II GSK 1085/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik (spr.) Sędzia NSA Lidia Ciechomska - Florek Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant asystent sędziego Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Gminy C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1038/14 w sprawie ze skargi Gminy C. na czynność Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K. z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie zwrotu na rzecz gminy utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Gminy C. na rzecz Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA lub Sąd I instancji) wyrokiem z dnia 19 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1038/14 oddalił skargę Gminy C. (dalej: Gmina) na czynność Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K. (dalej: Fundusz) z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu Gminie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że w dniu [...] marca 2013 r. do Funduszu wpłynęły wnioski Gminy z dnia [...] marca 2013 r. o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne za lata od 2008 do 2011. Wnioski dotyczyły dochodów utraconych z tytułu ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, ze zm., - dalej upol). Wynika z nich, że Gmina domaga się zwrotu następujących kwot: - 195.759 zł za 2008 r., - 204.794 zł za 2009 r., - 210.817 zł za 2010 r., - 216.840 zł za 2011 r. Pismem z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...] Prezes Zarządu poinformował, że Fundusz wyraził swoje stanowisko w przedmiocie zwrotu utraconych dochodów za lata 2008-2011 z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w piśmie z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...]oraz w piśmie z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...]. Dodał, że w sprawach wszczętych wnioskami strony o zwrot utraconych dochodów za lata 2008 i 2009 Gmina wniosła skargi na czynność Funduszu do WSA w Gliwicach, który postanowieniami z dnia 4 lutego 2013 r. w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 5/13 oraz I SA/Gl 6/13 skargi te odrzucił. Z kolei w sprawach o sygn. akt I SAB/Gl 1/13 oraz I SAB/Gl 2/13 toczą się przed WSA w Gliwicach postępowania ze skarg Gminy na bezczynność Funduszu w przedmiocie zwrotu Gminie utraconych dochodów za 2010 r. i 2011 r. W dwóch ostatnio wymienionych sprawach Sąd odroczył rozprawę bezterminowo. Wobec powyższego w ocenie Funduszu brak było podstaw do prowadzenia jakichkolwiek czynności na podstawie wniosków złożonych w dniu [...] marca 2013 r. Dodatkowo Fundusz wskazał, że wnioski o zwrot utraconych dochodów składa się w nieprzekraczalnym terminie do dnia 25 marca roku następnego po roku podatkowym. Przepisy nie przewidują możliwości ponownego składania wniosków, nawet w przypadku, gdy po dacie złożenia pierwotnych wniosków o zwrot utraconych dochodów zaszły nowe istotne okoliczności. Mając na uwadze powyższe Fundusz uznał złożone wnioski Gminy za bezprzedmiotowe. Pismem z dnia [...] kwietnia 2013 r. Gmina wezwała Fundusz do usunięcia naruszenia prawa, tj. § 2 i § 3 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 r. w sprawie zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne (Dz. U. Nr 142, poz. 1023) – dalej: rozporządzenie. Gmina wniosła skargę do WSA w Gliwicach. Sąd skargę odrzucił postanowieniem z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 877/13. Orzekając na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt II GSK 387/14 uchylił postanowienie z dnia 28 listopada 2013 r. W konkluzji rozstrzygnięcia NSA stwierdził, że przedmiotem skargi do WSA w Gliwicach jest pismo Funduszu z dnia [...] kwietnia 2013 r. odmawiające Gminie zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, co do którego kognicja sądu administracyjnego winna być oceniona z uwzględnieniem treści art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – dalej: ppsa. Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Gliwicach oddalił skargę Gminy wskazując, że jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia WSA przywołał stanowisko NSA w przedmiotowej sprawie wskazując, że zgodnie z regulacjami zawartymi w art. art. 7 ust.1 pkt 8a, art. 7 ust.6 upol i art. 3 pkt 14 lit. b/ poś Fundusz jest zobowiązany do merytorycznego rozpoznania wniosku każdej gminy, której przysługuje zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od opodatkowania gruntów, o których stanowi w art. 7 ust.1pkt 8a upol. Konsekwencją tego jest zwrot lub odmowa zwrotu utraconych dochodów na rzecz gminy, która złoży wniosek. W takiej sytuacji działanie Funduszu dotyczy czynności z zakresu administracji publicznej odnoszących się do uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zwrot gminie dochodów z tytułu zwolnienia z podatku gruntów pokrytych wodami, będącymi własnością Skarbu Państwa jest sprawą z zakresu administracji publicznej prowadzoną przez podmiot publiczny i podlega kontroli sądów administracyjnych. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości kwalifikacja Funduszu jako organu administracji publicznej w znaczeniu funkcjonalnym. Sąd I instancji stwierdził, że czynność Funduszu z dnia [...] kwietnia 2013 r. ma charakter publicznoprawny, wpływa bowiem w sposób prawnie wiążący na sytuację Gminy poprzez odmowę uprawnionemu podmiotowi zwrotu dochodów utraconych na skutek ustawowego zwolnienia z art. 7 ust.1 pkt 8a upol. Pismo z dnia [...] kwietnia 2013 r. jest aktem podlegającym kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy ppsa, gdyż spełnia kumulatywnie obligatoryjne kryteria aktu. W ocenie WSA nie budzi wątpliwości, że pismo to zostało wydane w sprawie indywidualnej, a de facto w czterech sprawach indywidualnych, z których każda dotyczy zwrotu utraconych przez Gminę dochodów na skutek ustawowego zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów wymienionych w art. 7 ust.1 pkt 8a upol w latach: 2008, 2009, 2010 i 2011. WSA wskazał, że zawarcie przez Gminę żądań dotyczących kilku lat podatkowych w jednym piśmie nie powoduje utraty charakteru sprawy indywidualnej i jest dopuszczalne, w warunkach podzielności roszczeń, przy występującej indywidualizacji podmiotowo-przedmiotowej. Ponadto, pismo zostało skierowane do Gminy jako zindywidualizowanego podmiotu żądającego zwrotu utraconych dochodów. WSA zaznaczył, że żądanie Gminy dotyczy zwrotu dochodów utraconych na skutek ustawowego zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów wymienionych w art. 7 ust.1 pkt 8a upol. Sąd I instancji zauważył również, że uprawnienie, którego pismo dotyczy, jest określone w przepisie prawa. Takie uprawnienie służy Gminie na mocy art. 7 ust. 6 upol w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 8a upol. WSA zaznaczył także, że w orzecznictwie NSA prezentowane są poglądy, które pisma Funduszu traktujące o odmowie zwrotu uznają za decyzje lub czynności. Aczkolwiek działając w warunkach związania wykluczył możliwość dokonania kwalifikacji pisma jako decyzji. Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszeń prawa, zatem nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i z tego powodu ją oddalił. WSA podzielił pogląd, że żądanie Gminy nie może być realizowane z pominięciem proceduralnych zasad i trybu jego realizacji. Ustawodawca przyznając gminom uprawnienie zakreślił ramy proceduralne, wskazując na okoliczności, które muszą wystąpić, aby żądanie kierowane do wojewódzkiego funduszu ochrony środowiska mogło odnieść skutek, którego oczekuje podmiot pozbawiony dochodów. Z kolei WSA nie podzielił poglądu, że sam cel regulacji pozwala przyjąć, że gmina, jeżeli tylko wykaże utratę dochodów może w dowolnym momencie złożyć wniosek, a Fundusz winien dokonać żądanej wypłaty. Sąd I instancji zauważył, że postępowanie o zwrot przedmiotowego rodzaju utraconych dochodów ma charakter wnioskowy, a obowiązkiem gminy chcącej uzyskać omawiany zwrot dochodów jest złożenie wniosku w tym przedmiocie, nie w dowolnym, ale w ściśle określonym czasie. WSA zaznaczył, że wniosek z dnia [...] marca 2013 r. o zwrot utraconych dochodów za lata 2008-2011 został złożony z uchybieniem terminu do złożenia takiego wniosku. W konkluzji Sąd I instancji kwalifikując termin do złożenia wniosku o zwrot utraconych dochodów jako termin prawa materialnego w okolicznościach badanej sprawy, ze względu na wcześniej składane przez Gminę wnioski doprecyzował, że nie wypowiada się co do istnienia bądź wygaśnięcia uprawnienia Gminy do zwrotu utraconych dochodów w latach 2008-2011, lecz stwierdza, że wniosek złożony z przekroczeniem terminów, co do każdego z objętych nim lat podatkowych, nie mógł wywołać żądanego skutku i zasadnie Fundusz odmówił jego merytorycznego rozpatrzenia. Gmina zaskarżyła wyrok w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) naruszenie przez Sąd I instancji przepisu art. 146 § 1 ppsa poprzez jego niezastosowanie w sprawie i bezpodstawne oddalenie skargi, na podstawie art. 151 ppsa na akt Funduszu będący pismem organu z dnia [...].04.2013 r., podczas gdy podstawę prawną skarżonego aktu stanowił przepis § 2 ust 3 rozporządzenia, który to przepis w świetle art. 92 ust. 1 Konstytucji oraz art. 7 ust. 7 upol został zamieszczony w rozporządzeniu wykonawczym wprowadzonym do porządku prawnego w sposób wadliwy i wzbudzający uzasadnione wątpliwości co do jego konstytucyjności, co też w konsekwencji powinno skutkować odmową zastosowania wadliwego przepisu rozporządzenia przez Sąd I instancji; 2) naruszenie przez Sąd I instancji w sprawie art. 190 ppsa poprzez orzeczenie w wyroku z dnia 19 stycznia 2015 r. z pominięciem wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez NSA w postanowieniu z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt II GSK 387/14, które to naruszenie wyraża się w tym, że: a) zgodnie z wykładnią prawa dokonaną przez NSA, Fundusz jest zobowiązany do merytorycznego rozpoznania wniosku każdej gminy, której przysługuje zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od opodatkowania gruntów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8a upol, a konsekwencją tego jest zwrot lub odmowa zwrotu utraconych dochodów na rzecz gminy, która złoży wniosek, natomiast - co w tym względzie istotne - w przedostatnim akapicie uzasadnienia skarżonego wyroku Sąd I instancji konkluduje, iż wniosek złożony z przekroczeniem terminów, co do każdego z objętych nim lat podatkowych, nie mógł wywołać żądanego skutku i zasadnie Fundusz odmówił jego merytorycznego rozpatrzenia; b) zgodnie z wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA pismo Funduszu z dnia [...] kwietnia 2013 r. jest aktem podlegającym kontroli sądów administracyjnych na podstawie przepisu art. 3 § 2 pkt 4 ppsa, natomiast w sentencji wyroku z dnia 19 stycznia 2015 r. wskazuje się - jako przedmiot zaskarżenia – czynność Funduszu z dnia [...] kwietnia 2013 r. w przedmiocie odmowy zwrotu gminie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości; 3) z rażącym naruszeniem przepisu art. 141 § 4 ppsa w zakresie w jakim: a) Sąd I instancji najpierw uznaje, że konsekwencją przyjęcia, że omawiany termin jest terminem prawa materialnego jest uznanie, że jego upływ powoduje wygaśnięcie uprawnienia gminy do uzyskania zwrotu przedmiotowego rodzaju dochodów, a następnie - w przedostatnim akapicie uzasadnienia skarżonego wyroku - stwierdza jednak, że Sąd nie wypowiada się co do istnienia bądź wygaśnięcia uprawnienia Gminy do zwrotu utraconych dochodów w latach 2008 - 2011; b) Sąd I instancji nie wyjaśnił, jaką konkretnie ustawę miał na myśli wywodząc na str. 14 uzasadnienia skarżonego wyroku, że "Przyznając gminom uprawnienie ustawodawca zakreślił ramy proceduralne, wskazując na okoliczności, które muszą wystąpić, aby żądanie kierowane do wojewódzkiego funduszu ochrony środowiska mogło odnieść skutek, którego oczekuje podmiot pozbawiony dochodów", która to ustawa faktycznie zawierałaby regulacje proceduralne, których naruszenie przez Gminę mogłoby skutkować wygaśnięciem jej uprawnienia do uzyskania zwrotu utraconych dochodów, w sytuacji gdy rozporządzenie wykonawcze, na podstawie którego wydano skarżony akt, nie może wprowadzić nowych (pozaustawowych) kryteriów, od których uzależnione jest nabycie lub wygaśnięcie takiego prawa; 4) naruszenie przepisu art. 138 ppsa poprzez wadliwe oznaczenie w sentencji wyroku przedmiotu zaskarżenia jako - czynność Funduszu z dnia [...] kwietnia 2013 r. w przedmiocie odmowy zwrotu gminie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości - podczas gdy w istocie przedmiot zaskarżenia stanowi pismo organu z dnia [...] kwietnia 2013 r. będące aktem podlegającym kontroli sądów administracyjnych na podstawie przepisu art. 3 § 2 pkt 4 ppsa, a zatem odmienną od czynności kategorią przedmiotów zaskarżenia wskazaną w treści przepisu art. 3 § 2 pkt 4 ppsa. Argumentację na poparcie zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Ponadto, w razie nieuwzględnienia przez NSA wyżej sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła w oparciu o przepisy art. 188 pkt 3) i art. 191 ust. 1 pkt 1) Konstytucji oraz § 74 Regulaminu wewnętrznego urzędowania Naczelnego Sądu Administracyjnego (M. P. z 2010 r. Nr 86, poz. 1007 z dnia 17 listopada 2010 r.) o wystąpienie przez skład orzekający, za pośrednictwem Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego celem zbadania zgodności: - przepisu art. 7 ust. 7 upol w zakresie, w jakim upoważnia ministra właściwego do spraw środowiska w porozumieniu z ministrem do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych zasad i trybu zwrotu utraconych dochodów, o których mowa w ust. 6 upol, z przepisem art. 92 ust. 1 Konstytucji oraz - przepisu § 2 ust 3 rozporządzenia z przepisem art. 7 ust. 7 upol oraz z przepisem art. 92 ust. 1 Konstytucji. Jednocześnie, na podstawie § 75 Regulaminu wewnętrznego urzędowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca wniosła o zawiadomienie przez skład orzekający Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o niezgodności następujących przepisów rozporządzenia tj.: przepisu § 2 ust. 4, zgodnie z którym gmina może złożyć korektę wniosku do dnia 15 maja roku następującego po roku podatkowym, oraz przepisu § 2 ust. 5, zgodnie z którym korekta wniosku, o której mowa w ust. 4, podlega rozpatrzeniu zgodnie z trybem przewidzianym w rozporządzeniu, w roku następującym po roku, w którym została złożona - z przepisem art. 92 ust. 1 Konstytucji w zakresie, w jakim; przepisy § 2 ust. 4 i § 2 ust. 5 rozporządzenia wykraczają poza zakres upoważnienia ustawowego zawartego w art. 7 ust. 7 upol, z racji tego, że skoro przepis art. 7 ust. 6 upol w sposób wyraźny przyznaje gminom prawo do otrzymania zwrotu utraconych dochodów ze środków Funduszu przepisy rozporządzenia wykonawczego nie mogły tego prawa ograniczyć poprzez zakreślenie terminu do złożenia korekty wniosku w razie gdyby faktyczne roczne utracone dochody wynikające z decyzji oraz z deklaracji podatkowych na dany rok podatkowy okazały się większe aniżeli te uprzednio wykazane przez gminę w złożonym do Funduszu wniosku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Fundusz wniósł o jej oddalenie w całości oraz nieuwzględnienie wniosku skarżącej o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności przepisu art. 7 ust. 7 upol z art. 92 ust. 1 Konstytucji oraz przepisu § 2 ust. 3 rozporządzenia z art. 7 ust. 7 upol oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub Sąd II instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 ppsa. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej. Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna Gminy nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie mogła prowadzić do uchylenia skarżonego wyroku. Gmina podnosząc w niej naruszenie przepisów procesowych buduje zasadność skargi kasacyjnej na podstawie z art. 174 pkt 2 ppsa. Postawienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania wymaga równoczesnego wykazania, że podnoszone przez stronę naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie takiego wpływu jest niezbędne, dlatego że skarga kasacyjna jest formalnym środkiem prawnym, co oznacza, że może wszczynać postępowanie kasacyjne i prowadzić do merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku tylko wtedy, gdy spełnia prawem przewidziane wymogi. Jest tak dlatego, że skarga kasacyjna wyznacza granice rozpoznania sprawy kasacyjnej, poza które Sąd II instancji nie może wychodzić. Z punktu widzenia tych wymogów skarga kasacyjna Gminy jest formalnie wadliwa, co z góry ogranicza zakres kontroli skarżonego wyroku. Jej wady formalne nie mają charakteru tych, które mogą prowadzić do odrzucenia, jednak w sposób istotny ograniczają możliwość merytorycznego odniesienia się do nich przez Sąd II instancji. Przede wszystkim nietrafny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd I instancji treści art. 141 § 4 ppsa. Gmina dopatruje się rażącego naruszenia dyspozycji tego przepisu, gdyż w jej ocenie uzasadnienie skarżonego wyroku obarczone jest sprzecznościami w zakresie oceny stanu sprawy, zwłaszcza charakteru terminu w jakim gminy są obowiązane złożyć wnioski o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnień od podatku od nieruchomości na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8a upol w związku z ust. 6 tego przepisu i § 2 ust. 3 rozporządzenia z dnia 20 lipca 2006 r. Sąd II instancji zauważa i podkreśla, że z treści art. 141 § 4 ppsa wynikają obowiązki Sądu I instancji w zakresie sporządzenia uzasadnienia. Przepis ten określa elementy, które musi posiadać uzasadnienie wyroku, by mogło zostać uznane za poprawne pod względem formalnym. Inaczej rzecz ujmując, z treści art. 141 § 4 ppsa wynikają składniki uzasadnienia, a nie ich merytoryczna trafność. Oznacza to, że uzasadnienie wyroku z tego punktu widzenia jest oceniane pod kątem spełnienia wymogów formalnych, a nie jego merytorycznej poprawności. Wadliwość uzasadnienia w zakresie merytorycznym, zatem stanowiska prezentowanego przez Sąd I instancji co do oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy, może być kwestionowana przez skargę kasacyjną, ale tylko poprzez stawianie zarzutów w odniesieniu do naruszeń prawa materialnego lub procesowego, a nie może być wiązana z naruszeniem warunków formalnych z art. 141 § 4 ppsa. Skarga kasacyjna Gminy w zakresie analizowanego zarzutu próbuje kwestionować poprawność uzasadnienia poprzez wskazane w nim niekonsekwencje, co do rozumienia terminu, w którym Gmina powinna wystąpić z wnioskiem i domagać się zwrotu utraconych dochodów. Kwestie te z całą pewnością nie mieszczą się w treści art. 141 § 4 ppsa, chociaż mogą rzutować na jakość uzasadnienia, ale to nie może być podstawą do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Zdaniem NSA nietrafny jest także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 190 ppsa. Analiza treści uzasadnienia skarżonego wyroku oraz treści uzasadnienia postanowienia NSA z dnia 24 czerwca 2014 r., II GSK 387/14 prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji wykonał zalecenia sformułowane wcześniej przez NSA. Przede wszystkim zgodnie z nimi sprawę rozstrzygnął merytorycznie, gdyż odmowa zwrotu utraconych dochodów jest orzeczeniem merytorycznym, a tak miał orzekać Sąd I instancji po uchyleniu postanowienia przez NSA. Ponadto z uzasadnienia wynika, że Sąd I instancji wypowiadał się na temat aktu, a nie czynności, gdyż z oczywistych, logicznych powodów odmowa dopełnienia czynności nigdy nie może być czynnością, ale jest zakomunikowaniem stanowiska organu, a więc w pewnym sensie "woli", przez to jest aktem. To, że w uzasadnieniu i w sentencji wyroku Sąd I instancji jest niekonsekwentny, nie jest równoznaczne ze zmianą przedmiotu orzekania, a wada w tym zakresie może być eliminowana w inny sposób niż uwzględnienie skargi kasacyjnej. Z tym stanowiskiem Sądu II instancji wiąże się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 138 ppsa, zatem wady w obrębie sentencji wyroku należy i trzeba eliminować poprzez instytucje procesowe temu służące, zwłaszcza gdy – jak twierdzi to sama Gmina – doszło do wadliwego oznaczenia przedmiotu zaskarżenia w sentencji. W ocenie NSA nietrafny jest również zarzut kasacyjny podnoszący naruszenie przez Sąd I instancji art. 146 § 1 ppsa poprzez jego niezastosowanie, a przez to bezpodstawne oddalenie skargi. Ten zarzut jest przede wszystkim wadliwy, bo Gmina nie wykazuje na czym polega istotny wpływ niezastosowania przepisu na wynik sprawy. Sąd II instancji domyślnie doszukuje się takiego związku, ale to nie ten Sąd ma działać domyślnie, ale strona ma wyraźnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej taki związek wykazywać. Skarga kasacyjna tego nie czyni, chociaż jej uzasadnienie na stronach od 7 do 15 podejmuje zbędne, teoretyczne rozważania na temat zgodności aktu podstawowego z ustawą. Są to cenne uwagi, jednak w żaden sposób nie powiązane z treścią art. 174 pkt 2 ppsa. Z tych powodów ten zarzut należało uznać za chybiony. W zakresie wniosków o skierowanie pytań do TK, Sąd II instancji stwierdza, że nie mogą one mieć formalnego waloru, bo kierowanie pytań o zgodność ustaw z Konstytucją RP lub rozporządzeń z ustawami jest atrybutem sądu rozpoznającego sprawę, a nie wniosku stron. Każdy sąd może wystąpić z takim wnioskiem, jeżeli ma wątpliwości co do legalności aktów prawnych będących podstawą kontrolowanych działań administracji. W rozpoznawanej sprawie takie wątpliwości nie istnieją, skoro Minister Środowiska miał określić szczegółowe zasady i tryb zwrotu utraconych korzyści. Zatem w zakresie tak określonej delegacji ustawowej mieści się także określenie terminu, do którego gminy mogą składać wnioski o zwrot utraconych dochodów. Z tych wszystkich względów oraz mając na uwadze treść art. 184 ppsa orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 ppsa.