powyższego wyroku Fundusz wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 17 maja 2013 r. (sygn. akt II FSK 1833/12) skargę kasacyjną oddalił. W wyroku tym stwierdzono, że nie budzi wątpliwości NSA, że Fundusz obowiązany był rozpoznać merytorycznie wniosek Gminy o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości za lata 2005–2006. To uprawnienie dla gmin zostało bowiem wprowadzone do u.p.o.l. (zob. art. 134 pkt 2 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody, Dz.U. Nr 92, poz. 880). Nierozpoznanie tego wniosku (uzupełnionego o braki formalne) przez ponad dwa lata uprawniało Gminę do złożenia skargi na bezczynność organu administracyjnego. W tym okresie poza wezwaniem o uzupełnienie braków formalnych organ nie podejmował żadnych czynności postępowania. W wykonaniu tego orzeczenia decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. (uchwała Zarządu Funduszu nr[...]) umorzono postępowanie w sprawie wniosku Gminy z dnia [...] grudnia 2008 r. o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne za okres od 31 lipca 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. oraz za 2006 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że przyczyną umorzenia postępowania było złożenie wniosków po terminie wynikającym z treści rozporządzenia. Fundusz przywołał treść § 2 ust. 1, 3, i 5-7, § 3 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 r. w sprawie zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne (Dz. U. Nr 142, poz. 1023, dalej także: rozporządzenie) wskazując, iż przewidziane w tych przepisach terminy na złożenie wniosku upływały: w przypadku utraconych dochodów za okres od 31 lipca 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. z dniem 25 września 2006 r., a za 2006 r. - z dniem 25 marca 2007 r. Zatem wniosek gminy R. z dnia [...] grudnia 2008 r. należało uznać za złożony po terminie. Ponadto wskazał, że w ocenie Funduszu, terminy na złożenie wniosku określone w rozporządzeniu mają charakter materialnoprawny i konsekwencją ich upływu jest wygaśnięcie uprawnienia gminy do zwrotu przedmiotowego rodzaju dochodów. Wyjaśnił przy tym, przytaczając stosowne orzeczenia sądów administracyjnych, iż uchybienie terminu prawa materialnego powoduje, że przedmiot postępowania nie istnieje i należy je umorzyć jako bezprzedmiotowe. Pismem z dnia 9 września 2013 r. Gmina działając na podstawie art. 127 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (dalej: k.p.a.) wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy i zaskarżyła decyzję z dnia [...] sierpnia 2013 r. Po rozpatrzeniu wniosku Gminy, Fundusz decyzją z dnia [...] października 2013 r. (uchwała Zarządu Funduszu nr [...]) utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] sierpnia 2013 r. WSA w Gliwicach, wyrokiem z dnia 22 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 783/15 stwierdził nieważność uchwały Funduszu z dnia [...] października 2013 r. nr [...]. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż Fundusz nie mógł orzekać jako organ ponownie rozpoznający sprawę w trybie art. 127 § 3 k.p.a. Od uchwały Funduszu z dnia [...] sierpnia 2013 r., będącej w istocie decyzją administracyjną służył środek zaskarżenia w postaci odwołania do Wojewody Ś. Zgodnie bowiem z art. 400r ust. 10 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 672 z późn. zm.) nadzór nad wojewódzkim funduszem ochrony środowiska i gospodarki wodnej sprawuje wojewoda. Zaskarżoną decyzją Wojewoda Ś. po rozpoznaniu pisma skarżącej Gminy z dnia [...] września 2013 r. (uznanego za odwołanie) utrzymał w mocy decyzję Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wniosku Gminy R. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne. Wojewoda wskazał, że zgodnie z treścią art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1045) akty wykonawcze wydane na podstawie przepisu art. 7 ust. 7 ustawy o opłatach i podatkach lokalnych, a więc rozporządzenie z 2006 r. zachowują moc do dnia wejścia w życie aktów wykonawczych wydanych na podstawie art. 7 ust. 7 tejże ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, nie dłużej jednak niż przez 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. (art. 59 ustawy zmieniającej), zatem rozporządzenie z 2006 r. utraciło moc z dniem 1 stycznia 2017 r. Jednakże zgodnie z przywołanym wyżej art. 58 ustawy zmieniającej do postępowań w sprawie zwrotu utraconych przez jednostki samorządu terytorialnego dochodów z tytułu stosowania do dnia 31 grudnia 2015 r. zwolnień, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 i 8a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a więc również zwolnień objętych przedmiotowym postępowaniem, stosuje się przepisy dotychczasowe. W związku z powyższym orzekając w niniejszej sprawie organ odwoławczy zobowiązany był do zastosowania przepisów rozporządzenia z 2006 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do materialnoprawnego charakteru terminów wynikających z przepisów rozporządzenia na złożenie wniosku oraz jego korekty. Jednocześnie podkreślił, iż nawet odmienna ocena charakteru tych terminów przez organ czy II instancji pozostawałaby w przedmiotowej sprawie bez znaczenia wobec stanowiska zawartego w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 12 marca 2012 r., sygn. akt I SAB/GI 2/11 wydanym w niniejszej sprawie. Sąd wyraźnie wskazał w nim, iż "(...) rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 r. wydane na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wskazuje, iż postępowanie o zwrot przedmiotowego rodzaju ma charakter wnioskowy (§ 2 ust. 1), a obowiązkiem gminy chcącej uzyskać omawiany zwrot dochodów jest złożenie wniosku w tym przedmiocie nie w dowolnym, ale ściśle określonym czasie (...)" Tym samym, Sąd wskazał na wiążący (materialnoprawny) charakter wspomnianych terminów. Zgodnie zaś z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718) ocena charakteru terminu, o którym mowa w § 2 ust. 1 rozporządzenia, jest wiążąca w niniejszej sprawie zarówno dla Funduszu, jak i Wojewody. Gmina wniosła skargę na powyższą decyzję Wojewody. WSA w Gliwicach oddalił skargę Gminy i uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd wskazał, że zgodnie z § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 r. gmina składa wniosek w terminie do dnia 25 marca roku następującego po roku podatkowym wykazując faktyczne roczne utracone dochody wynikające z decyzji oraz deklaracji podatkowych na dany rok podatkowy według stanu na dzień 31 grudnia roku podatkowego, za który jest on sporządzany. Zgodnie zaś z § 2 ust. 4 rozporządzenia gminie przysługuje prawo złożenia korekty wniosku do dnia 15 maja roku następującego po roku podatkowym. Na mocy § 4 rozporządzenia w przypadku utraconych dochodów należnych za okres od dnia 30 lipca 2005 r. do dnia 31 grudnia 2005 r. termin określony w § 2 ust. 3 upływa z dniem 25 września roku następującego po roku podatkowym. W przypadku stwierdzenia we wniosku braków lub błędów, Wojewódzki fundusz ochrony środowiska i gospodarki wodnej wzywa gminę do ich usunięcia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. W przypadku nieusunięcia braków lub błędów w tym terminie wniosek pozostaje bez rozpatrzenia (§ 2 rozporządzenia). Przewidziane w tych przepisach terminy na złożenie wniosku upływały: w przypadku utraconych dochodów za okres od 31 lipca 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. z dniem 25 września 2006 r., a za 2006 r. - z dniem 25 marca 2007 r. Wnioski skarżącej Gminy złożone wraz z pismem z dnia [...] grudnia 2008 r. (podobnie jak i wcześniejsze wnioski z dnia [...] grudnia 2007 r.) złożono z przekroczeniem wskazanych terminów. Spór koncentruje się zatem na skutkach przekroczenia tych terminów. Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu odwołał się do treści wyroku WSA w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1038/14 podzielając argumentację prawną zawartą w uzasadnieniu tego orzeczenia. Sąd zauważył, że rozporządzenie wydane na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 7 ust. 7 u.p.o.l., wskazuje, iż postępowanie o zwrot przedmiotowego rodzaju utraconych dochodów ma charakter wnioskowy (§ 2 ust. 1), a obowiązkiem gminy chcącej uzyskać omawiany zwrot dochodów jest złożenie wniosku w tym przedmiocie nie w dowolnym, ale w ściśle określonym czasie. Termin określony w § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Środowiska jest terminem prawa materialnego. Konsekwencją takiego przyjęcia, jest uznanie, że jego upływ powoduje wygaśnięcie uprawnienia gminy do uzyskania zwrotu przedmiotowego rodzaju dochodów. Sąd w pełni podzielił pogląd prezentowany w wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt II GSK 589/08, co do podstaw uznania omawianego terminu za termin materialnoprawny. Sąd wskazał, że sformułowania zawarte w § 2 ust. 3 rozporządzenia "składa" i "w terminie do dnia" mają charakter kategoryczny, a nie tylko postulacyjny. Pogląd o kategoryczności postanowień prawodawcy w zakresie czasu zgłaszania żądań o zwrot utraconych dochodów wzmacnia też wzgląd na użycie w epizodycznym, ale przedmiotowo zbieżnym uregulowaniu § 4 pkt 1 sformułowania, iż "termin upływa". Ustanowienie w § 2 ust. 3 rozporządzenia określonego kategorycznie terminu do złożenia wniosku o zwrot przedmiotowego rodzaju dochodów jest zrozumiałe z uwagi na potrzebę zachowania niezbędnego reżimu w dysponowaniu środkami finansowymi przez organ mający dokonywać wypłat na rzecz wnioskodawcy. Omawiany termin jest skorelowany także z maksymalnym terminem dokonywania wypłat przez wojewódzki fundusz ochrony środowiska i gospodarki wodnej (§ 3), a także z innymi terminami ustanowionymi w rozporządzeniu (np. § 2 ust. 6). Ustawodawca przewidział tylko jedno, pewnego rodzaju odstępstwo od reguły czasowej zawartej w § 2 ust. 3 rozporządzenia - wskazując w § 2 ust. 4 tego aktu prawnego, iż możliwe jest złożenie w późniejszym terminie (tj. do dnia 15 maja roku następującego po roku podatkowym) - tylko korekty wniosku. Nie zmienia to jednak wymogu, że sam wniosek musi być uprzednio złożony w terminie określonym w § 2 ust. 3 rozporządzenia. Jedynie w przypadku korekty wniosku prawodawca uznał, że konsekwencją jest rozpatrzenie zmodyfikowanych żądań gminy w terminie późniejszym - tj. w roku następującym po roku podatkowym, w którym korekta została złożona. Nie ma zaś podstaw do twierdzenia, że uchybienie przez gminę terminowi do złożenia samego "pierwotnego" wniosku (§ 2 ust. 3 rozporządzenia) oznacza tylko skutek w postaci późniejszego jego rozpatrzenia i z konsekwencjami sprowadzającymi się wyłącznie do opóźnienia w przekazaniu gminie (i bez odsetek) określonych kwot. Sąd nie podzielił poglądu strony skarżącej, że zamieszczenie w rozporządzeniu terminu prawa materialnego stanowi przekroczenie delegacji ustawowej i jest sposobem pozaustawowego wprowadzenia dodatkowego warunku, od którego uzależnia się zwrot utraconych dochodów. Delegacja ustawowa zawarta w art. 7 ust. 7 u.p.o.l. upoważniła ministra właściwego do spraw środowiska w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia, szczegółowych zasad i trybu zwrotu utraconych dochodów. Określenie trybu zwrotu utraconych dochodów to wskazanie działań, które winny być podjęte, aby zaistniała możliwość dokonania zwrotu. W zakresie regulowanym rozporządzeniem należy do nich złożenie wniosku na sformalizowanym wzorze, w określonym terminie oraz konieczność sprecyzowania wysokości utraconych dochodów z odniesieniem do decyzji i deklaracji podatkowych. Sąd nie znajduje żadnych podstaw do kwestionowania uprawnienia Ministra Środowiska do zamieszczenia w rozporządzeniu analizowanego terminu; mieści się ono bowiem w granicach delegacji ustawowej. Sąd podkreśla, że – jak wskazano m.in. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 987/14 - art. 7 ust. 7 u.p.o.l. upoważnił Ministra Środowiska do określenia m.in. trybu zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości. Słowo "tryb" według Słownika Języka Polskiego oznacza "ustaloną kolejność czynności prowadzących do załatwienia sprawy; procedurę". Zaakcentowania wymaga, że użyte przez ustawodawcę w delegacji sformułowanie "szczegółowe zasady" zostało połączone z "trybem" zwrotu. Zastosowanie alternatywy łącznej "i" przesądza o tym, że delegację tę należy odczytywać w ten sposób, że Minister Środowiska określi szczegółowe zasady postępowania i tryb zwrotu, przy czym szczegółowe zasady należy odczytywać jako normy postępowania. Inaczej rzecz ujmując Minister Środowiska upoważniony został do określenia procedury (trybu) w ramach norm postępowania. Z tego też względu Sąd nie znalazł podstaw do odmowy zastosowania omawianych przepisów rozporządzenia, o co postulowała strona skarżąca, wskazując na ich niekonstytucyjność. Nie byłoby także uzasadnione, w ocenie składu orzekającego, wystąpienie z pytaniem prawnym dotyczącym zgodności omawianej regulacji z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Sąd podkreślił, że powyższe stanowisko zyskało pełną aprobatę NSA, który w wyroku z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 1085/15 nie uwzględnił wniosku strony skarżącej o skierowanie pytania do TK. Stwierdził bowiem, że wątpliwości co do konstytucyjności rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 r. "nie istnieją, skoro Minister Środowiska miał określić szczegółowe zasady i tryb zwrotu utraconych korzyści. Zatem w zakresie tak określonej delegacji ustawowej mieści się także określenie terminu, do którego gminy mogą składać wnioski o zwrot utraconych dochodów". W ocenie Sądu I instancji niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., którego strona skarżąca upatruje w bezpodstawnym przyjęciu, że w wyroku z dnia 12 marca 2012 r., sygn. akt I SAB/Gl 2/11 potwierdzono materialnoprawny charakter terminu na złożenie wniosku o zwrot utraconych dochodów. Zarzut ten ma znaczenie drugorzędne, skoro – jak wyżej wykazano – wspomniany charakter omawianego terminu wynika z woli prawodawcy, który nie przekroczył delegacji ustawowej. Nie ulega także wątpliwości, że w orzeczeniu tym WSA w Gliwicach nie stwierdził, jakoby nie był to termin materialny, a tylko w takim przypadku, można by zasadnie podnosić zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Gmina R. zaskarżając wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi strona skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy a to art. 153 p.p.s.a. poprzez uznanie, iż znajduje on na gruncie niniejszej sprawy zastosowanie w kontekście oceny charakteru prawnego terminu przewidzianego w § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Środowiska z 20 lipca 2006 r., zawartego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12.03.2012 r. I SAB/GL 2/11, mimo tego, iż brak jest podstaw do takiego przyjęcia i uznania, 2) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, a to § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Środowiska, poprzez przyjęcie, że termin określony w tym przepisie jest terminem prawa materialnego, mimo braku podstaw do takiego przyjęcia, 3) naruszenie prawa materialnego a to § 2 ust. 3 rozporządzenia w związku z art. 7 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, iż zamieszczenie w rozporządzeniu Ministra Środowiska terminu prawa materialnego nie stanowi przekroczenia delegacji ustawowej i brak jest podstaw do odmowy zastosowania przepisu § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Środowiska z uwagi na to, iż jest on zgodny tak z art. 7 ust.7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych a przez to z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, 4) naruszenie prawa materialnego a to § 2 ust.3 rozporządzenia poprzez jego zastosowanie, mimo tego, iż przepis ten jest niezgodny z art. 7 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych a przez to niezgodny z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, 5) naruszenie prawa materialnego, a to art. 8 ust. 2 w związku z art.178 ust. 1 i art. 184 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji nie znalezienie podstaw do odmowy zastosowania § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Środowiska. Wskazując na powyższe skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji Wojewody Śląskiego z dnia [...] maja 2017 r. [...], a względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Jednocześnie wniosła o przeprowadzenie rozprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1842) oraz zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Gospodarczej NSA z dnia 2 lipca 2021 r. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć należy podkreślić, że większość zawartych w niej zarzutów okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący kasacyjnie nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym. Jej obligatoryjnym elementem, jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez Sąd I instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Na stronie ciąży więc obowiązek sprecyzowania, które przepisy prawa materialnego zostały przez Sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem i na czym naruszenie to polega (błędna wykładnia, niewłaściwe zastosowanie). Przy zarzucie naruszenia prawa procesowego winna natomiast wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez Sąd I instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Skuteczne postawienie zarzutu naruszenia prawa procesowego wymaga nie tylko wskazania naruszonych przepisów procesowych i uzasadnienia tego naruszenia, a także wykazania jego istotnego wpływu na rozstrzygnięcie, bo tylko w takim przypadku można przyjąć, że naruszenie przepisów postępowania powinno skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej. Przy zarzucie naruszenia prawa procesowego strona winna wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez Sąd I instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Skuteczne postawienie zarzutu naruszenia prawa procesowego wymaga więc nie tylko wskazania naruszonych przepisów procesowych i uzasadnienia tego naruszenia, a także wykazania jego istotnego wpływu na rozstrzygnięcie, bo tylko w takim przypadku można przyjąć, że naruszenie przepisów postępowania powinno skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej. Przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu I instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), ale musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Skarżąca powinna więc wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z: 21.01.2015 r., II GSK 2162/13, LEX nr 1640513; 13.01.2015 r., II GSK 2084/13, LEX nr 1634783; 27.11.2014 r., I FSK 1752/13, LEX nr 1658418; 10.10.2014 r., II OSK 793/13, LEX nr 1588222; 20.08.2014 r., I OSK 2575/13, LEX nr 1583297). Uwzględniając powyższe standardy skargi kasacyjnej oraz oceniając konstrukcje skargi kasacyjnej w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny miał istotnie zawężony obszar kontroli. Niezasadny okazał się zarzut zawarty w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej, a to z powodu, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że naruszenie tego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Szczegółowa analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej potwierdza mianowicie, że w żadnej jej części nawet zdawkowo nie wykazano ww. związku pomiędzy naruszeniem art. 153 p.p.s.a., a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu I instancji. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest również zarzut zawarty w punkcie 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej. Termin zawarty w § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Środowiska ma charakter materialnoprawny. Naczelny Sąd Administracyjny podziela tym samym stanowisko zawarte w orzeczeniu NSA z dnia 18.12.2008 r., II GSK 589/08. Zgodnie z art. 7 ust. 7 u.p.o.l. minister właściwy do spraw środowiska w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady i tryb zwrotu utraconych dochodów, o których mowa w ust. 6, kierując się potrzebą zabezpieczenia gmin przed zmniejszeniem dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w ust. 1 pkt 8a. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w ramach tak zakreślonego upoważnienia ustawowego organ prawotwórczy został wyposażony do kreowania terminów, w tym materialnoprawnych, jednakże – co należy szczególnie podkreślić - uwzględniając potrzebę zabezpieczenia gmin przed zmniejszeniem dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości. Także niezasadny okazał się zarzut ujęty w punkcie 5 petitum skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenie prawa materialnego, a to art. 8 ust. 2 w związku z art.178 ust. 1 i art. 184 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji nie znalezienie podstaw do odmowy zastosowania § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Środowiska. Niezasadność tego zarzutu wiąże się z tym, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor w żadnej mierze nie uzasadnił na czym miało polegać naruszenie w szczególności art. 8 ust. 2, art.178 ust. 1 i art. 184 Konstytucji RP. Uzasadnienia zarzutów w tym przypadku nie zastąpiło powoływanie się w skardze kasacyjnej i cytowanie uzasadnień orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych. Częściowo zasadny okazał się natomiast zarzut zawarty w punkcie 4 petitum skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przez przedmiotowe rozporządzenie art. 7 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji również art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Nawiązując do powołanego powyżej brzmienia art. 7 ust. 7 u.p.o.l. należy zgodzić się ze stanowiskiem zajętym w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 12.03.2012 r., I SAB/Gl 2/11, zgodnie z którym w art. 7 ust. 7 u.p.o.l. ustawodawca jednoznacznie stwierdził, że określając zasady i tryb zwrotu utraconych dochodów, organ władny do wydania rozporządzenia w tym przedmiocie, ma kierować się potrzebą zabezpieczenia gmin przed zmniejszeniem dochodów z tytułu opisanego zwolnienia z podatku. Dokonując interpretacji przepisów regulujących zasady i tryb zwrotu gminom utraconych dochodów nie można zatem pominąć celu, dla którego ustawodawca wprowadził instytucję zwrotu utraconych dochodów. Tak więc wykładnia celowościowa spornych przepisów prowadzi do wniosku, że nadrzędnym celem postępowania w sprawie zwrotu utraconych dochodów musi pozostać ochrona gminy przed zmniejszeniem jej dochodów wskutek zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów na mocy art. 7 ust.1 pkt 8a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Mając na uwadze powyższe, jakże istotne i zasadne stwierdzenie, należy w tym miejscu zwrócić uwagę na rozważania przedstawione w ostatnim akapicie skargi kasacyjnej. Otóż trafnie autor skargi kasacyjnej wywiódł, że w niektórych przypadkach nie jest możliwe złożenie wniosku o zwrot utraconych dochodów w wymaganym terminie, jeżeli uwzględnimy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego i w konsekwencji możliwość procedowania przed upływem tego terminu w związku ze sporami podatkowymi dotyczącymi wysokości podatku od nieruchomości. Jak natomiast wynika z akt sprawy organ podatkowy w dniu [...].06.2007 r. wydał decyzję w podatku od nieruchomości, który to akt administracyjny został utrzymany w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia [...].12.2007 r. Uwzględniając, to że terminy zawarte w § 2 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Środowiska mają charakter materialnoprawny (a nie instrukcyjny) prawodawca powinien mieć na uwadze wytyczne wynikające z art. 7 ust. 7 u.p.o.l. związane z kierowaniem się potrzebą zabezpieczenia gmin przed zmniejszeniem dochodów z tytułu opisanego zwolnienia z podatku. Jeżeli zatem uwzględnimy specyfikę prawa podatkowego, w tym konstrukcję przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz to, że wysokość tego zobowiązania może być modyfikowana aż do terminu jego przedawnienia należy dojść do wniosku, że brak regulacji umożliwiającej złożenie wniosku lub też dokonanie korekty wniosku w terminie późniejszym w związku z korektą deklaracji podatkowej lub w związku z wydaniem decyzji podatkowej, przy jednoczesnym obowiązywaniu § 2 ust. 3 i 4, stoi wprost w opozycji do treści art. 7 ust. 7 u.p.o.l. Taka konstrukcja prawna rozporządzenia nie ma bowiem nic wspólnego z kierowaniem się potrzebą zabezpieczenia gmin przed zmniejszeniem dochodów z tytułu opisanego zwolnienia z podatku. W zasadzie konstrukcja ta realizuje cel wprost przeciwny, a mianowicie prowadzi wprost do pozbawienia gmin dochodów z tytułu opisanego zwolnienia z podatku. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego prawodawca określając w drodze rozporządzenia szczegółowe zasady i tryb zwrotu utraconych dochodów, powinien mieć na uwadze specyfikę prawa podatkowego, w tym kształtowania się ostatecznej wysokości podatku aż do upływu terminu jego przedawnienia. Z tych też powodów Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że postanowienia przedmiotowego rozporządzenia, ze względu na brak określonych regulacji umożliwiających złożenie wniosku w terminie późniejszym niż 25 marca roku następującego po roku podatkowym lub też dokonanie korekty wniosku w terminie późniejszym niż 15 maja roku następującego po roku podatkowym narusza 7 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji również art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Mając na względzie powyższe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego organy administracyjne w tej sprawie zastosują się do przedstawionej powyżej oceny prawnej. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 i 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i uchylił decyzje organów administracyjnych obu instancji. O kosztach postępowania sądowego obejmujących wpis od skargi kasacyjnej (100 zł), opłatę za sporządzenie uzasadnienia wyroku (100 zł), wpis od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika za I (480 zł) i II instancję (240 zł), orzeczono w pkt 2 sentencji na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).