I SA/Gl 987/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Teresa Randak (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na czynność Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia korekty wniosku w sprawie zwrotu gminie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę. Gmina [...] zaskarżyła w całości decyzję Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K. (dalej także Fundusz) z dnia [...] znak: [...], dotyczącą nieuwzględnienia odwołania Gminy [...] od decyzji Funduszu o odmowie uwzględnienia korekty wniosku o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości za 2008 rok. Zaskarżonej decyzji zarzucono, iż została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz procesowego, a mianowicie: 1. z rażącym naruszeniem art. 7 ust 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r o podatkach opłatach lokalnych (Dz. U. 2006 r. Nr 121 poz. 844, t.j. z późn. zm.) poprzez odmowę dokonania zwrotu całości utraconych dochodów z tytułu zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust 1 pkt 8a; 2. w wyniku błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania przepisu § 2 i § 3 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 r. w sprawie zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne (Dz. U. z 2006 r., nr 142, poz. 1023) w zw. z art. 7 ust 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przez odmowę pozytywnego rozpatrzenia korekty wniosku Gminy; 3. z naruszeniem art. 7 ust 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i § 2 ust 4 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 r. w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. ( Dz.U. z 1997 r. nr 78, poz. 483, z późn. zm.) poprzez przekroczenie w dokonanej przez Fundusz wykładni granicy ustawowego upoważnienia powodującej przyjęcie, że zachowanie określonego w rozporządzeniu terminu do złożenia korekty wniosku jest warunkiem sine qua non otrzymania przez gminę przedmiotowego zwrotu utraconych dochodów; 4. z naruszeniem art. 107 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez zaniechanie zawarcia w zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz pouczenia o dopuszczalności wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W obszernym uzasadnieniu skargi, pełnomocnik po przedstawieniu postępowania w sprawie zwrotu Gminie utraconych dochodów za 2008 wskazał, że w sprawie zachodzą przesłanki wskazujące na naruszenie przez Fundusz - poprzez wydanie skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] - art. 7 ust 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który stanowi, że z tytułu zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust 1 pkt 8a gminom przysługuje zwrot utraconych dochodów ze środków wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej. Odnosząc się do twierdzenia Funduszu dotyczącego upływu terminu do złożenia korekty wniosku o zwrot utraconego dochodu określonego w rozporządzeniu Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 r. uznał, że organ dokonał błędnej interpretacji obowiązujących w tym zakresie przepisów. Jak podniósł, w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych przyjęto, że gminom przysługuje zwrot utraconych dochodów ze środków wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa: gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne. W art. 7 ust. 7 tej ustawy wskazano, że minister właściwy do spraw środowiska w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady i tryb zwrotu utraconych dochodów, kierując się potrzebą zabezpieczenia gmin przed zmniejszeniem dochodów z tytułu zwolnienia z podatku o nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust 1 pkt 8a. Obecnie zasady i tryb zwrotu gminom utraconych dochodów reguluje rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 r. w sprawie zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne. W rozporządzeniu tym postanowiono, że zwrot utraconych dochodów następuje po złożeniu przez gminę wniosku o zwrot utraconych dochodów z tego tytułu. § 2 ust 3 rozporządzenia stanowi, że gmina składa w terminie do dnia 25 marca roku następującego po roku podatkowym, do właściwego wojewódzkiego funduszu ochrony środowiska gospodarki wodnej przedmiotowy wniosek. Zgodnie z § 2 ust 4 gmina może złożyć korektę wniosku do dnia 15 maja roku następującego po roku podatkowym. W ten sposób określonym stanie prawnym Fundusz doszedł do nieuprawnionego wniosku, że przewidziany przez ustawodawcę zwrot gminom utraconych dochodów uzależniony jest od zachowania terminu określonego rozporządzeniem Ministra Środowiska do wystąpienia przez gminę z wnioskiem (jego korektą) o zwrot utraconych dochodów. Stanowisko zaprezentowane przez organ w zaskarżonej decyzji nie odpowiada prawu i stoi w oczywistej sprzeczności z celem ustanowionego przez ustawodawcę zwrotu utraconych przez gminy dochodów, a przede wszystkim jest obrazą konstytucyjnego systemu źródeł prawa z tej racji, iż Fundusz w dokonanej przez siebie wykładni obowiązującego w tej materii porządku prawnego, nie wziął pod uwagę granic upoważnienia ustawowego do ustalenia zasad i trybu przedmiotowego wyrównania. W ocenie wnoszącego skargę, postanowienia rozporządzenia nie mogą ustanawiać dodatkowych warunków, od których spełnienia uzależniona byłaby realizacja przyznanego przez ustawodawcę prawa. Stanowisko prezentowane przez fundusz, że skarżąca utraciła prawo do zwrotu utraconych dochodów z uwagi na uchybienie wskazanemu w rozporządzeniu terminowi należy potraktować jako próbę wprowadzenia przez organ swego rodzaju dodatkowego warunku, od którego spełnienia przez gminę w istocie uzależniona byłaby realizacja przyznanego jej prawa. Przewidziany rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 r. termin złożenia wniosku oraz jego korekty - idąc za stanowiskiem Funduszu - należałoby traktować jako warunek sine qua non uzyskania przez gminę przysługującego jej z mocy ustawy uprawnienia. Prezentowany przez Fundusz sposób wykładni powyższych przepisów jest niezgodny z art. 7 ust 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który stanowi, że gminom przysługuje zwrot utraconych dochodów z przedmiotowego zwolnienia (który to artykuł jak wypada zauważyć nie przewiduje w tym zakresie żadnych ograniczeń). Niezgodność przyjętej wykładni przepisów regulujących przedmiotową kwestię pociąga za sobą również sprzeczność z art. 92 ust 1 Konstytucji RP. Kwestią przekroczenia przez autora rozporządzenia granic upoważnienia ustawowego szeroko zajmował się Trybunał Konstytucyjny (min. wyrok TK z dnia 5 stycznia 1998 r., sygn. akt P. 2/97, OTK ZU nr 1/1998, poz. 1, wyrok TK z dnia 6 stycznia 1998 r., sygn. akt U. 15/97, OTK ZU nr 1/1998, poz. 2, wyrok TK z dnia 26 października 199r., sygn. akt K. 12/99, OTK ZU nr 6/1999, poz. 120, czy wyrok TK z dnia 12 lipca 2007 r., sygn. akt U 7/06, OTK ZU nr 7/A/2007, poz. 76), który w swoich orzeczeniach przyjmuje zgodnie, że każde rozporządzenie ma charakter aktu wykonawczego wydawanego na podstawie ustawy i w celu jej wykonania, co oznacza, że winno być ono wydane na podstawie wyraźnego (nieopartego na domniemaniu czy wykładni celowościowej), szczegółowego upoważnienia i w zakresie określonym tym upoważnieniem. Cytując fragment wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 kwietnia 2009 r. w sprawie o sygn. akt U 2/08 (LexPolonica nr 2028902), w którym stwierdzono, że "zakwestionowane przez wnioskodawcę postanowienie rozporządzenia sprowadza się do ustanowienia materialnoprawnego terminu, nieprzewidzianego ustawą rehabilitacyjną, którego dochowanie - czyli złożenie przed jego upływem wniosku "rozliczeniowego" - jest nieprzewidzianym przez ustawodawcę warunkiem uzyskania rekompensaty. Nie sposób nie dostrzec, że ani art. 47, ani też inne przepisy ustawy rehabilitacyjnej nie określają żadnych szczególnych czy też dodatkowych przesłanek, których spełnienie byłoby warunkiem otrzymania przez gminę dotacji celowej. Z ustawy rehabilitacyjnej wynika jasno, że jedynym takim warunkiem jest sam fakt utraty przez gminę dochodów, wykazany przez nią w stosownym wniosku. Ustawodawca upoważnił określony podmiot wyłącznie do określenia szczegółowych zasad obliczania i trybu przekazywania gminom dotacji celowej". Reasumując, Gmina ponownie zaakcentowała, że termin określony w rozporządzeniu wykonawczym nie może stanowić warunku do uzyskania zwrotu utraconych dochodów, gdyż akt rangi podustawowej nie może wprowadzać dodatkowych kryteriów, nieznajdujących odzwierciedlenia w akcie ustawowym. W dalszej części autor skargi zakwestionował poglądy wyrażone w wyrokach: WSA w Olsztynie z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 653/07 oraz NSA z dnia 18 grudnia 2008 r., zarzucając że sądy te nie zauważyły istoty problemu jaką jest możliwość określenia w rozporządzeniu dodatkowych warunków uzależniających zwrot gminom utraconych dochodów. Pełnomocnik podniósł ponadto, że ustawodawca przewidując w art. 7 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwrot gminom utraconego podatku z tytułu zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust 1 pkt 8a tej ustawy, wprowadza swego rodzaju fikcję prawną, której zastosowanie sprowadza się do tego, że podatnikiem podatku od nieruchomości od zwolnionych z tego tytułu gruntów jest w istocie Skarb Państwa. Co jest warte podkreślenia gmina nie otrzymuje od Skarbu Państwa statio fisci wojewódzkiego funduszu ochrony środowiska i gospodarki wodnej odszkodowania z tytułu przedmiotowego zwolnienia, którego przyznanie byłoby uzależnione od wcześniejszej akceptacji Funduszu. Przysługujący gminom zwrot utraconych dochodów stanowi kwotę niepobranego przez nie podatku, a składany przez gminy wniosek zastępuje składane przez podatników deklaracje na podatek od nieruchomości. W związku z powyższym zasadnym staje się odwołanie do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012, poz. 749, z późn. zm.) i wskazanie per analogiom, że ustawa ta nie uprawnia organu podatkowego do decydowania o przyjęciu deklaracji lub jej korekty złożonej przez podatnika (nawet po upływie przewidzianego prawem terminu), albo przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania, od którego wyniku uzależnione byłoby jej przyjęcie. Dodatkowo przyjęcie takiego wniosku lub jego korekty oznacza dla organu, jakim jest Fundusz, obowiązek dokonania zwrotu należności potwierdzonych złożonymi dokumentami, bez zbędnej zwłoki, w terminach określonych wskazanym wyżej rozporządzeniem. Kwestie proceduralne wynikające z przepisów rozporządzenia można scharakteryzować w ten sposób, iż organ ten jest niejako związany okolicznościami faktycznymi i prawnymi ustalonymi w toku postępowania podatkowego przez organ podatkowy jakim jest gmina dochodząca zwrotu kwot podatku od nieruchomości. Fundusz nie może zatem polemizować, czy dokonywać własnych ustaleń w zakresie dotyczącym nałożonego na niego obowiązku zwrotu należności - jego rolą jest jedynie dokonanie czynności materialno-technicznej jaką jest przekazanie określonej kwoty na rachunek bankowy właściwej gminy. Tymczasem - i nie dotyczy to wyłącznie korekty wniosku objętego niniejszą skargą - Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K. - permanentnie uchyla się od dokonania takich czynności, przyjmując własne ustalenia faktyczne czy analizy prawne, do czego - co należy szczególnie podkreślić - nie ma w ogóle kompetencji. Odmawiając zapłaty należnych gminie środków finansowych działa zatem w całkowitej sprzeczności względem obowiązków wynikających z rozporządzenia. Odnosząc się do szczególnych okoliczności niniejszej sprawy wskazał, iż faktycznie utracone dochody z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne, wyniknęły dla Gminy [...] dopiero z wydanej przez Wójta Gminy [...] decyzji podatkowej dotyczącej 2008 roku, a nie z deklaracji złożonej przez podatnika. Bezsprzecznie, zgodnie z terminami określonymi w rozporządzeniu Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 r., za rok podatkowy 2008 Gmina [...] nie miałaby faktycznej możliwości złożenia wniosku do dnia 25 marca 2009 r. - według stanu na dzień 31 grudnia 2008 r. - oraz jego korekty w terminie do dnia 15 maja 2008 r. - skoro utracone dochody wyniknęły dla niej dopiero mocą wydanej przez Wójta Gminy [...] decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego na 2008 r., która to decyzja została wydana w 2012 r. Co istotne, przedmiotowy zwrot jest zagwarantowany gminom mocą ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z kolei ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) pozwala organowi podatkowemu - wciągu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - na stwierdzenie, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w złożonej przez podatnika deklaracji i wydanie w tej mierze decyzji, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, co też w konsekwencji przesądza o wysokości faktycznie utraconych dochodów za dany rok podatkowy. Może dojść bowiem do sytuacji, że organ podatkowy mocą swej decyzji prawidłowo określi podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na dany rok podatkowy w kwocie niższej, aniżeli kwota podatku, którą wpłacił podatnik na podstawie złożonej przez siebie deklaracji (przykładowo może dojść do sytuacji, że w złożonej deklaracji podatnik nie wykazał całości gruntów, korzystających ze zwolnienia w podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l.), w wyniku czego powstanie nadpłata i zarazem obowiązek organu do jej zwrotu. Zatem wymierny uszczerbek finansowy gminy z tytułu przedmiotowego zwolnienia ulegnie zwiększeniu, w stosunku do stanu istniejącego na dzień 31 grudnia roku podatkowego, za który został sporządzony pierwotny wniosek Gminy kierowany do Funduszu. Dlatego też z całą stanowczością należy się opowiadać za brakiem podstaw do zakreślania w rozporządzeniu terminu do składania przez gminy korekty wniosku o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości. Podsumowując, pełnomocnik wniósł o uwzględnienie skargi. Gmina zawnioskowała także o ewentualne zawieszenie postępowania sądowoadmninistracyjnego do czasu rozpoznania przez skład siedmiu sędziów zagadnienia prawnego wynikłego w sprawie o sygn. akt II GSK 387/14. Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej odrzucenie, a w sytuacji nie uwzględnienia tego wniosku o oddalenie skargi. Uzasadniając wnioski Fundusz podniósł, że w zwolnieniu określonym w art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. kluczowe są dwa elementy. Po pierwsze: podlegają mu tylko grunty będące własnością Skarbu Państwa, a po drugie: podlegają mu tylko te grunty, które są pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych, oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, którego Gmina dopatruje się w odmowie zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne za 2007 rok , organ podniósł, że wbrew twierdzeniom skarżącego Fundusz nie działał w tej materii contra legem. Wręcz przeciwnie, biorąc pod uwagę przesłanki tego zwrotu, działając w oparciu o przepisy wykonawcze wydane na mocy art. 7 ust. 7 u.p.o.l. po stwierdzeniu ich naruszenia słusznie odmówił zwrotu żądanej przez Gminę kwoty wskazanej w treści korekty wniosku (niebagatelnej kwoty [...] zł). Odnosząc się do faktu złożenia korekty wniosku przez Gminę po terminie zakreślonym w § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 roku w sprawie zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne, nie mniej jednak z uwagi na sformułowanie w tym zakresie zarzutu Fundusz wskazał – jak to nazwał – na niedbalstwo ustawodawcy. Zestawiając w/w przepis z brzmieniem art. 5 u.p.o.l. podkreślił istnienie luki prawnej, która sprzyja nadużyciom ze strony gmin w stosunku do wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej, narażając budżet funduszy na ponadnormatywne wydatki, a co za tym idzie godzi w ich ustawowy obowiązek określony przepisami ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 roku Prawo ochrony środowiska. Wskazał, że analiza art. 7 ust. 1 ppkt 8a oraz art. 5 ust. 1 ppkt b u.p.o.l. wykazuje niekonsekwencje ustawodawcy, który pomimo wprowadzenia zwolnienia co do wszelkich wód. jeśli chodzi o ograniczenie wysokości stawki podatku wypowiada się jedynie w zakresie jezior oraz zbiorników wodnych retencyjnych albo zajętych na elektrownie wodne. Takie ograniczenie nie znajduje oparcia ani w celu wprowadzonych przepisów, ani w uzasadnieniu do ustawy. Tym samym, zasadnym jak się wydaje, jest stosowanie ograniczenia wysokości stawki podatku przewidzianego 5 ust. 1 ppkt b) u.p.o.l. Za zastosowaniem ograniczenia wysokości stawki podatku przewidzianego art. 5 ust. 1 ppkt b) u.p.o.l. przemawia także ratio legis samego sformułowania przedmiotowego przepisu. Jak wynika z jego treści w brzmieniu obowiązującym w roku 2008; maksymalna stawka podatku w 2008 roku wynosiła 3,20 zł/ha. Dalej, Fundusz wskazał, że zbiorniki wodne podzielić należy na dwie kategorie: jeziora, będące zbiornikami naturalnymi oraz zbiorniki sztuczne powstałe na skutek działalności człowieka, m.in. poprzez wydobycie kopalin, piasku, żwiru czy mas ziemnych. W ramach tych zbiorników mamy do czynienia ze zbiornikami wodnymi retencyjnymi. Z uwagi na brak definicji legalnej zbiornika wodnego retencyjnego odwołać należy się do w pierwszej kolejności do potocznego rozumienia pojęcia "retencji". Zgodnie z definicja zawartą w darmowej encyklopedii Wikipedia: retencją wodną jest zdolność do gromadzenia zasobów wodnych i przetrzymywania ich przez dłuższy czas w środowisku biotycznym i abiotycznym", małą retencją wodną natomiast jest: zdolność do gromadzenia wody w małych zbiornikach naturalnych i sztucznych". Zgodnie z zaś encyklopedią WIEM retencja wodna to: "naturalne zjawisko okresowego magazynowania wody opadowej, opóźniające jej odpływ z danego terenu'. Na podstawie powyższego można wyciągnąć wniosek, że przy określaniu czy dany zbiornik jest zbiornikiem retencyjnym w pierwszej kolejności rozważyć charakter takiego zbiornika, a więc czy w ma on zdolność gromadzenia wody. Dalej, odwołując się do definicji zbiornika retencyjnego wodnego, za definicją zawartą w encyklopedii PWN, wskazano, że jest to zbiornik wodny, który: ,,przyjmuje wodę, zapobiegając powodzi, i oddaje w okresie suszy". Jak wynika wprost z przytoczonej definicji zbiornikiem wodnym retencyjnym jest zbiornik, którego celem (funkcją) jest magazynowanie wody, przy czym jej ilość (poziom) jest zmienny. Jak wynika z akt sprawy właśnie takim zbiornikiem wodnym jest zbiornik wodny [...], a co za tym idzie zastosowanie znajdą maksymalne wysokości stawek podatku od nieruchomości, które ustawodawca zamieścił w art. 5 pkt. 1 ppkt b) u.p.o.l. Jak podniósł Fundusz, korekta wniosku Gminy o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne za rok 2008, w treści którego skarżący wskazał stawkę podatku od nieruchomości pod zbiornikiem wodnym [...] w wysokości [...] zł pozostaje w sprzeczności z brzmieniem art. 5 ust. 1 ppkt b) u.p.o.l. Tym samym już chociażby z tego powodu brak było podstaw prawnych do żądania zapłaty przez Fundusz na rzecz Gminy tytułem zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości kwoty [...] zł, a to z uwagi na brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 8a) u.p.o.l. Fundusz podkreślił ponadto, że zbiornik [...] w korekcie wniosku oznaczony został jako "sztuczny zbiornik wodny retencyjny", a tym samym zgodnie z brzmieniem ww. art. 5 pkt. 1 ppkt b) u.p.o.l. dopuszczalna maksymalna stawka podatku wynosiła w 2008 roku 3,74 zł/ha. Oznacza to, że tylko wysokość podatku dla części tego zbiornika, dla powierzchni 136,5511 ha została prawidłowo oznaczona przez skarżącego. W pozostałym zakresie stawka [...] zł/ha jest stawką znacznie przewyższającą dopuszczalną wysokość stawki podatku na mocy obowiązujących przepisów prawa. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Gmina [...]nie miała prawa ustalenia stawki wyższej niż ustawowa. Już chociażby na tej podstawie Fundusz zobowiązany do należytego gospodarowania finansami publicznymi był zobligowany odmowy wypłaty żądanej przez skarżącego kwoty. Za wątpliwe uznał też Fundusz ustalenie różnych stawek podatku dla tego samego wodnego zbiornika retencyjnego. Zdaniem Funduszu dopuszczalność takiego działania budzi poważne wątpliwości. W konsekwencji żądanie przez Gminę zapłaty w przedmiotowym przypadku stanowiło – w ocenie Funduszu – nadużycie przysługującego jej prawa podmiotowego i sprzeczna była nie tylko ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem tego prawa i zasadami współżycia społecznego, ale także zmierzała do niezasadnego wzbogacenia się względem Funduszu. Działanie takie nie zasługuje na ochronę prawną. Nie sposób bowiem przytoczyć żadnych argumentów merytorycznych uzasadniających ustalenie przez Gminę tak zróżnicowanych stawek podatków od nieruchomości zajętych przez sztuczne zbiorniki wodne, posiadających de facto ten sam charakter i funkcję. Fundusz zasygnalizował też – jak to nazwał – pełną dowolność Gminy przy kwalifikowaniu sztucznych zbiorników wodny do różnych stawek podatku. Podkreślił, że już we wniosku o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne za 2013 rok Gmina objęła zbiornik wodny retencyjny [...]stawką podatku od nieruchomości 4,51 zł/m2, a więc stawką prawidłową biorąc pod uwagę brzmienie ww. art. 5 pkt. 1 ppkt b) u.p.o.l. oraz wydane na jej podstawie Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2012 roku w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych w 2013 roku. Przedmiotowe wprost świadczy o niezgodnym z prawem działaniu Gminy jeśli chodzi o żądanie zapłaty rzekomo utraconej tytułem zwolnienia kwoty podatku od nieruchomości od gruntu zajętego przez zbiornik wodny [...]. W kontekście powyższego, w szczególności z uwzględnieniem celu działania funduszy wojewódzkich, oraz faktu wchodzenia funduszy wojewódzkich w obręb jednostek sektora finansów publicznych, nie sposób odmówić racji stanowisku prezentowanemu przez Fundusz. Dalej, Fundusz wskazał, że zgodnie z postanowieniem § 2 ust. 4 rozporządzenia gmina może złożyć korektę wniosku do dnia 15 maja roku następującego po roku podatkowym. Termin ten został określony w sposób stanowczy, a co więcej - z uwagi na jego umieszczenie i cel - należy nadać mu charakter materialnoprawny. Kwestionując pogląd Gminy co do konstytucyjności wskazanego przepisu, Fundusz wskazał, że: - po pierwsze, że zamieszczenie terminu do dokonania jakiejś czynności w treści rozporządzenia, a więc aktu podustawowego stanowi w przedmiotowym przypadku wykonanie dyspozycji przepisu art. 7 ust. 7 ustawy, zgodnie z którym: "Minister właściwy do spraw środowiska w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady i tryb zwrotu utraconych dochodów, o których mowa w ust. 6, kierując się potrzebą zabezpieczenia gmin przed zmniejszeniem dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w ust. 1 pkt 8a"; - po drugie, że przepis § 2 ust. 4 rozporządzenia jest przepisem obowiązującym, i to nie w gestii skarżącego leży jego ocena pod względem zgodności czy tej jej braku z przepisami Konstytucji RP. Fundusz działa na podstawie przepisów prawa i w ich granicach. Oznacza to, że jest związany obowiązującymi przepisami prawa. Tym samym więc wprowadzenie w drodze przepisu prawa terminu do złożenia korekty wniosku, dalej określenie tego terminu w sposób stanowczy przesądza o obowiązku odmowy zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne. W tym zakresie nie sposób uczynić Funduszowi żadnego zarzutu naruszenia przepisów prawa - korekta wniosku skarżącego za rok 2008 wpłynęła bowiem dopiero w dniu 24 marca 2014 Fundusz nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 107 § 1 kpa. wskazując, że posiada osobowość prawną a uchwały zarządu nie są aktami administracyjnymi, od których przysługuje środek zaskarżenia. Odwołując się do poglądów literatury zaakcentował, że nie jest organem państwowym działającym w imieniu i na rzecz państwa. Dla poparcia tego stanowiska Fundusz odwołał się do wyroku NSA z dnia 17 grudnia 2010 r. sygn. akt II OSK 2379/10, cytując jego obszerny fragment. Fundusz negatywnie odniósł się do wniosku Gminy o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego, akcentując, że niniejsza sprawa nie dotyczy zwrotu Gminie utraconych dochodów, a uchybienia terminowi do złożenia korekty. Na rozprawie, w dniu 14 kwietnia 2015 r. pełnomocnik Gminy wniósł o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego dotyczącego zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej: 1. art. 7 Pełnomocnik Funduszu wniósł o nieuwzględnienie wniosku strony skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie Funduszu z dnia 3 lipca 2014 r. nieuwzględniające odwołania skarżącej Gminy w przedmiocie odmowy uwzględnienia korekty wniosku Gminy o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości za 2008r. Stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę rozstrzygnięcia nie był sporny. Wynika z niego, że Gmina złożyła korektę wniosku dotyczącego utraconych dochodów za 2008 r. przy piśmie z dnia 19 kwietnia 2014 r. Ocena zatem legalności zaskarżonego aktu w niniejszej sprawie sprowadzała się do oceny charakteru terminu określonego w rozporządzeniu wykonawczym dotyczącym korekty wniosku o zwrot gminie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od podatku określonego w art. 7 ust. 8a u.p.o.l. W tej kwestii wypowiedział się tutejszy Sąd w wyroku z dnia 19 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1038/14. Podzielając prawną argumentację zawartą w uzasadnieniu tego wyroku, skład orzekający w niniejszej sprawie odwoła się w pełnym zakresie do jego treści. W badanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wywodzonych w skardze naruszeń prawa, nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i ocenił jako konieczne jej oddalenie. Tym samym Sąd podzielił pogląd, że niewątpliwie mające oparcie w prawie, żądanie Gminy zwrotu utraconych dochodów, nie może być realizowane z pominięciem proceduralnych zasad i trybu jego realizacji. Przyznając gminom uprawnienie ustawodawca zakreślił ramy proceduralne, wskazując na okoliczności, które muszą wystąpić, aby żądanie kierowane do wojewódzkiego funduszu ochrony środowiska mogło odnieść skutek, którego oczekuje podmiot pozbawiony dochodów. Nie sposób podzielić poglądu, że sam cel regulacji (rekompensata dla gmin rzeczywiście utraconych dochodów) pozwala przyjąć, iż gmina – jeżeli tylko wykaże utratę dochodów - może w dowolnym momencie złożyć czy to wniosek czy jego korektę, a wojewódzki fundusz ochrony środowiska i gospodarki wodnej winien dokonać żądanej wypłaty. Sąd wskazuje, że rozporządzenie wydane zostało na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 7 ust. 7 ustawy podatkowej. Zgodnie z tym przepisem minister właściwy do spraw środowiska w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady i tryb zwrotu utraconych dochodów, o których mowa w ust. 6, kierując się potrzebą zabezpieczenia gmin przed zmniejszeniem dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w ust. 1 pkt 8a. Oznacza to, że jeżeli ustawodawca przyznał gminie prawo do żądania rekompensaty, to może ona, ale po spełnieniu formalnych warunków przewidzianych w przepisach prawa, skutecznie dochodzić przyznania świadczenia. W takim przypadku zadaniem Funduszu jest realizacja tego świadczenia. W rozporządzeniu wprost wskazano, że zwrot utraconych dochodów następuje po złożeniu przez gminę wniosku, którego wzór określony został w załączniku do rozporządzenia. Wniosek do właściwego wojewódzkiego funduszu ochrony środowiska i gospodarki wodnej gmina składa do dnia 25 marca roku następującego po roku podatkowym. We wniosku gmina wykazuje faktyczne roczne utracone dochody, wynikające z decyzji oraz z deklaracji podatkowych, na dany rok podatkowy według stanu na dzień 31 grudnia roku podatkowego, za który jest on sporządzany. Korektę wniosku gmina może złożyć do dnia 15 maja roku następującego po roku podatkowym. Wojewódzki fundusz ochrony środowiska i gospodarki wodnej sprawdza wniosek pod względem rachunkowym i formalnym, w terminie do dnia 15 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W przypadku stwierdzenia we wniosku braków lub błędów, Wojewódzki fundusz ochrony środowiska i gospodarki wodnej wzywa gminę do ich usunięcia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. W przypadku nieusunięcia braków lub błędów w tym terminie wniosek pozostaje bez rozpatrzenia (§ 2 rozporządzenia). Zważyć w tym miejscu należy, iż rozporządzenie wydane na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 7 ust. 7 u.p.o.l., wskazuje, iż postępowanie o zwrot przedmiotowego rodzaju utraconych dochodów ma charakter wnioskowy (§ 2 ust. 1), a obowiązkiem gminy chcącej uzyskać omawiany zwrot dochodów jest złożenie wniosku w tym przedmiocie nie w dowolnym ale w ściśle określonym czasie. W świetle przytoczonych przepisów prawnych korekta z dnia 19 marca 2013 r. o zwrot utraconych dochodów za rok 2008 została złożona z uchybieniem terminowi do złożenia takiej korekty. Termin ten bowiem za 2008 r. upłynął z dniem 15 maja 2009. Złożenie korekty po upływie bez mała 4 lat uprawniało Fundusz do jej nieuwzględnienia. W orzecznictwie aprobatę znalazł pogląd, że termin określony w § 2 ust. 3 rozporządzenia jest terminem prawa materialnego. Powszechnie przyjmuje się, iż istota terminu materialnoprawnego wyraża się tym, iż tylko z jego zachowaniem może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków jednostki w ramach administracyjnoprawnego stosunku materialnego. Jego upływ powoduje wobec tego wygaśnięcie określonych uprawnień lub obowiązków w obrębie prawa materialnego (por. M. Biskupski (w:) H. Dzwonkowski (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 104; R. Kubacki, Terminy w Ordynacji podatkowej, Przegląd Podatkowy z 1998 r., nr 3, s. 28; B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wyd. IX, Warszawa 2008, s. 335 i nast.). Konsekwencją przyjęcia, że omawiany termin jest terminem prawa materialnego jest zatem uznanie, że jego upływ powoduje wygaśnięcie uprawnienia gminy do uzyskania zwrotu przedmiotowego rodzaju dochodów. Sąd w pełni podziela pogląd prezentowany w wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2008 r., II GSK 589/08 (LEX nr 518209) co do podstaw kwalifikacji rzeczonego terminu jako materialnoprawnego i do argumentacji w tym wyroku zawartej. Użyte w § 2 ust. 3 rozporządzenia sformułowania "składa" i "w terminie do dnia" mają charakter kategoryczny a nie tylko postulacyjny. Jak wynika z kolei z ust. 4 wskazanego przepisu gmina może złożyć korektę wniosku do dnia 15 maja roku następującego po roku podatkowym O ile kwestia złożenia korekty wniosku pozostaje do uznania gminy, to termin określony w tym przepisie przy tożsamym sformułowaniu jak w ust. 3 "w terminie do dnia" uznać należy za termin prawa materialnego. Zgodzić się też trzeba z Naczelnym Sądem Administracyjnym, że ustanowienie w § 2 ust. 3 rozporządzenia określonego kategorycznie terminu do złożenia wniosku o zwrot przedmiotowego rodzaju dochodów jest zrozumiałe z uwagi na potrzebę zachowania niezbędnego reżimu w dysponowaniu środkami finansowymi przez organ mający dokonywać wypłat na rzecz wnioskodawcy. Omawiany termin jest skorelowany z terminem składania korekt a także z maksymalnym terminem dokonywania wypłat przez wojewódzki fundusz ochrony środowiska i gospodarki wodnej (§ 3), a także z innymi terminami ustanowionymi w rozporządzeniu (np. § 2 ust. 6). Pogląd powyższy ma pełne zastosowanie do ust. 4 w/w przepisu. Nie ma zaś podstaw do twierdzenia, że uchybienie przez gminę terminowi do złożenia czy to "pierwotnego" wniosku (§ 2 ust. 3 rozporządzenia) czy to korekty (§ 2 ust. 4 rozporządzenia) oznacza tylko skutek w postaci późniejszego jego rozpatrzenia i z konsekwencjami sprowadzającymi się wyłącznie do opóźnienia w przekazaniu gminie (i bez odsetek) określonych kwot. Przyjęcie tego ostatniego z prezentowanych poglądów oznaczałoby podważanie w ogóle sensu wprowadzenia wymagania co do terminu składania wniosku oraz jego korekty i stanowiłoby zakwestionowanie powszechnie przyjmowanego założenia idealizacyjnego racjonalności prawodawcy. Sprzeczne byłoby też z podnoszoną już potrzebą zachowania dyscypliny finansowej. Sąd nie podziela poglądu strony skarżącej, że zamieszczenie w rozporządzeniu terminu prawa materialnego stanowi przekroczenie delegacji ustawowej i jest sposobem pozaustawowego wprowadzenia dodatkowego warunku, od którego uzależnia się zwrot utraconych dochodów. Delegacja ustawowa zawarta w art. 7 ust. 7 ustawy podatkowej upoważniła ministra właściwego do spraw środowiska w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia, szczegółowych zasady i tryb zwrotu utraconych dochodów. Określenie trybu zwrotu utraconych dochodów to wskazanie działań, które winny być podjęte, aby zaistniała możliwość dokonania zwrotu. W zakresie regulowanym rozporządzeniem należy do nich złożenie wniosku na sformalizowanym wzorze, w określonym terminie oraz konieczność sprecyzowania wysokości utraconych dochodów z odniesieniem do decyzji i deklaracji podatkowych. Sąd nie znajduje żadnych podstaw do kwestionowania uprawnienia Ministra Środowiska do zamieszczenia w rozporządzeniu terminu złożenia wniosku i jego korekty; mieści się ono bowiem w granicach delegacji ustawowej. Kwalifikując termin do złożenia wniosku i jego korekty o zwrot utraconych dochodów jako termin prawa materialnego - w okolicznościach badanej sprawy, ze względu na wcześniej składane przez Gminę wnioski - doprecyzować trzeba, że Sąd nie wypowiada się co do istnienia bądź wygaśnięcia uprawnienia Gminy do zwrotu utraconych dochodów w roku 2008, lecz stwierdza, że korekta wniosku złożona z przekroczeniem terminu, nie mogła wywołać żądanego skutku a to oznacza, że zasadnie Fundusz odmówił jej merytorycznego rozpatrzenia. Rozstrzygnięcie Funduszu ma charakter formalny oparty wyłącznie na przepisie § 2 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego. Sąd podkreśla przy tym, że art. 7 ust. 7 u.p.o.l. upoważnił Ministra Środowiska do określenia m.in. trybu zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości. Słowo "tryb" według Słownika Języka Polskiego oznacza "ustaloną kolejność czynności prowadzących do załatwienia sprawy; procedurę". W ocenie składu orzekającego rozważania skargi dotyczące "szczegółowych zasad" w tej konkretnej sprawie nie mają prostego przełożenia. Przede wszystkim przyjdzie bowiem zaakcentować, że użyte przez ustawodawcę w delegacji sformułowanie "szczegółowe zasady" zostało połączone z "trybem" zwrotu. Zastosowanie alternatywy łącznej "i" przesądza o tym, że delegację tę należy odczytywać w ten sposób, że Minister Środowiska określi szczegółowe zasady postępowania i tryb zwrotu, przy czym szczegółowe zasady należy odczytywać jako normy postępowania. Inaczej rzecz ujmując Minister Środowiska upoważniony został do określenia procedury (trybu) w ramach norm postępowania. Z tego też względu Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika o wystąpienie przez skład orzekający z pytaniem prawnym dotyczącym zgodności z Konstytucją przepisów art. 7 ust. 7 u.p.o.l. , § 2 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego z art. 10 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art. 107 § 1 kpa poprzez zaniechania zawarcia uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz pouczenia o prawie złożenia skargi do sądu administracyjnego, przyjdzie wskazać, że rozstrzygnięcie proceduralne stwierdzające uchybienie terminowi do dokonania określonej czynności winno zawierać w badanym przypadku wskazanie terminu złożenia korekty i terminu, do którego winna być korekta złożona. W piśmie z dnia 29 maja 2014 r. Fundusz wskazał te okoliczności oraz wyjaśnił, że nastąpiło uchybienie terminowi, a to czyni czynność korektę bezskuteczną. Wskazał także podstawę prawną rozstrzygnięcia tj. § 2 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego. W tym miejscu istotnym jest zaakcentowanie, że początkowo orzecznictwo tut. Sądu przyjmowało, że odmowa zwrotu gminom utraconych dochodów jest czynnością, o której mowa w art. 3 § 1 pkt 4 p.p.s.a. Powyższy pogląd został zakwestionowany przez Naczelny Sąd Administracyjny. Definitywne stanowisko co do formy odmowy przekazania gminie utraconych dochodów zostało przy tym sformułowane w postanowieniu z dnia 24 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 296/14. W postanowieniu tym przesądzono także o charakterze działania Funduszu przyjmując, że w takiej sytuacji działa w charakterze organu administracji publicznej. Jak skonstatował NSA "Czynność określona w przepisie prawa jako "zwrot utraconych dochodów" w przypadku odmowy tego zwrotu przez wojewódzki fundusz ochrony środowiska i gospodarki wodnej, którego adresatem jest gmina, jest formą władczej konkretyzacji normy materialnego prawa administracyjnego, którego adresatem jest określony podmiot. Akt taki powinien zatem przybrać formę decyzji administracyjnej". Przyjmując zatem, że w/w pismo jest decyzją administracyjną, a pismo z dnia [...], decyzją utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji, zarzut w zakresie braku uzasadnienia faktycznego i prawnego skład orzekający uznaje za nieuzasadniony. Uzasadniony jest natomiast zarzut braku pouczenia o prawie złożenia skargi do sądu administracyjnego, jednakże uchybienie to nie miało istotnego (podkreślenie Sądu) wpływu na wynik sprawy, skoro Gmina złożyła skargę a ta została rozpoznana. Wymaga podkreślenia, że naruszenie przepisów prawa procesowego stanowi podstawę uchylenia rozstrzygnięcia tylko w sytuacji, gdy mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a). Przy czym "istotny wpływ na wynik sprawy" należy rozumieć w sposób obiektywny, a więc za spełniające tę przesłankę należy uznać takie uchybienie, które pozbawiłoby stronę postępowania określonego prawa. W badanej sprawie strona wykorzystała prawo do sądu składając skargę w określonym terminie, a to oznacza, że uchybienie polegające na braku pouczenia o prawie złożenia skargi, nie miało wpływu na wynik sprawy. Z tych też względów przyjmując, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł o jej oddaleniu.