I SA/Gl 960/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Dorota Kozłowska, Protokolant starszy referent Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2017 r. sprawy ze skargi G. R. na decyzję Wojewody Śląskiego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zwrotu gminie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Wojewoda [...] na podstawie art. 400r ust. 10 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 672 z późn. zm.), art. 7 ust. 1 pkt 8a i ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 roku, poz. 716 z późn. zm.) w zw. z § 2 ust. 1-2 oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 r. w sprawie zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne (Dz. U. Nr 142, poz. 1023, dalej także: rozporządzenie) w zw. z art. 58 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1045) oraz art. 104 i art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 105 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 23 z późn. zm., dalej: kpa) utrzymał w mocy decyzję Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K. (dalej: Fundusz) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wniosku Gminy R. (dalej: Gmina) z dnia [...] nr [...] o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że pismem z dnia [...] Nr [...] Prezydent Miasta R. przesłał do Funduszu wnioski o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne za lata 2005-2006. Pismem z dnia [...] Nr [...] Prezes Zarządu Funduszu poinformował, że ww. wnioski mimo, iż złożone po terminie zostały przyjęte do rozpatrzenia. Jednocześnie zwrócił się do Gminy o przedłożenie: uchwał Rady Gminy ustalających stawki podatkowe za lata 2005 i 2006, decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] w sprawie gleboznawczej klasyfikacji gruntów i zmiany sposobu użytkowania gruntów i wreszcie, decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego z dnia [...] i [...]. Pismem z dnia [...] Gmina przesłała żądane przez Fundusz dokumenty. W dalszym ciągu postępowania Fundusz prowadził szeroką korespondencję, w tym również z Gminą, której efektem nie było jednak wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. Wobec powyższego Gmina złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na bezczynność Funduszu. Wyrokiem z dnia 12 marca 2012 r. (sygn. akt I SAB/Gl 2/11, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) WSA w Gliwicach zobowiązał Fundusz do rozpatrzenia ww. wniosku PM R. o zwrot utraconych dochodów, w terminie 14 dni. W uzasadnieniu tego orzeczenia – jak podkreślono - Sąd wskazał m.in., że: "(...) rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 r. wydane na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wskazuje, iż postępowanie o zwrot przedmiotowego rodzaju ma charakter wnioskowy (§ 2 ust. 1), a obowiązkiem gminy chcącej uzyskać omawiany zwrot dochodów jest złożenie wniosku w tym przedmiocie nie w dowolnym, ale ściśle określonym czasie (...)" Wyrok ten został utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1833/12. W wykonaniu tego orzeczenia decyzją z dnia [...] (uchwała Zarządu Funduszu nr [...]) umorzono postępowanie w sprawie wniosku Gminy z dnia [...] o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne za okres od 31 lipca 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. oraz za 2006 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że przyczyną umorzenia postępowania było złożenie wniosków po terminie wynikającym z treści rozporządzenia. Fundusz przywołał treść § 2 ust. 1, 3, i 5-7, § 3 i ust. 4 rozporządzenia wskazując, iż przewidziane w tych przepisach terminy na złożenie wniosku upływały: w przypadku utraconych dochodów za okres od 31 lipca 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. z dniem 25 września 2006 r., a za 2006 r. - z dniem 25 marca 2007 r. Zatem wniosek gminy R. z dnia [...] należało uznać za złożony po terminie. Ponadto wskazał, że w ocenie Funduszu, terminy na złożenie wniosku określone w rozporządzeniu mają charakter materialnoprawny i konsekwencją ich upływu jest wygaśnięcie uprawnienia gminy do zwrotu przedmiotowego rodzaju dochodów. Wyjaśnił przy tym, przytaczając stosowne orzeczenia sądów administracyjnych, iż uchybienie terminu prawa materialnego powoduje, że przedmiot postępowania nie istnieje i należy je umorzyć jako bezprzedmiotowe. Pismem z dnia [...] Gmina wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy, zarzucając że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, a to § 2 ust. 3 oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia poprzez przyjęcie, że terminy do złożenia wniosku o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości są terminami prawa materialnego. Podniosła także zarzut naruszenia art.105 kpa poprzez błędne uznanie, że postępowanie podlegało umorzeniu jako bezprzedmiotowe. Po rozpatrzeniu ww. wniosku, Fundusz decyzją z dnia [...] (uchwała Zarządu Funduszu nr [...]) utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...]. W uzasadnieniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, a na potwierdzenie charakteru terminów na wniesienie wniosku przywołał stanowisko WSA w Gliwicach zawarte w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 12 marca 2012 r., sygn. akt I SAB/Gl 2/11. Na powyższą decyzję Gmina wniosła skargę do WSA w Gliwicach, która została odrzucona postanowieniem z dnia 30 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1643/13. Sąd uznał bowiem skargę za przedwczesną, wskazując, iż od decyzji Funduszu z dnia [...] nie zostało wniesione odwołanie. Powyższe postanowienie zostało uchylone postanowieniem NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt II GSK 2919/14, który stwierdził, że Sąd I instancji wadliwie przyjął, iż decyzja z dnia [...] nie została wydana wskutek ponownego rozpatrzenia sprawy i nakazał mu rozpatrzenie skargi Gminy R. W związku z powyższym, WSA w Gliwicach, wyrokiem z dnia 22 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 783/15 stwierdził nieważność uchwały Funduszu z dnia [...] nr [...]. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż Fundusz nie mógł orzekać jako organ ponownie rozpoznający sprawę w trybie art. 127 § 3 kpa. Tryb ten dotyczy bowiem decyzji wydanej w pierwszej instancji przez ministra lub samorządowe kolegium odwoławcze. Fundusz przy braku podstaw prawnych przypisał sobie kompetencje przysługujące ministrowi lub samorządowemu kolegium odwoławczemu. Natomiast od uchwały Funduszu z dnia [...], będącej w istocie decyzją administracyjną służył środek zaskarżenia w postaci odwołania do Wojewody [...]. Zgodnie bowiem z art. 400r ust. 10 ustawy - Prawo ochrony środowiska nadzór nad wojewódzkim funduszem ochrony środowiska i gospodarki wodnej sprawuje wojewoda. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził że pismo Gminy z dnia [...] należy uznać za odwołanie do decyzji Funduszu z dnia [...] (uchwały Zarządu Funduszu nr [...]) i wyczerpująco uzasadnił to stanowisko. Wojewoda zauważył także, iż wniosek Gminy z dnia [...] o zwrot utraconych dochodów obejmował lata 2005 i 2006, zaś zaskarżona decyzja zawiera rozstrzygnięcie jedynie w zakresie zwrotu utraconych dochodów za okres od 31 lipca 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. oraz za 2006 r., jednak kwestia ta nie może przesądzać o wadliwości decyzji organu I instancji. Brak jest bowiem podstaw prawnych do załatwiania przez Fundusz spraw zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne za okres sprzed dnia 31 lipca 2005 r. Przepisy obowiązujące przed ta datą nie przewidywały możliwości ubiegania się przez gminy o zwrot ww. dochodów, ani tym bardziej załatwiania tych spraw przez wojewódzkie fundusze ochrony środowiska. Na marginesie zauważono, iż Gmina nie podnosiła w odwołaniu tej kwestii, stąd należy domniemywać, iż jej wniosek dotyczący 2005 r. faktycznie obejmował okres od 31 lipca 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. Dalej wskazano, że do rozpatrzenia sprawy zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości stosuje się w zakresie proceduralnym przepisy kpa, z uwzględnieniem przepisów szczególnych o podatkach i opłatach lokalnych i rozporządzenia (por. m.in. postanowienie NSA z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt II GSK 387/14). Zgodnie z treścią art. 58 ustawy o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw, do postępowań w sprawie zwrotu utraconych przez jednostki samorządu terytorialnego dochodów z tytułu stosowania do dnia 31 grudnia 2015 r. zwolnień, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 i pkt 8a ustawy zmienianej w art. 9, tj. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu dotychczasowym, stosuje się przepisy dotychczasowe. Dodatkowo wyjaśniono, iż na dzień wydania niniejszej decyzji rozporządzenie z 2006 r. utraciło moc obowiązującą, jednakże przepisy rozporządzenia z 2006 r. znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z treścią art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1045) akty wykonawcze wydane na podstawie przepisu art. 7 ust. 7 ustawy o opłatach i podatkach lokalnych, a więc rozporządzenie z 2006 r. zachowują moc do dnia wejścia w życie aktów wykonawczych wydanych na podstawie art. 7 ust. 7 tejże ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, nie dłużej jednak niż przez 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. (art. 59 ustawy zmieniającej), zatem rozporządzenie z 2006 r. utraciło moc z dniem 1 stycznia 2017 r. Jednakże zgodnie z przywołanym wyżej art. 58 ustawy zmieniającej do postępowań w sprawie zwrotu utraconych przez jednostki samorządu terytorialnego dochodów z tytułu stosowania do dnia 31 grudnia 2015 r. zwolnień, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 i 8a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a więc również zwolnień objętych przedmiotowym postępowaniem, stosuje się przepisy dotychczasowe. W związku z powyższym orzekając w niniejszej sprawie organ odwoławczy zobowiązany był do zastosowania przepisów rozporządzenia z 2006 r. Uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, organ odwoławczy wskazał na wstępie, że zwrot utraconych dochodów jest - zgodnie z art. 7 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zwanej dalej "ustawą" - czynnością materialno-techniczną, a odmowa zwrotu dochodu powinna nastąpić w formie decyzji administracyjnej o odmowie zwrotu lub o umorzeniu postępowania (por. m.in. wyrok NSA z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1833/12). Zasady i tryb zwrotu utraconych dochodów regulują przepisy rozporządzenia. Zgodnie z regulacjami ustawowymi Fundusz jest zobowiązany do merytorycznego rozpoznania wniosku każdej gminy, jeżeli z takim wnioskiem wystąpi. Art. 7 ust. 7 ww. ustawy zawiera delegację dla ministra właściwego do spraw środowiska do określenia, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, szczegółowych zasad i trybu zwrotu utraconych dochodów, o których mowa w ust. 6, co wynika z potrzeby zabezpieczenia gmin przed zmniejszeniem dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w ust. 1 pkt 8a. W wykonaniu tej delegacji Minister Ochrony Środowiska w rozporządzeniu z dnia 20 lipca 2006 r. określił wzór wniosku i terminy: do jego złożenia, dokonania ewentualnej korekty, sprawdzenia wniosku oraz przekazania na rachunek budżetu gminu środków stanowiących równowartość utraconych dochodów (§ 2 ust. 2, ust. 3-4 i ust. 6 oraz § 3). Zgodnie z § 2 ust. 6 rozporządzenia wojewódzki fundusz sprawdza wniosek pod względem rachunkowym i formalnym, a w przypadku stwierdzenia we wniosku braków lub błędów wzywa, w trybie określonym w § 2 ust. 7 do ich usunięcia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Nieusunięcie braków lub błędów w terminie skutkuje pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do materialnoprawnego charakteru terminów wynikających z przepisów rozporządzenia na złożenie wniosku oraz jego korekty. Jednocześnie podkreślił, iż nawet odmienna ocena charakteru tych terminów przez organ czy II instancji pozostawałaby w przedmiotowej sprawie bez znaczenia wobec stanowiska zawartego w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 12 marca 2012 r., sygn. akt I SAB/GI 2/11 wydanym w niniejszej sprawie. Sąd wyraźnie wskazał w nim, iż "(...) rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 r. wydane na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wskazuje, iż postępowanie o zwrot przedmiotowego rodzaju ma charakter wnioskowy (§ 2 ust. 1), a obowiązkiem gminy chcącej uzyskać omawiany zwrot dochodów jest złożenie wniosku w tym przedmiocie nie w dowolnym, ale ściśle określonym czasie (...)" Tym samym, Sąd wskazał na wiążący (materialnoprawny) charakter wspomnianych terminów. Zgodnie zaś z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718) ocena charakteru terminu, o którym mowa w § 2 ust. 1 rozporządzenia, jest wiążąca w niniejszej sprawie zarówno dla Funduszu, jak i Wojewody. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą Gminę radca prawny podniósł zarzut naruszenia: - § 2 ust.3 rozporządzenia Ministra Środowiska z 20 lipca 2006 r. w sprawie zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne poprzez błędną jego wykładnię i bezpodstawne uznanie, iż termin przewidziany w tymże paragrafie jest terminem materialnoprawnym, - przepisów postępowania, a to art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez bezpodstawne uznanie, iż znajduje on na gruncie niniejszej sprawy zastosowanie w kontekście oceny charakteru prawnego terminów przewidzianych w w/w rozporządzeniu Ministra Środowiska, Wobec tak sformułowanych zarzutów wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi na wstępie wskazano, że organ odwoławczy stwierdził, iż w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 12 marca 2012 r., sygn. akt I SAB/Gl 2/11 Sąd wskazał, iż wydane na podstawie upoważnienia zawartego w art.7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 r. wskazuje, iż postępowanie o zwrot utraconych dochodów ma charakter wnioskowy (§ 2 ust. 1), a obowiązkiem gminy chcącej uzyskać omawiany zwrot dochodów jest złożenie wniosku w tym przedmiocie nie w dowolnym, ale ściśle określonym czasie. Nadto organ odwoławczy podzielił stanowisko Funduszu co do materialnoprawnego charakteru terminów wynikających z przepisów rozporządzenia na złożenie wniosku o zwrot utraconych dochodów oraz korekty wniosku. Zdaniem organu II instancji, nawet odmienna ocena charakteru tych terminów byłaby w niniejszej sprawie bez znaczenia wobec stanowiska zawartego we wspomnianym wyżej prawomocnym orzeczeniu Sądu, którym, na mocy art. 153 P.p.s.a., organ jest związany. Sąd ten wyrażając swój pogląd wskazał bowiem na wiążący (materialnoprawny) charakter terminów przewidzianych w rozporządzeniu z 20 lipca 2006 r. Zdaniem strony skarżącej przywołane wyżej stanowisko organu II instancji nie jest trafne i nie powinno się ostać. W ocenie autora skargi, to, że w powoływanym orzeczeniu WSA stwierdził, iż "(...) obowiązkiem gminy chcącej uzyskać omawiany zwrot dochodów jest złożenie wniosku w tym przedmiocie nie w dowolnym, ale ściśle określonym czasie (...)" nie przesądza o tym, iż Sąd ten dokonał wykładni charakteru prawnego terminu (terminów), o których mowa w rozporządzeniu Ministra Środowiska z 20 lipca 2006 r. Gdyby bowiem Sąd dokonał takiej wykładni, to uczyniłby to wprost, jak wyrażono to np. w zacytowanym wyroku WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 638/07, w którym wskazano, że jest to termin prawa materialnego i nie podlega przywróceniu. Pełnomocnik skarżącej nadmienił także, iż nie uzyskano stosownej wykładni wyroku I SAB/Gl 2/11. Dalej powołał się na wyroki NSA o sygn.: II GSK 1471/14, II OSK 1261/10 i II FSK 1471/14, w których podkreślono, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które mają postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Z zakresu związania wyłączyć należy oceny wyrażone w sposób niejednoznaczny, jak też oceny przybierające postać pośrednich wniosków, jakie można wywieść z podanych w uzasadnieniu orzeczenia rozważań. Jednocześnie autor skargi podkreślił, że nie bez znaczenia jest to, że WSA w Gliwicach rozpoznawał skargę na bezczynność, a więc badał przede wszystkim to, czy Fundusz pozostawał w bezczynności w rozpoznaniu żądania skarżącej. Kwestia zasadności tego wniosku mogła być natomiast badana dopiero po merytorycznym zajęciu stanowiska przez Fundusz. W dalszych wywodach skargi wskazano, że w razie, gdyby Sąd uznał, iż omawiane terminy mają charakter materialnoprawny, to powinno dojść do zbadania, czy przepis § 2 ust.3 rozporządzenia z dnia 20 lipca 2006 r. jest zgodny z ustawą zasadniczą oraz art. 7 ust.7 u.p.o.l. W ocenie skarżącej termin określony w § 2 ust.3 rozporządzenia z dnia 20 lipca 2006 r., jak i pozostałe terminy nie są zgodne są z ustawą zasadniczą i art.7 ust.7 u.p.o.l. Uzasadniając to stanowisko autor skargi wskazał, że wspomniane rozporządzenie wydano na podstawie art. 7 ust. 7 u.p.o.l. Ustawa ta nie ustanawia żadnych szczególnych warunków, od których spełnienia uzależniałaby otrzymanie przez gminę kwoty rekompensującej utracone przez nią dochody w wyniku zwolnień z podatku od nieruchomości, określonych gruntów. Art. 7 ust. 6 u.p.o.l. wskazuje, że "z tytułu zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 8a, gminom przysługuje zwrot utraconych dochodów ze środków wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej". Upoważnienie zawarte w art. 7 ust. 7 u.p.o.l. przekazuje "szczegółowe zasady i tryb zwrotu utraconych dochodów" do określenia ministrowi właściwemu do spraw środowiska w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia. Każde rozporządzenie ma charakter aktu wykonawczego wydawanego na podstawie ustawy i w celu jej wykonania. Zadaniem rozporządzenia jest wykonywanie ustawy, a nie jej uzupełnianie, modyfikacja czy powtarzanie jej postanowień. W konsekwencji akt wykonawczy nie może normować kwestii czy zagadnień nieuregulowanych w ustawie, choćby nawet wydawało się to - z jakiegokolwiek punktu widzenia - celowe lub pożądane. Wprowadzenie w akcie wykonawczym nieprzewidzianego ustawą terminu składania wniosków o przyznanie przysługującego z mocy ustawy świadczenia stanowi wykroczenie poza materię przekazaną do uregulowania w akcie wykonawczym. Złożenie wniosków po terminie wiąże się dla podmiotu uprawnionego z negatywnymi skutkami, gdyż zobowiązuje do zwrotu części rekompensaty powiększonej o odsetki podatkowe. Zawarcie w rozporządzeniu zawitego terminu materialnoprawnego oznacza ustanowienie nowego - nieznanego w ustawie - warunku, od którego spełnienia uzależnione jest skorzystanie z dobrodziejstwa tej ustawy. Zdaniem strony skarżącej należy zgodzić się z treścią wyroku TK z dnia 31 maja 2010 r., sygn. akt U 4/09, w którym stwierdzono, iż "Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że organ upoważniony do wydania aktu wykonawczego nie może uzupełniać tym aktem przesłanek realizowania normy prawnej zawartej w ustawie. W szczególności takiego działania organu nie usprawiedliwia posłużenie się przez ustawodawcę w delegacji formułą upoważniającą do określenia "szczegółowych zasad i trybu". Zgodnie z orzecznictwem TK "szczegółowe zasady" nie mogą wprowadzać nowych (pozaustawowych) kryteriów, od których uzależnione jest nabycie prawa (zob. orzeczenie z 23 października 1995 r. K 4/95, OTK ZU nr 2/1995, poz. 11). Nie mogą również ustanawiać terminów o charakterze materialnoprawnym (wyrok z 29 czerwca 2004 r., sygn. U 1/03, OTK ZU nr 6/A/2004, poz. 60). Nawet jeśli organ wykonawczy przekonany jest o celowości czy racjonalności zamieszczenia w rozporządzeniu pewnych postanowień, nie uprawnia go to do uzupełniania czy modyfikowania normy ustawowej". Podobne stanowisko w tej sprawie zaprezentował TK w wyroku z 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt U 2/08. Wobec powyższego autor skargi podniósł, że w świetle art. 7 ust.7 u.p.o.l. regulacje § 2 ust. 3 oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia z dnia 20 lipca 2006 r. są niezgodne z art. 7 ust. 7 u.p.o.l. oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Na marginesie wskazano - tytułem przykładu porównawczego - że z tych samych przyczyn wspomnianym wyżej wyrokiem z dnia 31 maja 2010 r., sygn. akt U 4/09 oraz wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt U 2/08 stwierdzono niezgodność odpowiednio przepisu § 5 ust. 4 i § 5 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z 29 sierpnia 2003 r. w sprawie szczegółowych zasad obliczania i trybu przekazywania gminom dotacji celowej ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 166 poz. 1616 ze zmianami) z art. 47 ust. 7 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 14 poz. 92 ze zmianami) oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Skutkiem powyższych orzeczeń była nowelizacja ww. ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w zakresie ust. 2a i 2b art. 47 tejże ustawy, które dodano ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 226, poz. 1475 ze zmianami). W uzasadnieniu projektu przedmiotowej zmiany (druk sejmowy nr 3292) wskazano, że: propozycja zmiany w art. 1 pkt. 22 stanowi wykonanie wyroku TK z dnia 30 kwietnia 2009 r. (Dz. U. Nr 71, poz. 617). W ww. wyroku TK orzekł, że § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia (stanowiący o skutkach z tytułu niedochowania terminów określonych w § 3) jest niezgodny z art. 47 ust. 7 ustawy o rehabilitacji, a przez to jest niezgodny z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał stwierdził, że wprowadzenie w akcie wykonawczym nieprzewidzianego ustawą terminu składania wniosku o przyznanie przysługującego z mocy ustawy świadczenia stanowi wykroczenie poza materię przekazaną do uregulowania w tym akcie oraz, że zawarcie w rozporządzeniu zawitego terminu materialnoprawnego oznacza ustanowienie nowego warunku, od którego spełnienia uzależnione jest skorzystanie z dobrodziejstwa ustawy. W dalszych wywodach skargi wywiedziono, że niezgodność wspomnianych przepisów Rozporządzenia Ministra Środowiska z 20 lipca 2006 r. z art. 7 ust. 7 u.p.o.l. oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji RP uprawnia sąd administracyjny do odmowy ich zastosowania. Na poparcie tego stanowiska przywołano m.in. wyroki WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2009 r., sygn. akt V SA/Wa 737/09, LEX nr 589483, wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 402/05, z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt IOPS 4/05, postanowienie TK z dnia 13 stycznia 1998 r., sygn. akt U 2/97 (OTK z 1998 r. Nr 1, poz. 4) oraz poglądy doktryny. Dodatkowo autor skargi wskazał na stanowisko wyrażone przez WSA w Opolu w wyroku z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Op 470/16, w którym zbadano zgodność § 2 ust.3 i 4 rozporządzenia Ministra Środowiska z 20 lipca 2006 r. z ustawą zasadniczą oraz u.p.o.l. W orzeczeniu tym, dla wykazania dopuszczalności sądowego badania zgodności rozporządzenia z Konstytucją i u.p.o.l., odwołano się do wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I OSK 2180/12. Dalej WSA w Opolu stwierdził, że delegacja ustawowa zawarta w art. 7 ust. 7 u.p.o.l. nie upoważniała właściwego ministra do określenia w drodze rozporządzenia, szczegółowych zasad i trybu zwrotu utraconych przez gminy dochodów w sposób uniemożliwiający osiągnięcie celu zwolnienia. W przypadku skorzystania przez podatnika z przysługujących mu uprawnień skorygowania deklaracji w terminie po 25 marca r. następującego po roku podatkowym, w sytuacji gdy prawo do skorygowania deklaracji podatkowej trwa aż do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego (którego dotyczyła deklaracja), ograniczenie czasowe gminy w złożeniu wniosku do dnia 25 marca roku następującego po roku podatkowym (§ 2 ust 3 rozporządzenia), a w przypadku korekty wniosku do dnia 15 maja roku następującego po roku podatkowym (§ ust. 4 rozporządzenia) - uniemożliwia osiągnięcie celu zwolnienia. WSA w Opolu zgodził się ze skarżącą, że w przypadku innego analogicznego zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. (gruntów położonych na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną łub krajobrazową, a także budynków i budowli trwale związanych z gruntem, służących bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody - w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody), z tytułu którego jednostkom samorządu terytorialnego przysługuje z budżetu państwa zwrot utraconych dochodów za przedmioty opodatkowania (art. 7 ust. 4 u.p.o.l.), minister właściwy do spraw finansów publicznych określił na podstawie delegacji ustawowej (art. 7 ust.5 u.p.o.l.) w drodze rozporządzenia, zasady i tryb zwrotu utraconych dochodów, uwzględniając możliwość złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowej po terminie do złożenia wniosku o zwrot utraconych dochodów. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 maja 2007 r. w sprawie zwrotu utraconych przez gminy dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w parkach narodowych, rezerwatach przyrody oraz przedsiębiorców o statusie centrum badawczo-rozwojowego (Dz.U. z 2007 r., Nr 102, poz. 696), w § 3 ust. 2 uregulował możliwość złożenia przez gminę wniosku lub korekty wniosku po terminie, o którym mowa w ust. 1 i § 2 ust. 3, w związku z korektą deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika oraz w związku z wydaniem nowej decyzji przez organ podatkowy. Stosownie do ust. 3 wniosek taki lub korekta wniosku, podlegają rozpatrzeniu zgodnie z trybem przewidzianym w rozporządzeniu, w roku następującym po roku, w którym zostały złożone. Uwzględniając cele obu zwolnień nie sposób znaleźć podstawy do zróżnicowania w obu rozporządzeniach sytuacji prawnej podmiotów uprawnionych do zwrotu utraconych dochodów. Na akceptację zasługuje także stanowisko Gminy co do wadliwości rozporządzenia Ministra Środowiska w zakresie regulacji terminu składania wniosków przez gminy i nieuwzględnienia przy określeniu terminów do składania wniosków możliwości złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowej czy wydania przez organ podatkowy nowej decyzji. W świetle konstytucyjnej zasady równości zagwarantowanej w art. 32 Konstytucji RP, różnicowanie wobec prawa jest dopuszczalne. Nie zawsze jest równoznaczne z dyskryminacją lub uprzywilejowaniem. Jest dopuszczalne, jeżeli: wprowadzone przez prawodawcę zróżnicowania są racjonalnie uzasadnione, biorąc pod uwagę cel i treść przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma; waga interesu, któremu ma służyć zróżnicowanie podmiotów podobnych, pozostaje w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku różnego traktowania podmiotów podobnych; regulacja prawna znajduje podstawę w wartościach, zasadach lub normach konstytucyjnych, uzasadniających odmienne traktowanie podmiotów podobnych. Tymczasem brak jest przesłanek, które w świetle konstytucyjnej zasady równości uzasadniałyby zróżnicowanie sytuacji prawnej gmin, w przypadku skorzystania przez podatnika z prawa do skorygowania deklaracji podatkowej. WSA w Opolu zwrócił także uwagę, że w niektórych uzasadnionych przypadkach nie jest możliwe złożenie wniosku o zwrot utraconych dochodów w wymaganym terminie. Zgodnie z § 2 ust. 3 rozporządzenia "gmina składa w terminie do dnia 25 marca roku następującego po roku podatkowym (...) wniosek wykazujący faktyczne roczne utracone dochody, wynikające z decyzji oraz z deklaracji podatkowych". Z kolei zgodnie z art. 70 ust. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa "zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku". Mając na względzie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego organy podatkowe, w przypadku niezłożenia deklaracji lub złożenia błędnej deklaracji, mogą w tym czasie (5 lat) prowadzić postępowania podatkowe i określać wysokość podatku od nieruchomości. Nie zawsze więc organy podatkowe, z uzasadnionych przyczyn, będą w stanie wywiązać się z nałożonych w rozporządzeniu terminów (wniosek - do dnia 25 marca roku następującego po roku podatkowym, korekta - do 15 maja roku następującego po roku podatkowym). Nie może to jednak pozbawiać skarżącej możliwości wnioskowania o zwrot utraconych dochodów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do argumentacji skargi wskazał, iż materialnoprawny charakter terminów, określonych w § 2 ust. 3 i 4 rozporządzenia z dnia 20 lipca 2006 r., potwierdzono w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt II GSK 589/08 oraz z dnia 12 grudnia 2016 r., sygn. akt 1085/15; wyroki WSA w Gliwicach: z dnia 19 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1038/14 oraz z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 987/14). Dalej doprecyzowano, że kwalifikując termin do złożenia wniosku o zwrot utraconych dochodów jako termin prawa materialnego - w okolicznościach badanej sprawy - ze względu na wcześniej składane przez Gminę wnioski organ odwoławczy nie badał kwestii istnienia bądź wygaśnięcia uprawnienia Gminy do zwrotu utraconych dochodów za okres od 30 lipca do 31 grudnia 2005 r. i za 2006 r., lecz stwierdził, że został złożony z przekroczeniem terminu, nie mógł wywołać żądanego skutku i zasadnie Fundusz umorzył postępowanie. Jednocześnie zauważono, że sprawy zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości nie mieszczą się we wskazanym katalogu spraw, do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), a zakresu przedmiotowego Ordynacji podatkowej nie domniemywa się. Sprawy te nie są również objęte żadnym innym wyłączeniem z zakresu zastosowania przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Z tego względu do rozpatrzenia spraw zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości stosuje się w zakresie proceduralnym przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, z uwzględnieniem przepisów szczególnych o podatkach i opłatach lokalnych i rozporządzenia (por. m.in. postanowienie NSA z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt II GSK 387/14). Stąd też odwoływanie się przez pełnomocnika skarżącej do przepisów Ordynacji podatkowej nie znajduje żadnego uzasadnienia. Kwestie przedawnienia zobowiązań podatkowych i terminów na dokonanie korekty deklaracji podatkowej pozostają, w ocenie organu odwoławczego, bez wpływu na ocenę postępowania w sprawie zwrotu ww. utraconych dochodów. Organ odwoławczy stoi na stanowisku, czemu dał wyraz w licznych decyzjach, iż złożenie prawidłowego wniosku (korekty) po terminie, w świetle przepisów rozporządzenia z 2006 r., skutkuje wszczęciem postępowania administracyjnego, czego konsekwencją musi być wydanie decyzji administracyjnej, w tym przypadku decyzji umarzającej postępowanie jako bezprzedmiotowe z uwagi na niedopuszczalność orzeczenia w przedmiocie zwrotu utraconych dochodów z uwagi na złożenie wniosku w tym zakresie po upływie terminu przewidzianego w rozporządzeniu. W odpowiedzi na skargę nadmieniono także, iż od dnia 17 marca 2017 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 8 marca 2017 r. w sprawie zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów pod wodami powierzchniowymi płynącymi jezior oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne, będących własnością Skarbu Państwa (Dz. U. z 2017 r., poz. 559). Prawodawca, inaczej, niż w rozporządzeniu z 2006 r., w ogóle wykluczył w nim możliwość zainicjowania postępowania w sprawie zwrotu utraconych dochodów z ww. tytułu wnioskiem złożonym po terminie. Obecnie, w przypadku złożenia wniosku (korekty) po upływie terminu, pozostawia się go bez rozpatrzenia, z jednym wyjątkiem, tj. przypadkiem, gdy wniosek lub korekta zostały złożone po terminie w związku z korektą deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika lub wydaniem nowej decyzji przez organ podatkowy (§ 2 ust. 4-7). W świetle przepisów nowego rozporządzenia wniosek (korekta) złożone po terminie nie wszczynają już postępowania administracyjnego i w konsekwencji nie podlegają rozpatrzeniu merytorycznemu przez organ. Powyższe potwierdza materialnoprawny charakter terminu, o którym mowa w § 2 ust. 3 rozporządzenia z 2006 r. Organ odwoławczy ponownie podkreślił, że pozostaje związany przepisami rozporządzenia z 2006 r. i nie jest uprawniony do oceny jego konstytucyjności. Nawet zatem, gdyby uznał je za niezgodne z Konstytucją RP nie mógłby odmówić stosowania jego przepisów. Nadmieniono, że składane dotychczas przez gminy w toku postępowań sądowoadministracyjnych wnioski o wystąpienie przez sądy do TK celem zbadania zgodności z Konstytucją m.in. przepisów § 2 ust. 3 i 4 rozporządzenia z 2006 r. nie zostały przez sądy uwzględnione. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a.. W wyroku z dnia 12 marca 2012 r., sygn. akt I SAB/Gl 2/11), Sąd nie wprost, lecz w sposób opisowy, uznał bowiem omawiany termin za termin materialnoprawny. Organ odwoławczy nadmienił także, iż nie przesądza o braku możliwości odzyskania przez skarżącą utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości określonych gruntów za okres od 31 lipca 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. oraz za 2006 r. Wyklucza jedynie możliwość dochodzenia tego zwrotu w postępowaniu prowadzonym w trybie i na zasadach określonych w rozporządzeniu, gdyż ta droga pozostaje zamknięta z uwagi na niedopełnienie obowiązku złożenia wniosku o zwrot utraconych dochodów w wymaganym terminie. Na rozprawie w dniu 22 listopada 2017 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Pełnomocnik organu odwoławczego dodatkowo wskazał, że w świetle orzecznictwa wniosek gminy o zwrot utraconych dochodów nie inicjuje postępowania administracyjnego. W tym stanie rzeczy umorzenie postępowania może budzić pewne wątpliwości, niemniej jednak odmowa zwrotu utraconych dochodów ze względu na spóźniony wniosek w tym zakresie nie była uzasadniona. Podkreślił również, że wskazywany przez stronę skarżącą wyrok WSA w Opolu wyraża odosobnione poglądy, gdyż w pozostałych orzeczeniach prezentowane jest stanowisko odmienne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...], którą utrzymano w mocy decyzję Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K. z dnia [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie z wniosku skarżącej Gminy z dnia [...] nr [...] o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne. Wspomnianą decyzję organu I instancji z dnia [...] wydano w wykonaniu wyroku WSA w Gliwicach z dnia 12 marca 2012 r. W orzeczeniu tym stwierdzono, iż rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 r., wydane na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 7 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wskazuje, iż postępowanie o zwrot przedmiotowego rodzaju utraconych dochodów ma charakter wnioskowy (§ 2 ust. 1), a obowiązkiem gminy chcącej uzyskać omawiany zwrot dochodów jest złożenie wniosku w tym przedmiocie nie w dowolnym, ale w ściśle określonym czasie – co w przedmiotowej sprawie wystąpiło i czego nie kwestionuje Wojewódzki Fundusz. Tymczasem – jak jawi się w sprawie – pomimo wypełnienia obowiązków leżących po stronie uprawnionego, w omawianym przypadku przez Gminę, brak jest ustawowego obowiązku jego realizacji przez podmiot zobowiązany – WFOŚ i GW w K. Skarga kasacyjna Funduszu od tego orzeczenia została oddalona wyrokiem NSA z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1833/12, w którym stwierdzono, że nie budzi wątpliwości NSA, że Fundusz obowiązany był rozpoznać merytorycznie wniosek Gminy z dnia [...] o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości za lata 2005–2006. To uprawnienie dla gmin zostało bowiem wprowadzone do u.p.o.l. (zob. art. 134 pkt 2 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody, Dz.U. Nr 92, poz. 880). Nierozpoznanie tego wniosku (uzupełnionego o braki formalne) przez ponad dwa lata uprawniało Gminę do złożenia skargi na bezczynność organu administracyjnego (art. 3 pkt 8 p.p.s.a.) W tym okresie poza wezwaniem o uzupełnienie braków formalnych organ nie podejmował żadnych czynności postępowania. Przywołane orzeczenia dotyczą stwierdzenia, że właściwy organ pozostawał w bezczynności, nie załatwiając w żaden sposób sprawy zainicjowanej wnioskiem skarżącej Gminy o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, pokrytych sztucznym zbiornikiem wodnym A S.A. za lata 2005-2006. Wspomniana bezczynność niewątpliwie ustała, gdyż Fundusz rozpoznał wniosek Gminy, w ramach którego konieczne było zbadanie terminu wniesienia żądania. Fundusz stwierdził, że wniosek jest spóźniony, wobec czego postępowanie jest bezprzedmiotowe i podlega umorzeniu. Zgodnie z § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 r. w sprawie zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne (Dz. U. Nr 142, poz. 1023) gmina składa wniosek w terminie do dnia 25 marca roku następującego po roku podatkowym wykazując faktyczne roczne utracone dochody wynikające z decyzji oraz deklaracji podatkowych na dany rok podatkowy według stanu na dzień 31 grudnia roku podatkowego, za który jest on sporządzany. Zgodnie zaś z § 2 ust. 4 rozporządzenia gminie przysługuje prawo złożenia korekty wniosku do dnia 15 maja roku następującego po roku podatkowym. Na mocy § 4 rozporządzenia w przypadku utraconych dochodów należnych za okres od dnia 30 lipca 2005 r. do dnia 31 grudnia 2005 r. termin określony w § 2 ust. 3 upływa z dniem 25 września roku następującego po roku podatkowym. W świetle przywołanej regulacji bezsporne jest, iż przewidziane w tych przepisach terminy na złożenie wniosku upływały: w przypadku utraconych dochodów za okres od 31 lipca 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. z dniem 25 września 2006 r., a za 2006 r. - z dniem 25 marca 2007 r. Wnioski skarżącej Gminy złożone wraz z pismem z dnia [...] (podobnie jak i wcześniejsze wnioski z dnia [...]) złożono z przekroczeniem wskazanych terminów. Spór koncentruje się zatem na skutkach przekroczenia tych terminów, co wymaga rozważenia charakteru terminów określonych przez prawodawcę w omawianym rozporządzeniu wykonawczym. W tej kwestii WSA w Gliwicach wypowiedział się w prawomocnym wyroku z dnia 19 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1038/14. Podzielając argumentację prawną zawartą w uzasadnieniu tego orzeczenia i nie znajdując podstaw do zmiany przedstawionych w nim poglądów skład orzekający w niniejszej sprawie odwoła się w pełnym zakresie do jego treści. Zdaniem Sądu, mające oparcie w prawie, żądanie Gminy zwrotu utraconych dochodów, nie może być realizowane z pominięciem proceduralnych zasad i trybu jego realizacji. Przyznając gminom uprawnienie ustawodawca zakreślił ramy proceduralne, wskazując na okoliczności, które muszą wystąpić, aby żądanie kierowane do wojewódzkiego funduszu ochrony środowiska mogło odnieść skutek, którego oczekuje podmiot pozbawiony dochodów. Nie sposób podzielić poglądu, że sam cel regulacji (rekompensata dla gmin rzeczywiście utraconych dochodów) pozwala przyjąć, iż gmina – jeżeli tylko wykaże utratę dochodów - może w dowolnym momencie złożyć wniosek, a Fundusz winien dokonać żądanej wypłaty. Rozporządzenie wydane zostało na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 7 ust. 7 ustawy podatkowej. Zgodnie z tym przepisem minister właściwy do spraw środowiska w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady i tryb zwrotu utraconych dochodów, o których mowa w ust. 6, kierując się potrzebą zabezpieczenia gmin przed zmniejszeniem dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w ust. 1 pkt 8a. Oznacza to, że jeżeli ustawodawca przyznał gminie prawo do żądania rekompensaty, to może ona, ale po spełnieniu formalnych warunków przewidzianych w przepisach prawa, skutecznie dochodzić przyznania świadczenia. W takim przypadku zadaniem Funduszu jest realizacja tego świadczenia. W rozporządzeniu wprost wskazano, że zwrot utraconych dochodów następuje po złożeniu przez gminę wniosku, którego wzór określony został w załączniku do rozporządzenia. Wniosek do właściwego wojewódzkiego funduszu ochrony środowiska i gospodarki wodnej gmina składa do dnia 25 marca roku następującego po roku podatkowym. We wniosku gmina wykazuje faktyczne roczne utracone dochody, wynikające z decyzji oraz z deklaracji podatkowych, na dany rok podatkowy według stanu na dzień 31 grudnia roku podatkowego, za który jest on sporządzany. Korektę wniosku gmina może złożyć do dnia 15 maja roku następującego po roku podatkowym. Wojewódzki fundusz ochrony środowiska i gospodarki wodnej sprawdza wniosek pod względem rachunkowym i formalnym, w terminie do dnia 15 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W przypadku stwierdzenia we wniosku braków lub błędów, Wojewódzki fundusz ochrony środowiska i gospodarki wodnej wzywa gminę do ich usunięcia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. W przypadku nieusunięcia braków lub błędów w tym terminie wniosek pozostaje bez rozpatrzenia (§ 2 rozporządzenia). Zważyć w tym miejscu należy, iż rozporządzenie wydane na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 7 ust. 7 u.p.o.l., wskazuje, iż postępowanie o zwrot przedmiotowego rodzaju utraconych dochodów ma charakter wnioskowy (§ 2 ust. 1), a obowiązkiem gminy chcącej uzyskać omawiany zwrot dochodów jest złożenie wniosku w tym przedmiocie nie w dowolnym, ale w ściśle określonym czasie. Stanowisko to podzielił skład orzekający w sprawie ze skargi Gminy na bezczynność Funduszu. Termin określony w § 2 ust. 3 rozporządzenia jest terminem prawa materialnego. Powszechnie przyjmuje się, iż istota terminu materialnoprawnego wyraża się tym, iż tylko z jego zachowaniem może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków jednostki w ramach administracyjnoprawnego stosunku materialnego. Jego upływ powoduje wobec tego wygaśnięcie określonych uprawnień lub obowiązków w obrębie prawa materialnego (por. M. Biskupski (w:) H. Dzwonkowski (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 104; R. Kubacki, Terminy w Ordynacji podatkowej, Przegląd Podatkowy z 1998 r., nr 3, s. 28; B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wyd. IX, Warszawa 2008, s. 335 i nast.). Konsekwencją przyjęcia, że omawiany termin jest terminem prawa materialnego jest zatem uznanie, że jego upływ powoduje wygaśnięcie uprawnienia gminy do uzyskania zwrotu przedmiotowego rodzaju dochodów. Sąd w pełni podziela pogląd prezentowany w wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt II GSK 589/08, co do podstaw uznania omawianego terminu za termin materialnoprawny, do argumentacji w tym wyroku zawartej odwoła się w dalszej części wywodu. § 2 ust. 3 rozporządzenia stanowi, że "Gmina składa... wniosek w terminie do dnia 25 marca roku następującego po roku podatkowym (...)". Sformułowania "składa" i "w terminie do dnia" mają charakter kategoryczny, a nie tylko postulacyjny. Pogląd o kategoryczności postanowień prawodawcy w zakresie czasu zgłaszania żądań o zwrot utraconych dochodów wzmacnia też wzgląd na użycie w epizodycznym, ale przedmiotowo zbieżnym uregulowaniu § 4 pkt 1 sformułowania, iż "termin upływa". Zgodzić się też trzeba z Naczelnym Sądem Administracyjnym, że ustanowienie w § 2 ust. 3 rozporządzenia określonego kategorycznie terminu do złożenia wniosku o zwrot przedmiotowego rodzaju dochodów jest zrozumiałe z uwagi na potrzebę zachowania niezbędnego reżimu w dysponowaniu środkami finansowymi przez organ mający dokonywać wypłat na rzecz wnioskodawcy. Omawiany termin jest skorelowany także z maksymalnym terminem dokonywania wypłat przez wojewódzki fundusz ochrony środowiska i gospodarki wodnej (§ 3), a także z innymi terminami ustanowionymi w rozporządzeniu (np. § 2 ust. 6). Ustawodawca przewidział tylko jedno, pewnego rodzaju odstępstwo od reguły czasowej zawartej w § 2 ust. 3 rozporządzenia - wskazując w § 2 ust. 4 tego aktu prawnego, iż możliwe jest złożenie w późniejszym terminie (tj. do dnia 15 maja roku następującego po roku podatkowym) - tylko korekty wniosku. Nie zmienia to jednak wymogu, że sam wniosek musi być uprzednio złożony w terminie określonym w § 2 ust. 3 rozporządzenia. Jedynie w przypadku korekty wniosku prawodawca uznał, że konsekwencją jest rozpatrzenie zmodyfikowanych żądań gminy w terminie późniejszym - tj. w roku następującym po roku podatkowym, w którym korekta została złożona. Nie ma zaś podstaw do twierdzenia, że uchybienie przez gminę terminowi do złożenia samego "pierwotnego" wniosku (§ 2 ust. 3 rozporządzenia) oznacza tylko skutek w postaci późniejszego jego rozpatrzenia i z konsekwencjami sprowadzającymi się wyłącznie do opóźnienia w przekazaniu gminie (i bez odsetek) określonych kwot. Przyjęcie tego ostatniego z prezentowanych poglądów oznaczałoby podważanie w ogóle sensu wprowadzenia wymagania co do terminu składania wniosku i stanowiłoby zakwestionowanie powszechnie przyjmowanego założenia idealizacyjnego racjonalności prawodawcy. Sprzeczne byłoby też z podnoszoną już potrzebą zachowania dyscypliny finansowej. Sąd nie podziela poglądu strony skarżącej, że zamieszczenie w rozporządzeniu terminu prawa materialnego stanowi przekroczenie delegacji ustawowej i jest sposobem pozaustawowego wprowadzenia dodatkowego warunku, od którego uzależnia się zwrot utraconych dochodów. Delegacja ustawowa zawarta w art. 7 ust. 7 ustawy podatkowej upoważniła ministra właściwego do spraw środowiska w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia, szczegółowych zasad i trybu zwrotu utraconych dochodów. Określenie trybu zwrotu utraconych dochodów to wskazanie działań, które winny być podjęte, aby zaistniała możliwość dokonania zwrotu. W zakresie regulowanym rozporządzeniem należy do nich złożenie wniosku na sformalizowanym wzorze, w określonym terminie oraz konieczność sprecyzowania wysokości utraconych dochodów z odniesieniem do decyzji i deklaracji podatkowych. Sąd nie znajduje żadnych podstaw do kwestionowania uprawnienia Ministra Środowiska do zamieszczenia w rozporządzeniu analizowanego terminu; mieści się ono bowiem w granicach delegacji ustawowej. Sąd podkreśla przy tym, że – jak wskazano m.in. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 987/14 - art. 7 ust. 7 u.p.o.l. upoważnił Ministra Środowiska do określenia m.in. trybu zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości. Słowo "tryb" według Słownika Języka Polskiego oznacza "ustaloną kolejność czynności prowadzących do załatwienia sprawy; procedurę". Zaakcentowania wymaga, że użyte przez ustawodawcę w delegacji sformułowanie "szczegółowe zasady" zostało połączone z "trybem" zwrotu. Zastosowanie alternatywy łącznej "i" przesądza o tym, że delegację tę należy odczytywać w ten sposób, że Minister Środowiska określi szczegółowe zasady postępowania i tryb zwrotu, przy czym szczegółowe zasady należy odczytywać jako normy postępowania. Inaczej rzecz ujmując Minister Środowiska upoważniony został do określenia procedury (trybu) w ramach norm postępowania. Z tego też względu Sąd nie znalazł podstaw do odmowy zastosowania omawianych przepisów rozporządzenia, o co postulowała strona skarżąca, wskazując na ich niekonstytucyjność. Nie byłoby także uzasadnione, w ocenie składu orzekającego, wystąpienie z pytaniem prawnym dotyczącym zgodności omawianej regulacji z art. Z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Podkreślenia wymaga, że powyższe stanowisko zyskało pełną aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 1085/15 (oddalając skargę kasacyjną od przywoływanego wyżej wyroku WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1038/14) nie uwzględnił wniosku strony skarżącej o skierowanie pytania do TK. Stwierdził bowiem, że wątpliwości co do konstytucyjności rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 r. "nie istnieją, skoro Minister Środowiska miał określić szczegółowe zasady i tryb zwrotu utraconych korzyści. Zatem w zakresie tak określonej delegacji ustawowej mieści się także określenie terminu, do którego gminy mogą składać wnioski o zwrot utraconych dochodów". Wobec powyższego skład orzekający nie podzielił argumentacji przedstawionej w przywołanym przez stronę skarżącą wyroku WSA w Opolu z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Op 470/16, w którym prezentowane jest odosobnione stanowisko. W ocenie składu orzekającego niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a., którego strona skarżąca upatruje w bezpodstawnym przyjęciu, że w wyroku z dnia 12 marca 2012 r., sygn. akt I SAB/Gl 2/11 potwierdzono materialnoprawny charakter terminu na złożenie wniosku o zwrot utraconych dochodów. Wobec wcześniejszych wywodów zarzut ten ma znaczenie drugorzędne, skoro – jak wyżej wykazano – wspomniany charakter omawianego terminu wynika z woli prawodawcy, który nie przekroczył delegacji ustawowej. Nie ulega także wątpliwości, że w orzeczeniu tym WSA w Gliwicach nie stwierdził, jakoby nie był to termin materialny, a tylko w takim przypadku, można by zasadnie podnosić zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. Z tych też względów przyjmując, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł o jej oddaleniu.