I SA/Gl 877/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2013 r. sprawy ze skargi Gminy C. na czynność Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu gminie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości postanawia: odrzucić skargę. Gmina C. (zwana dalej "Gminą", "stroną" lub "skarżącą"), reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła skargę z dnia 12 czerwca 2013 r. na "czynność Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K. (określanego dalej skrótem "WFOŚiGW" lub zwanego "Funduszem") z dnia [...] 2013 r. (...) polegającą na odmowie zwrotu utraconych przez skarżącą dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne za lata od 2008 do 2011". Do WFOŚiGW w dniu 15 marca 2013 r. wpłynęły wnioski Gminy z dnia 4 marca 2013 r. o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne za lata od 2008 do 2011. Wnioski dotyczyły dochodów utraconych z tytułu ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, ze zm., zwanej dalej "u.p.o.l."). Zostały złożone na wzorze stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 r. w sprawie zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne (Dz. U. Nr 142, poz. 1023, zwanego dalej "rozporządzeniem"). Z wniosków wynika, że Gmina domaga się zwrotu następujących kwot: - [...] zł za 2008 r., - [...]zł za 2009 r., - [...]zł za 2010 r., - [...]zł za 2011 r. W aktach sprawy znajdują się kopie uchwał Rady Gminy C. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości i zwolnień od tego podatku na wskazane wyżej lata oraz kopie deklaracji na podatek od nieruchomości za te lata. Pismem z dnia [...], nr [...]Prezes Zarządu WFOŚiGW poinformował, że Fundusz wyraził swoje stanowisko w przedmiocie zwrotu utraconych dochodów za lata 2008-2011 z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w piśmie z dnia 13 czerwca 2012 r., nr [...] orazw piśmie z dnia 7 listopada 2012 r., nr [...]. Dodał, że w sprawach wywołanych wcześniejszymi wnioskami strony o zwrot utraconych dochodów za lata 2008 i 2009, Gmina wniosła skargi na czynność Funduszu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który postanowieniami z dnia 4 lutego 2013 r. w sprawach o sygn. akt odpowiednio I SA/Gl 5/13 i I SA/Gl 6/13, skargi te odrzucił. Z kolei w sprawach o sygn. akt I SAB/Gl 1/13 i I SAB/Gl 2/13 toczą się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach postępowania ze skarg Gminy na bezczynność Funduszu w przedmiocie zwrotu gminom utraconych dochodów za 2010 r. i 2011 r. W dwóch ostatnio wymienionych sprawach Sąd odroczył rozprawę bezterminowo. Wobec powyższego w ocenie WFOŚiGW brak jest obecnie podstaw do prowadzenia przez Fundusz jakichkolwiek czynności na podstawie wniosków złożonych w dniu 15 marca 2013 r. Dodatkowo Fundusz wskazał, że zgodnie z rozporządzeniem wnioski o zwrot utraconych dochodów składa się w nieprzekraczalnym terminie do dnia 25 marca roku następnego po roku podatkowym. Przepisy nie przewidują możliwości ponownego składania wniosków, nawet w przypadku, gdy po dacie złożenia pierwotnych wniosków o zwrot utraconych dochodów zaszły nowe istotne okoliczności. W związku z powyższym Fundusz uznał złożone wnioski Gminy za bezprzedmiotowe. Pismem z dnia 29 kwietnia 2013 r., Gmina, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym – działając na podstawie art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi – wezwała WFOŚiGW do usunięcia naruszenia prawa, tj. § 2 i § 3 rozporządzenia. Gmina szczegółowo uzasadniła swoje żądanie, wskazując przede wszystkim, że charakter prawny przepisów regulujących kwestię zwrotu gminom dochodów pozwala na przyjęcie, że Fundusz jako samorządowa osoba prawna wykonuje władzę publiczną kształtując w tej konkretnej sprawie sytuację prawną gminy. Funduszowi nie przysługuje swoboda decyzji, co do zwrotu środków utraconych przez gminę z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości. Wskazała, że Fundusz winien ograniczyć się do sprawdzenia wniosku pod względem rachunkowym i formalnym oraz winien wypłacić gminie środki na podany przez nią rachunek bankowy. Następnie autor wezwania podniósł zmianę okoliczności, dla której złożone zostały wnioski i objęcie nimi wyłącznie sztucznego zbiornika wodnego należącego do jednego podmiotu. W jego ocenie z tego względu brak jest tożsamości postępowań wszczętych wniesionymi uprzednio wnioskami Gminy. Dalej wyjaśnił istotę wprowadzenia uregulowania prawnego dotyczącego zwrotu jednostkom samorządu terytorialnego utraconych dochodów oraz odniósł się do kwestii upływu terminu do złożenia wniosku. Pismem z dnia 14 maja 2013 r. WFOŚiGW podkreślił, że w wezwaniu z dnia 29 kwietnia 2013 r. nie wskazano wniosku, którego ono dotyczy. Nadto powtórzył, że przepisy rozporządzenia nie przewidują możliwości ponownego złożenia wniosku o zwrot utraconych dochodów z powodu zmiany okoliczności, a jedynie możliwość złożenia korekty wniosku do 15 maja roku następującego po roku podatkowym. Gmina, reprezentowana przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i stosownie do art. 52 § 3, art. 53 § 2 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżyła czynność Funduszu z dnia [...] 2013 r. Wniosła o "stwierdzenie tej czynności za bezskuteczną" oraz uznanie obowiązku wypłaty przez Fundusz wskazanych kwot tytułem zwrotu utraconych w latach 2008-2011 dochodów. Nadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej czynności zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 7 ust. 6 u.p.o.l. poprzez odmowę dokonania zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8a; - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie § 2 oraz § 3 rozporządzenia w związku z art. 7 ust. 7 u.p.o.l. przez odmowę pozytywnego rozpatrzenia przedmiotowych wniosków; - art. 7 ust. 7 u.p.o.l. i § 2 ust. 3 rozporządzenia poprzez przekroczenie w dokonanej przez Fundusz wykładni granicy ustawowego upoważnienia powodującej przyjęcie, że zachowanie określonego w rozporządzeniu terminu do złożenia wniosku jest warunkiem sine qua non otrzymania przez gminę przedmiotowego zwrotu utraconych dochodów. W obszernym uzasadnieniu strona stwierdziła, że odmowa uwzględnienia jej wniosków nastąpiła w skutek nieuprawnionego przyjęcia przez Fundusz, że w sprawie toczą się jeszcze wywołane skargą Gminy postępowania sądowoadministracyjne (w dwóch przypadkach) lub zapadły już w nich prawomocne postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, a także przede wszystkim poprzez dokonanie błędnej interpretacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia, prowadzącej do ich niewłaściwego zastosowania polegającego na przyjęciu, że skarżąca utraciła prawo do złożenia wniosków o zwrot utraty dochodów z uwagi na niezłożenie wniosku w nieprzekraczalnym, materialnoprawnym terminie. Zdaniem strony skarżącej stanowisko prezentowane przez Fundusz, że skarżąca utraciła prawo do zwrotu utraconych dochodów z uwagi na uchybienie terminu wskazanego w rozporządzeniu, należy potraktować jako próbę wprowadzenia przez organ swego rodzaju dodatkowego warunku, od którego spełnienia przez gminę w istocie uzależniona byłaby realizacja przyznanego jej prawa. W ocenie strony brak złożenia stosownego wniosku w przewidzianym w rozporządzeniu terminie, nie może być podstawą odmowy realizacji przysługującego zainteresowanemu prawa, które nabył on realizując przesłanki przewidziane ustanowionymi w tym celu przepisami rangi ustawowej. W końcowej części skargi jej autor odniósł się do stanowiska Funduszu o bezprzedmiotowości wniosków z uwagi na toczące się postępowania sądowoadministracyjne lub ich zakończenie. Zdaniem strony złożone obecnie wnioski nie są tożsame z wcześniej złożonymi ze względu na zmianę okoliczności, dla której złożone zostały przedmiotowe wnioski i objęcie nimi wyłącznie sztucznego zbiornika wodnego należącego do jednego podmiotu. W odpowiedzi na skargę Fundusz, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jej odrzucenie na podstawie art. 58 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W pierwszej kolejności pełnomocnik Funduszu podtrzymał prezentowane już wcześniej stanowisko, że wnioski strony są bezprzedmiotowe oraz że brak jest możliwości ponownego składania wniosków, nawet w sytuacji, gdy po dacie złożenia pierwotnych wniosków zaszły nowe okoliczności. W ocenie pełnomocnika okoliczność prawomocnego zakończenia postępowań w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 5/13 i I SA/Gl 6/13 oraz trwające postępowania w sprawach o sygn. akt I SAB/Gl 1/13 i I SAB/Gl 2/13, powodują, że obecna skarga Gminy winna być odrzucona na mocy art. 58 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze podkreślając, iż w zakresie lat 2008-2009 brak jest - wbrew twierdzeniu organu - powagi rzeczy osądzonej, albowiem odrzucenie skargi przez tutejszy Sąd nie pozwala na przyjęcie, że mamy do czynienia z res iudicatą. Ponadto podkreślił, że nowe wnioski odnoszące się do lat 2010-2011 wykreowały nową sprawę administracyjną, która powinna podlegać kontroli Sądu. Pełnomocnik WFOŚiGW wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę akcentując, iż mamy do czynienia z tym samym przedmiotem postępowania, a jedyna różnica odnosi się tylko do 2010 r. w zakresie wysokości wnioskowanych kwot, albowiem "skarżąca wnioskuje mniej o [...]złotych". W toku tej rozprawy Sąd postanowił zobowiązać pełnomocników do przedłożenia w terminie 3 dni wszystkich wcześniejszych wniosków i wcześniejszych pism, w których zawarte było stanowisko Funduszu, a także wniosków z lat 2008-2011 jakie Gmina składała do Funduszu. W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnicy złożyli obszerną dokumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że tutejszy Sąd orzekał już w przedmiocie zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości m.in. w sprawie zarejestrowanej pod sygn. akt I SA/Gl 1099/12. W sprawie tej Sąd dokonał analizy i oceny prawnej zagadnień prawnych, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, akceptuje i uznaje za własne. Sąd wskazuje zatem, że sprawa dotycząca zwrotu gminom utraconych dochodów podlega kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne, gdyż jest to sprawa z zakresu administracji publicznej, a Fundusz jest organem administracji publicznej i może wydawać akty władcze. Wojewódzkie fundusze niewątpliwie podejmują i realizują czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (szerzej zob. poglądy w postanowieniu z dnia 12 sierpnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1099/12, por. też powołane w tym postanowieniu poglądy i argumentację zawartą w wyroku tutejszego Sądu z dnia 12 marca 2012 r., sygn. akt I SAB/Gl 2/11, potwierdzoną przez NSA w wyroku z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1833/12). Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii dopuszczalności skargi. Zgodnie z art. 58 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej "ppsa") Sąd odrzuca skargę: 1) jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego; 2) wniesioną po upływie terminu do jej wniesienia; 3) gdy nie uzupełniono w wyznaczonym terminie braków formalnych skargi; 4) jeżeli sprawa objęta skargą pomiędzy tymi samymi stronami jest w toku lub została już prawomocnie osądzona; 5) jeżeli jedna ze stron nie ma zdolności sądowej albo jeżeli skarżący nie ma zdolności procesowej, a nie działa za niego przedstawiciel ustawowy albo jeżeli w składzie organów jednostki organizacyjnej będącej stroną skarżącą zachodzą braki uniemożliwiające jej działanie; 6) jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Pełnomocnik Funduszu podnosił niedopuszczalność skargi, opierając to twierdzenie na tezie, że sprawa objęta skargą pomiędzy tymi samymi stronami jest w toku lub została prawomocnie osądzona. Pierwszą sytuację odniósł do toczących się spraw o sygn. akt I SAB/Gl 1/13 i I SAB/Gl 2/13, a drugą do prawomocnego zakończenia postępowań w sprawach I SA/Gl 5/13 i I SA/Gl 6/13. W dwóch ostatnio wymienionych sprawach skargi zostały odrzucone postanowieniami z dnia 4 lutego 2013 r. Wobec tego w jego ocenie skarga z dnia 12 czerwca 2013 r. winna być odrzucona na mocy art. 58 § 1 pkt 4 ppsa. Sąd stwierdza, że ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić. Jak wyżej wskazano w myśl art. 58 § 1 pkt 4 ppsa Sąd odrzuca skargę, jeżeli sprawa objęta skargą pomiędzy tymi samymi stronami jest w toku lub została już prawomocnie osądzona. Przez pojęcie "powaga rzeczy osądzonej" należy rozumieć moc prawną wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym prawomocnego orzeczenia, wykluczając ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy (zob. Z. Resich, Res iudicata, Warszawa 1978, s. 27 i n.). Naruszenie powagi rzeczy osądzonej ma miejsce wówczas, gdy skarga zostanie wniesiona na akt lub czynność w sprawie, w której postępowanie jest w toku lub zostało zakończone prawomocnym wyrokiem. Nadto zachodzi tożsamość podmiotów i przedmiotu postępowania. Nie można przyjąć, że sprawa objęta skargą pomiędzy tymi samymi stronami została już prawomocnie osądzona, jeżeli skarga została odrzucona prawomocnym orzeczeniem sądu administracyjnego. Orzeczenie takie oznacza bowiem jedynie, że sąd sprawy nie rozpoznawał z powodu niedopuszczalności skargi (zob. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 176 i n., wyrok NSA z dnia 24 marca 2005 r., sygn. akt OSK 1665/04, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Okoliczność, że sąd już raz orzekł prawomocnym postanowieniem o odrzuceniu skargi nie wyklucza możliwości wniesienia nowej skargi, bowiem odrzucenie skargi nie powoduje powagi rzeczy osądzonej (por. postanowienie NSA z dnia 16 lipca 2009 r., sygn. akt II OZ 589/09, publ. LEX 552913). Przenosząc powyższe uwagi na grunt omawianej sprawy należy stwierdzić, że mimo związku merytorycznego rozstrzyganych spraw administracyjnych, nie zachodzi tożsamość postępowań sądowych, tj. niniejszego i wcześniejszych wyżej już wskazanych. W obu przypadkach bowiem strona złożyła odrębne wnioski, które spotkały się z osobną reakcją procesową Funduszu, co z kolei stało się przedmiotem odrębnych skarg. Stąd skargi te dotyczą różnych rozstrzygnięć Funduszu. Nie zachodzi więc, co należy podkreślić, tożsamość przedmiotu postępowania z wcześniejszymi rozstrzygnięciami Funduszu, które rozpoznał Sąd w sprawach o sygn. I SA/Gl 5/13 i I SA/Gl 6/13. W przypadku natomiast, gdyby strona zaskarżyła to samo rozstrzygnięcie Funduszu, co wcześniej, to okoliczność wydania postanowień z dnia 4 lutego 2013 r., nie stanowiłaby przeszkody do wniesienia kolejnej skargi, gdyż, jak wyżej wskazano, postanowienia o odrzuceniu skargi nie powodują powagi rzeczy osądzonej. Nie sposób też mówić o sprawach w toku w przypadku niniejszej sprawy ze sprawami o sygn. akt I SAB/Gl 1/13 i I SAB/Gl 2/13, skoro dotyczyły one bezczynności Funduszu, a zatem niepodjęciu działań wynikających z przepisów prawa (o niedopuszczalnym prowadzeniu postępowania sądowego ze skarg tego samego podmiotu na ten sam akt zob. szerzej postanowienia: WSA w Warszawie z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2904/10, publ. LEX nr 999204 i NSA z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt I GSK 1077/11, publ. LEX nr 964643, a także co do powagi rzeczy osądzonej zob. postanowienie NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt II GSK 208/11, publ. LEX nr 786107). Z powyższych względów Sąd nie znalazł podstaw do odrzucenia skargi w oparciu o art. 58 § 1 pkt 4 ppsa. Jednocześnie Sąd stwierdza, że skarga jest niedopuszczalna i podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ppsa, zgodnie z którym Sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Niedopuszczalność wniesienia skargi z tej przyczyny występuje między innymi w przypadku, gdy przed wniesieniem skargi nie zostały wyczerpane środki zaskarżenia. Art. 52 § 1 i 2 ppsa stanowi, że skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka (§ 1). Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (§ 2). Sąd stwierdza, że strona zaskarżając czynność polegającą na odmowie zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, wyrażoną w piśmie z dnia [...]2013 r., dokonała jej błędnej kwalifikacji. Uzasadniając powyższe twierdzenie, wcześniej wyjaśnić należy, że sprawy zwrotu gminom utraconych dochodów przyporządkowano proceduralnie do spraw postępowania jurysdykcyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 267, określanej dalej skrótem "k.p.a."). Stanowisko w tej kwestii wyrażone w postanowieniu z dnia 12 sierpnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1099/12, Sąd w pełni podziela. Dlatego też w dalszej części uzasadnienia przytoczone zostaną również poglądy wyrażone w powołanej wyżej sprawie. Sąd wskazuje zatem, że z art. 1 k.p.a. wynika, że kodeks postępowania administracyjnego ma zastosowanie do wszystkich postępowań administracyjnych, chyba że zostały one wyraźnie wyłączone spod tak ujętego zakresu obowiązywania. Zakres wyłączeń zawiera art. 3 k.p.a. W analizowanym zakresie istotne jest wyłączenie zawarte w art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., zgodnie z którym przepisów k.p.a. nie stosuje się do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem przepisów działu IV, V i VIII. Natomiast Ordynacja podatkowa w art. 2 § 1 i 2 stanowi, że: "§ 1. Przepisy ustawy stosuje się do: 1) podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe; 2) (uchylony); 3) opłaty skarbowej oraz opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych; 4) spraw z zakresu prawa podatkowego innych niż wymienione w pkt 1, należących do właściwości organów podatkowych. § 2. Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, przepisy działu III stosuje się również do opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa, do których ustalenia lub określenia uprawnione są inne niż wymienione w § 1 pkt 1 organy". Sąd stwierdza, że z cytowanych przepisów prawnych wynika, że sprawy zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości nie mieszczą się we wskazanym katalogu spraw, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, a zakresu przedmiotowego Ordynacji podatkowej nie domniemywa się. Nie są również objęte żadnym innym wyłączeniem z zakresu zastosowania przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Z tego względu do rozpatrzenia spraw zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości stosuje się w zakresie proceduralnym przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, z uwzględnieniem przepisów szczególnych u.p.o.l. i rozporządzenia. Mając powyższe na względzie Sąd dokonał oceny charakteru prawnego zaskarżonej czynności wyrażonej w piśmie z dnia 15 kwietnia 2013 r. i stwierdził, że to pismo jest postanowieniem, w rozumieniu przepisów k.p.a. Jest to postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 61a § 1 k.p.a., gdy żądanie, o którym mowa w art. 61, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ administracji publicznej wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Stosownie zaś do § 2 tego artykułu na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie. Zgodnie zaś z art. 141 § 1 k.p.a. na wydane w toku postępowania postanowienia służy stronie zażalenie, gdy kodeks tak stanowi. W myśl art. 141 § 2 k.p.a. zażalenia wnosi się w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia postanowienia stronie, a gdy postanowienie zostało ogłoszone ustnie - od dnia jego ogłoszenia stronie. W orzecznictwie wskazuje się, że przez inne uzasadnione przyczyny, o których mowa w art. 61a § 1 k.p.a., należy rozumieć takie sytuacje, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania, np. gdy w tej samej sprawie postępowanie administracyjne już się toczy albo w sprawie takiej zapadło już rozstrzygniecie (tożsamość sprawy) lub gdy w przepisach prawa brak jest podstawy materialnoprawnej do rozpatrzenia żądania w trybie administracyjnym (por. wyroki: WSA w Olsztynie z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt II SA/Ol 893/11, publ. LEX nr 1094438, WSA w Krakowie z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt II SA/Kr 1814/11, publ. LEX nr 1138565, WSA w Warszawie z dnia 29 marca 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1127/11, publ. LEX nr 1146278, WSA w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt VII SA/Wa 813/12, publ. LEX nr 1225814, WSA w Kielcach z dnia 4 października 2012 r., sygn. akt II SA/Ke 557/12, publ. LEX nr 1234275, WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Kr 487/12, publ. LEX nr 1305801, WSA w Lublinie z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt II SA/Lu 1036/12, publ. LEX nr 1310579). Wyjaśnić w tym miejscu także należy, że postanowienie jest jednostronnym i władczym oświadczeniem woli organu administracji publicznej, opartym na powszechnie obowiązujących przepisach prawa, dokonanym w trybie i formie przewidzianej przez prawo procesowe, skierowanym do skonkretyzowanego zewnętrznego adresata w celu wywołania konkretnych skutków prawnych. Podobnie zatem jak decyzja administracyjna, postanowienie jest indywidualnym aktem administracyjnym, jednakże od decyzji różni je przedmiot rozstrzygnięcia i zakres skutków prawnych (zob. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. IV, Warszawa 2004, s. 544). Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym rozpowszechnił się pogląd, że w przypadku wątpliwości co do charakteru prawnego danego aktu administracyjnego należy kierować się treścią zawartego w nim rozstrzygnięcia. Bez znaczenia jest natomiast nazwa, jaką użył organ administracji publicznej dla określenia tego aktu. O istocie aktu prawnego powinna przesądzać jego treść, a nie forma (zob. wyrok NSA z dnia 21 lutego 1994 r., sygn. akt I SAB 54/93, OSP 1995, z. 11, poz. 222). Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 20 lipca 1981 r., sygn. akt SA 1163/81 (publ. OSPiKA 1982, Nr 9-10, poz. 169 z glosą aprobującą J. Borkowskiego), należy przyjąć, że akt organu administracji publicznej jest decyzją, jeżeli posiada następujące elementy: oznaczenie organu administracji publicznej, który wydał akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie (w przypadku postanowień chodzi o rozstrzygnięcie kwestii procesowej, chyba że przepisy k.p.a. stanowią inaczej) oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji publicznej. Pismo organu, które nie zawiera jednego z tych elementów, nie może być uznane za decyzję. Skoro zatem postanowienie, tak samo jak decyzja, jest aktem administracyjnym indywidualnym, posiadającym wszystkie jej cechy wyróżniane w doktrynie prawa administracyjnego, również w stosunku do postanowienia można mówić o minimum jego elementów prawnie skutecznych. Koniecznym oczywiście jest uwzględnienie dwóch odrębności: w przedmiocie rozstrzygnięcia, chyba że postanowienie załatwia sprawę co do istoty (wyjątek z art. 123 § 2 in fine) i jego adresata. Określając zatem konstytutywne wymogi w zakresie struktury prawnej każdego postanowienia, decydujące o jego istnieniu, należy wymienić: a) oznaczenie organu administracji wydającego postanowienie, b) oznaczenie adresata, c) rozstrzygnięcie o kwestii wynikłej w toku postępowania lub o istocie sprawy, d) podpis osoby reprezentującej organ. Z reguły wymogi te spełniać będzie określone "pismo", "informacja", "odpowiedź", "wyjaśnienia" organu (tak G. Łaszczyca [w:] G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, tom II, 3 wydanie, Warszawa 2010, s. 160-161, por. też wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt VII SA/Wa 813/12, publ. LEX nr 1225814). Tymczasem w omawianej sprawie, zdaniem Sądu, pismo z dnia [...]2013 r. zawiera wszystkie wskazane wyżej elementy postanowienia, a to: oznaczenie organu (Funduszowi służy ten status), wskazanie Gminy – ze skierowaniem oświadczenia do organu Gminę reprezentującego, rozstrzygnięcie, tj. odmowę wszczęcia postępowania w sprawie odmowy zwrotu utraconych dochodów, podpis osoby reprezentującej Fundusz. Jak wyżej wskazano pismo Funduszu z dnia [...]2013 r. jest postanowieniem o odmowie wszczęcia postępowania. Na postanowienie z dnia [...]2013 r. nie został wniesiony środek zaskarżenia we wskazanym wyżej siedmiodniowym terminie. Sąd stwierdza, że w tym stanie rzeczy zasadnym jest zakwalifikowanie skargi z dnia 12 czerwca 2013 r. jako niedopuszczalnej ze względu na niewyczerpanie środków zaskarżenia. Mając powyższe na względzie, Sąd odrzucił skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 52 § 1 i § 2 ustawy ppsa.